Inga förhandsbesked om ränteavdragsbegränsningen

Länge har möjligheten till förhandsbesked varit medlet att snabbt få fram prejudikat i ovissa skattefrågor. När generalklausulen mot skatteflykt infördes sänktes dessutom kravet för förhandsbesked från synnerlig vikt till (bara) vikt för sökanden. För ränteavdragsbegränsningslagstiftningen gäller nu emellertid motsatsen. Den går inte att pröva på förhand, konstaterar HFD. I denna artikel analyseras motiveringen och sägs något om konsekvenserna.

1 INLEDNING

Sedan de nya ränteavdragsbestämmelserna i 24 kap. 10 a–10 f §§ inkomstskattelagen (IL) infördes 2013 har ovissheten om hur de ska tillämpas varit stor. Under 2014 meddelade Skatterättsnämnden (SRN) mer än tio förhandsbesked och de har sedan överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). Nu har HFD undanröjt förhandsbeskeden och funnit att ansökningarna borde avvisats. Enligt HFD aktualiserar lagstiftningen utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Motsvarande motivering ges i samtliga undanröjda förhandsbesked oavsett om det gäller den s.k. ventilen i 10 e § eller den ”lilla generalklausulen” i 10 d § (se vidare nedan) och oavsett vilka omständigheter som omfattas av ansökan.

Här följer först en beskrivning av HFD:s beslut och en analys av besluten. Därefter ställs frågan om detta är en ny, säregen avvisningsgrund och slutligen dras några slutsatser med anledning av det uppkomna läget.

2 HFD:S BESLUTSMOTIVERING

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade två avvisningsbeslut dagen före julafton 2014. Ett avsåg skatteflyktsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL, som säger att avdrag för räntan inte erhålls trots att den beskattas med minst 10 procent i mottagarstaten, om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.1 Det andra avsåg den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e §, dvs. möjligheten att få ränteavdrag trots att 10-procentskravet inte uppfyllts, om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.2

Med hänsyn till hur dessa beslut var skrivna var det inte svårt att dra slutsatsen att de hade en principiell prägel och skulle komma att följas av fler undanröjda förhandsbesked.3 Så har det också blivit. HFD har den 23 februari 2015 undanröjt ytterligare fem förhandsbesked avseende den s.k. ventilen i 10 e § och den 27 april 2015 sex besked avseende 10 d §.4 Skatterättsnämnden meddelar naturligtvis nu heller inga nya förhandsbesked i dessa frågor.

De motiveringar som HFD hade i avvisningsbesluten före jul har sedan i det närmaste ordagrant upprepats i alla följande beslut, med undantag för några smärre språkliga justeringar.

I fråga om regeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL (väsentlig skatteförmån) var motiveringen i HFD 2014 not. 85 följande:

Frågan i målet är om bolaget på grund av undantagsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL ska vägras avdrag för de aktuella ränteutgifterna. Vad Högsta förvaltningsdomstolen först har att ta ställning till är om denna fråga bör prövas inom ramen för ett förhandsbesked.

Av förarbetena framgår bl.a. följande (prop. 2012/13:1, volym 1, s. 250 ff. och 333 f.). En bedömning ska göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Vid bedömningen ska både långivarens och låntagarens skattemässiga situation beaktas. Det kan även finnas skäl att beakta låntagarens hela skuldsituation. Andra omständigheter som bör ha betydelse är t.ex. om det är fråga om slussning av räntebetalningar genom andra företag i intressegemenskapen och förfarandet framstår som omotiverat bortsett från de skatteeffekter som uppnås. En omständighet som talar emot avdragsrätt är om skuldförhållandet får anses ha uppkommit enbart för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett annat land. Kapitalets ursprung, t.ex. om det handlar om egenupparbetade medel som lånas ut, är också en faktor som bör ingå i bedömningen.

Ett ärende om förhandsbesked prövas utifrån de omständigheter som sökanden väljer att presentera i ansökningen hos Skatterättsnämnden. En prövning av om undantagsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL är tillämplig förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening aktualiseras därmed utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Ansökningen borde därför ha avvisats.

Denna motivering återkommer i det närmaste ordagrant i besluten den 27 april 2015. När det sedan gäller den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL (affärsmässigt motiverad) hade beslutet den 23 december 2014 (HFD 2014 not. 84) följande motivering:

För att bolaget ska ha rätt till avdrag för de aktuella ränteutgifterna krävs enligt 24 kap. 10 e § första stycket IL att skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Vad Högsta förvaltningsdomstolen först har att ta ställning till är om denna fråga bör prövas inom ramen för ett förhandsbesked. Högsta förvaltningsdomstolen prövade i HFD 2012 not. 23 i ett överklagat ärende om förhandsbesked frågan om bolaget hade rätt till avdrag för ränteutgifter avseende ett av de nu aktuella lånen och kom, i likhet med Skatterättsnämnden, fram till att så var fallet med stöd av ventilen i den då gällande lydelsen. Den nuvarande regleringen skiljer sig dock från den tidigare i flera viktiga hänseenden. Kretsen av företag som ska anses ingå i en intressegemenskap har utvidgats, uttrycket skuld har bytts ut mot skuldförhållande och det ska numera särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom tillskott.

Av förarbetena framgår bl.a. följande (prop. 2012/13:1, volym 1, s. 256 ff. och 334 f.). Syftet med att införa termen skuldförhållande var att tydliggöra att bedömningen ska göras ur både gäldenärens och borgenärens perspektiv och att alla relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet ska beaktas. Av betydelse vid bedömningen av affärsmässigheten kan vara om intressegemenskapen bedriver reell ekonomisk verksamhet i det land där långivaren är etablerad samt om ränteutgifterna är anmärkningsvärt stora jämfört med vad som betalas avseende lån från företag i andra länder med högre beskattning. Det bör även beaktas hur den valda finansieringsstrukturen ser ut, kapitalets ursprung och om olika former av finansiella instrument eller företag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. Det förhållandet att det särskilt ska beaktas om tillskott hade kunnat lämnas medför inte att det enbart är den omständigheten som har betydelse för rätten till avdrag utan det ska göras en allsidig prövning av skuldförhållandet. Hänsyn bör bl.a. tas till om det finns juridiska hinder mot att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. Vidare bör vägas in i vilken utsträckning affärsmässiga överväganden skulle påverkas negativt av en alternativ finansiering genom tillskott och konsekvenserna av detta. Bedömningen ska inte bara göras utifrån det långivande och låntagande företagets situation. Det ska även beaktas om ett företag som befinner sig högre upp i intressegemenskapen än det företag som vill göra avdrag för ränteutgifter hade kunnat lämna ett tillskott till företaget.

Ett ärende om förhandsbesked prövas utifrån de omständigheter som sökanden väljer att presentera i ansökningen hos Skatterättsnämnden. En prövning av om ventilen i 24 kap. 10 e § första stycket IL är tillämplig förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening aktualiseras därmed – i avsevärt högre utsträckning än vad som var fallet med den tidigare regleringen av ventilen – utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Ansökningen borde därför ha avvisats. Vid sådant förhållande föranleder yrkandet om inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen ingen åtgärd.

I besluten den 23 februari 2015 är motiveringarna också i det närmaste identiska, men endast i ett av dem finns den inskjutna satsen ”i avsevärt högre utsträckning än vad som var fallet med den tidigare regleringen av ventilen” med.5

I båda fallen anger HFD att regleringarna förutsätter att en mängd olika förhållanden ska beaktas (samtliga relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet) och som sedan rimligen ska vägas samman.

Det är dock inte samma förhållanden som anges. Medan det i ena fallet t.ex. är låntagarens hela skuldsituation, om det är fråga om slussning av räntebetalningar, om förfarandet framstår som omotiverat bortsett från de skatteeffekter som uppnås m.m., är det i det andra fallet t.ex. om intressegemenskapen bedriver reell ekonomisk verksamhet, om ränteutgifterna är anmärkningsvärt stora, hur den valda finansieringsstrukturen ser ut, kapitalets ursprung osv. Det är rimligt, eftersom det är två helt skilda regler med olika rekvisit.

Då är det snarare likheten i motiveringarna som kan väcka förvåning, eftersom det är två, åtminstone till synes, olika regleringar med olika rekvisit. Gemensamt är dock att båda bestämmelserna avser vaga normer.

I båda fallen leder det enligt HFD till samma slutsats, att regleringarna aktualiserar utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked.

3 SÄREGEN AVVISNINGSGRUND?

Efter en undersökning 2010 fann Kristina Ståhl och David Wahren att SRN avvisar ungefär en tredjedel av alla ansökningar. Av de förhandsbesked som överklagas till HFD är det endast en mindre del som upphävs och där ansökan avvisas, men det har blivit vanligare.6 Författarna delade in upphävandefallen i tre kategorier

1. oklara förutsättningar eller omständigheter,

2. ändrade förutsättningar eller omständigheter och

3. övriga fall (t.ex. frågan tidigare prövats i den ordinarie ordningen, otydligt beslut, för allmänt formulerad fråga m.m.).

Författarna konstaterade att det vanligaste skälet till att ett förhandsbesked upphävs är att HFD funnit att sökandens beskrivning av de faktiska omständigheterna inte ger en klar och fullständig bild av förutsättningarna för frågan. Nära 80 procent av upphävandena hänfördes till denna kategori.7 En viktig slutsats av undersökningen var därför att den som söker förhandsbesked bör vara mycket noggrann med att ange de relevanta omständigheterna och förutsättningarna för varje delfråga.8 Ändrat rättsläge kan man däremot knappast gardera sig emot. Argumentationen i HFD bör avse SRN:s rättsliga bedömning, inte hur SRN uppfattat förutsättningarna.

Inte någonstans framkommer att det skulle vara fråga om lagstiftningens karaktär i sig som medför att den inte lämpar sig för förhandsbesked, men justierådet Ståhl kom att i HFD 2011 ref. 90 I–IV anföra detta som sin uppfattning i några skiljaktiga meningar. I domarna i II, III och IV anför hon i fråga om den s.k. ventilen (”affärsmässigt motiverad”) i ränteavdragsbegränsningslagstiftningen mellan åren 2009–2012 följande:

Jag anser att en sådan bedömning, som rör utpräglade utrednings- och bevisfrågor, typiskt sett inte lämpar sig att göras i ett förhandsbeskedsärende där ramen för bedömningen sätts av de förutsättningar som sökanden väljer att presentera. Om det i ärendet aktualiseras någon mer principiell fråga när det gäller tillämpningen av ventilen kan detta dock vara ett skäl att ändå ta ställning till frågan förhandsbeskedsvägen. När det som i detta fall endast handlar om att mer allmänt värdera de uppgivna skälen för transaktionerna, och väga dessa mot eventuella skatteskäl, är det däremot lämpligast att låta den bedömningen göras vid taxeringen.

I HFD 2011 ref. 90 I ansåg Ståhl att en sådan mer principiell fråga aktualiserades – i det fallet: vilken betydelse det hade att det interna förvärvet hade föregåtts av ett externt förvärv – varvid hon anslöt sig till majoritetens bedömning.

Ser man motiveringen i HFD 2014 not. 84 (ovan) mot denna bakgrund – som gällde den nya lagstiftningen avseende den s.k. ventilen – ser det ut som majoriteten nu svängt mot Ståhls redan tidigare redovisade uppfattning, men markerar att det är den nya lagstiftningen som är orsaken:

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening aktualiseras därmed – i avsevärt högre utsträckning än vad som var fallet med den tidigare regleringen av ventilen – utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked.

Den inskjutna satsen – ”i avsevärt högre utsträckning än vad som var fallet med den tidigare regleringen av ventilen” – nämns i ett av besluten från februari 2015 (se ovan), men finns inte med i de följande besluten avseende den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL och nämns inte i besluten avseende 24 kap. 10 d § IL (”väsentlig skatteförmån”, som inte heller fanns tidigare).9

Liknande situationer, där rättsregelns konstruktion är sådan att utredningen av omständigheterna blir så mångfacetterad och svår att den inte lämpar sig att göras i ett förhandsbeskedsärende, är svåra att finna.10 Principfrågan förefaller gå tillbaka på förhandsbeskedsinstitutets principiella åtskillnad mellan rättsfrågor och sakfrågor. ”Förhandsbeskedsprocessen passar bättre för att besvara rättsfrågor än bevisfrågor”, anförde Sture Bergström i sin monografi om förhandsbesked 1990, men å andra sidan anförde han också:

Se Sture Bergström, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen, Iustus förlag 1990 s. 18.

En naturlig kompetensfördelning vore att endast för den skattskyldige mycket viktiga rättsfrågor, som påverkar hans framtida handlande, besvaras genom förhandsbesked under det att övriga frågor utreds vid den ordinarie taxeringen.11

Det torde vara svårt att finna någon fråga vid inkomstbeskattningen för närvarande som vållat så mycket debatt, där så många olika uppfattningar finns och där behovet av klarläggande rättspraxis är så stort som i fråga om ränteavdragsbegränsningen. Den är också av stor betydelse för ett mycket stort antal skattskyldiga och har, enligt flera bedömare, rent av nationalekonomisk betydelse för investeringsviljan i Sverige. Så det är ingen tvekan om att det föreligger både ett stort prejudikatintresse och normalt är av stor betydelse för den sökande (oavsett prejudikatintresset).

I normala fall där förhandsbesked undanröjs och ansökan avvisas är motiveringarna dock relaterade till det aktuella fallet, att utredningen eller underlaget inte är så klart och tydligt att den ställda frågan kan besvaras (t.ex. HFD 2013 not. 31), inte motiverade med att lagstiftningens karaktär omöjliggör förhandsbesked. Tvärtom finns många exempel på liknande lagstiftning med vaga normer där rättsfallsfloran med hjälp av förhandsbesked är omfattande, t.ex. i ärenden om väsentlig anknytning och verksam i betydande omfattning m.fl.

I skarp kontrast står också skatteflyktslagen, den vaga generalklausulen, där möjligheten till förhandsbesked t.o.m. var en förutsättning för lagens införande, varvid kriteriet för att få förhandsbesked sänktes från ”synnerlig vikt” till ”vikt” för sökanden.12 Betydelsen av denna förutsättning har sedan påtalats gång efter annan,13 nu åter också i förslaget om att låta skatteflyktslagen omfatta även kupongskatt.14 Vissa enskilda ärenden har undanröjts när hela transaktionskedjan inte omfattats av ansökan,15 men i andra har HFD på egen hand begränsat förutsättningarna för att kunna ge ett besked.16 Förutsättningarna för att bedöma ”väsentliga skatteförmåner”, ”övervägande skäl” för sådana ”skatteförmåner” m.m. torde vara av samma karaktär som vid bedömningar av ränteavdragsbegränsningsreglerna.17

I fråga om ränteavdragsbegränsningen står vi nu dock inför en ny situation. Eftersom samma motivering används i de ovan nämnda målen i det närmaste ordagrant, utan särskild bäring på de inbördes mycket olika ansökningarna, framstår det numera som klart att detta gäller förhandsbesked avseende den aktuella lagstiftningen i sig, inte att ansökningarna – var och en av dem – är så dåligt utformade eller att SRN skulle ha utrett eller berett ärendena bristfälligt. Det är inte heller så att de återförvisas till SRN med anvisning om vad som behövs för att förhandsbesked ska kunna meddelas, snarare ett klart besked att förhandsbesked över huvud taget inte ska ges avseende ränteavdragsbegränsningsbestämmelserna (möjligen med undantag för några andra aspekter av lagstiftningen).

4 SLUTSATSER

Reglerna i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL (att ränteavdrag inte får dras av om en ”väsentlig

skatteförmån” uppkommer) och 24 kap. 10 e § IL (att avdrag kan medges trots att beskattning i mottagarstaten understiger 10 procent om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat) är två inbördes mycket olika regler.

Det är en viktig principiell skillnad på om en förhandsbeskedsansökan avvisas på grund av att ansökan i det enskilda fallet är bristfällig eller det på grund av särskilda omständigheter i det enskilda fallet inte kan meddelas och att en lagstiftning i sig har en sådan utformning att den typiskt sett inte går att pröva i ett förhandsbeskedsärende. Beslutsmotiveringen avseende de nu aktuella undanröjda förhandsbeskeden talar i allt väsentligt för att det är frågan om det sistnämnda.

När det gäller ränteavdragsbegränsningslagstiftningen har den kritiserats för såväl bristande beredning som att den är svår eller rent av omöjlig att förstå.18 Därtill anser EU-kommissionen och professor Mattias Dahlberg, som ledamot i Skatterättsnämnden, att den strider mot EU-rätten.19 Utformningen av lagstiftningen är så vag, för att inte säga intetsägande, att alla förhandsbesked som meddelats av SRN motiveras utifrån olika aspekter som anges i förarbetena, och de är många. Det är också ur förarbetena HFD hämtar sina exempel på aspekter som ska eller bör beaktas. Tolkning och tillämpning av lag genom uttalanden i förarbeten får t.o.m. en ny innebörd. Få ställer sig frågan om en reglering med ett rekvisit avseende ”väsentlig skatteförmån” går att ge något innehåll och om regeln ens kan tillämpas.

Det kan också tänkas, och är t.o.m. mycket troligt, att den nya ränteavdragslagstiftningen med sina brister och vaga karaktär är på kollisionskurs med att – och kommer i en tid då – HFD stramar upp sin praxis avseende förutsättningarna för förhandsbesked, vilket i sin tur kan ha att göra med att prövningstillstånd inte införts för överklagande till HFD.20

Under tiden meddelar Skatteverket svar till olika företag som söker besked av Skatteverket och de är liksom de av SRN meddelade förhandsbeskeden enligt uppgift i stor omfattning negativa för de sökande.21 Den som vill få frågan prövad i domstol får bereda sig på en lång procedur genom flera domstolsinstanser, där också domstolarna under lång tid kommer att få döma utan ledning av prejudikat, såvida inte någon rådig domstol (à la Haparanda tingsrätt) begär ett förhandsavgörande av EU-domstolen för att åtminstone få frågan om bestämmelsernas förenlighet med EU-rätten prövad. Även en sådan prövning skulle dock också ta sin tid.

Hur vi än vänder och vrider på problemet har vi nu en situation där vi under lång tid framöver får leva med en vag reglering som ingen vet hur den ska tillämpas och där utrymmet för olika uppfattningar är mycket stort, allt från att den över huvud taget inte kan eller får tillämpas till en mycket restriktiv avdragsrätt för räntor på koncerninterna lån. Detta för med sig rättsosäkerhet, risk för godtycke och stor olikabehandling – någon norm finns nämligen inte.

Till Ståhls & Wahrens lista över kategorier av avvisningsgrunder (upphävande-fallen ovan) kan nu också läggas:

4) Regler som inte lämpar sig att pröva inom ramen för förhandsbesked.

Vid lagberedning och lagrådsgranskningen framöver kan det också finnas anledning att pröva om föreslagna regler har en sådan karaktär att de riskerar att hamna i kategorin som inte lämpar sig för förhandsbesked – och, om så är fallet, påtala detta som en del i konsekvensbeskrivningen.

Detta för oss onekligen närmare en diskussion om legalitetsprincipens bestämdhetskrav och hur vag en skattelag får vara, vilket jag ska återkomma till. Angående ränteavdragsbegränsningslagstiftningen ligger ansvaret nu dock hos lagstiftaransvariga, nämligen att helt avskaffa den eller att reformera lagstiftningen så att den kan ligga till grund för en förutsebar rättstillämpning.

Anders Hultqvist är adj. professor i finansrätt vid Stockholms universitet.