Skattenytt nr 7-8 2015 s. 579

Tretolv – varifrån och varthän?

Syftet med 3:12-reglerna är att motverka omvandling av arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst. Bestämmelserna är komplicerade och många gånger svåra att tillämpa. År 2006 infördes flera regler som var till klar fördel för de skattskyldiga. Reglerna har därefter varit föremål för ett flertal ”återställare”, bland annat i form av begränsningar i antalet schablonbelopp och införandet av fyraprocentregeln. I budgetpropositionen 2014/15:1 aviserades en översyn av reglerna. Regeringen har därefter gett den sittande fåmansföretagsutredaren tilläggsdirektiv som omfattar i princip hela 3:12-systemet. Varifrån och varthän? Det är frågan.

1 BAKGRUND1

I samband med skattereformen infördes vårt nuvarande duala skattesystem som innebär att arbetsinkomster, som beskattas i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet, är föremål för progressiv beskattning och inkomstslaget kapital som är föremål för en statlig proportionell beskattning med 30 procent skatt. Vid införandet 1990/91 låg den maximala inkomstskatten på arbetsinkomster på 50 procent skatt vid en kommunalskatt på 30 procent. Bolagsskatten uppgick till 30 procent vid samma tid. I förarbetena uppmärksammades att den skattskyldige i princip kunde avvältra den progressiva inkomstskatten genom att ta ut en inkomst upp till brytpunkten och därefter ta utdelning.2 Skattevinsten skulle vid en sådan inkomstväxling uppgå till ca 13 procent enligt följande beräkning vid en marginalvinst i bolaget på 100:

Inkomst av tjänst

Utdelning

Marginalvinst

+ 100

+ 100

Soc. Avgifter3/bolagsskatt

– 27,55

– 30

Netto efter avgifter

+ 72,45

+ 70

Kvar att ta ut som lön/utdelning

– 72,45

– 70

Marginalskatt (50 % × 72,45)

– 36,22 (70 × 30 %)

– 21

Netto

+ 36,23

+ 49

Skillnaden uppgick således till ca 13 procent vilket enligt utredningen motiverade införandet av de särskilda reglerna som infördes i dåvarande 3 § 12 momentet i SIL. Som en kuriositet kan nämnas att problematiken upptäcktes sent i utredningsarbetet och frågan snabbutreddes av professor Sven-Olof Lodin, Bodil Hulgaard från Riksskatteverket och P-O Edin från LO. I arbetet deltog även Per-Anders Lindgren från finansdepartementet. Enligt Sven-Olof Lodin fick de endast 10 dagar på sig att snabbutreda frågan och några mer sofistikerade modeller för att förhindra inkomstomvandling hann de inte med.4

3:12-reglerna omfattade fåmansföretag, men frågan var vilken metod som skulle tillämpas för att förhindra inkomstomvandling. En tänkbar metod var den så kallade normallönemodellen där man försöker fastställa vad som utgör en normallön i en viss bransch. Den andra metoden var att fastställa en så kallad normalavkastning på det kapital som hade investerats i företaget. Lagstiftaren valde den senare metoden.5 Tog aktieägaren ut en utdelning som översteg normalavkastningen beskattades överstigande belopp som inkomst av tjänst. Normalavkastningen knöts till statslåneräntan med ett tillägg på 5 procent, som utgjorde en form av riskavkastning. Inflationen vid den här tiden var relativt hög och inkomståret 1991/taxeringsåret 1992, när deklaration skedde enligt 3:12-reglerna för första gången, uppgick således gränsbeloppet till 17,56 procent vid en statslåneränta på 12,56 procent och ett omkostnadsbelopp på aktierna på 100 000 kr (100 000 kr x (12,56 % + 5 %)).

I samband med införandet av 3:12-reglerna ansågs en skillnad i skatt på ca 13 procent vara tillräcklig för att införa 3:12-reglerna. Motsvarande skillnad med dagens skattesatser uppgår till ca 30 procent (62,4 – 32,72) enligt beräkningen nedan:

Inkomst av tjänst

Utdelning

Marginalvinst

+ 100

+ 100

Soc. Avgifter6/bolagsskatt

– 23,91

– 22

Netto efter avgifter

+ 76,09

+ 78

Kvar att ta ut som lön/utdelning

– 76,09

– 78

Marginalskatt (57 % × 76,09)

– 43,37 (78 × 20 %)

– 15,6

Netto

+ 32,72

+ 62,4

Å andra sidan glöms ofta bort att en fåmansföretagare som gör en stor kapitalförlust endast får avdrag mot annan debiterad skatt med begränsat belopp. I sämsta fall innebär det avdrag motsvarande 9,8 procent av kapitalförlusten7 och fåmansföretagaren svarar då för 90,2 procent av förlusten med egna medel.

Hur har vi kommit hit?

Tack till professor Robert Påhlsson, professor Mats Tjernberg, docent Pernilla Rendahl, universitetslektor David Kleist samt amanuens Ambjörn Becker för värdefulla synpunkter till artikeln. Kvarvarande brister ligger på undertecknad.

SOU 1989:33 s. 140–141.

Socialavgifterna uppgick till 38 procent 1991 vilket innebär en marginalkostnad på 27,54 procent (38/138)

Sven-Olof Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, 2009, s. 295.

SOU 1989:33 s. 144, jfr Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning, 2005, s. 25 f., prop. 2005/06:40, s. 38.

Socialavgifterna uppgår för närvarande till 31,42 procent vilket innebär en marginalkostnad på 23,91 procent (31,42/131,42)

Vid en förlust på aktier i ett 3:12-företag på 100 000 kr sker nedkvotering enligt följande. – 100 000 kr x 2/3 x 70 % x 21 % vid underskott i kapital överstigande 100 000 kr enligt 67 kap. 10 § IL.

2 HUR MÅNGA GÅNGER HAR 3:12-REGLERNA ÄNDRATS?

1 SFS 1990:651

Prop. 1989/90:110

Reglerna införs

2 SFS 1990:1422

Prop. 1990/91:54

Indexregeln införs, max 100 IBB inkomst av tjänst på kapitalvinster

3 SFS 1991:1833

Prop. 1991/92:60

Ändring av alternativtregel för beräkning av anskaffningsvärde

4 SFS 1993:1543

Prop. 1993/94:50

Kvoten för fördelning av kapitalvinst ändras

5 SFS 1994:778

Prop. 1993/94:234

Mindre justeringar för beräkning av anskaffningsvärde

6 SFS 1995:1626

Prop. 1995/96:109

Arbete i indirekt ägda bolag beaktas

Utländska företag omfattas

7 SFS 1996:1611

Prop. 1996/97:45

Lättnadsreglerna införs + karenstid 5 år

8 SFS 1997:448

Prop. 1996/97:150

Lönesummeutrymmet höjs från 70 >100 %

9 SFS 1998:1606

Prop. 1998/99:15

3:12-reglerna och Lex Asea-utdelning

10 SFS 1999:1229

Prop. 1999/00:2 I–III

Införandet av inkomstskatte­lagen

11 SFS 2000:78

Prop. 1999/00:38

Indragning av aktier och 3:12-reglerna

12 SFS 2001:1176

Prop. 2001/02: 46

3:12-reglerna och Helsinborgs­modellen

13 SFS 2002:536

Prop. 2001/02:165

57:12 a IL införs pga. nya skalbolagsregler

14 SFS 2002:1143

Prop. 2002/03:15

3:12-reglerna och andelsbyten

15 SFS 2003:1200

Prop. 2003/04:17

Statslåneräntan + 7 %

16 SFS 2004:1040

Prop. 2003/04:33

Sparat utdelningsutrymme och andelsbyten

17 SFS 2005:1136

Prop. 2005/06:39

Konsekvensändring pga. nya ABL

18 SFS 2006:1344

Prop. 2006/07:1

Alternativregeln höjs från 1,5 IBB till 2 IBB

19 SFS 2007:1251

Prop. 2007/08:19

Hälftendelning av kapitalvinster återinförs

20 SFS 2007:1419

Prop. 2007/08:27

Skall i lagtexten byts ut mot ska!

21 SFS 2008:1343

Prop. 2008/09:40

Gränsbelopp och benefika fång

22 SFS 2010: 1277

Prop. 2009/10:222

Nya socialförsäkringsbalken – ändring i 57:9 IL

23 SFS 2011:1271

Prop. 2011/12:1

Schablonregeln höjs till 2,75 IBB

Takregel för utdelning 90 IBB

Max ett schablonbelopp

24 SFS 2013:960

Prop. 2013/14:1

Lönesummeregeln höjs till 50 %

Minsta ägarandel 4 % vid lönesummeregeln

Dotterföretag regleras i 57:19 a

3:12-reglerna har således ändrats vid inte mindre än 23 tillfällen efter det att de infördes, vilket är direkt anmärkningsvärt. Under ca 25 år har reglerna således varit föremål för ändringar något mindre än en gång per år. Det bör dock påpekas att lagändringar som är en konsekvens av införandet av nya aktiebolagslagen, respektive införandet av en ny socialförsäkringsbalk samt där ordet skall byts ut mot ska inte kan anses utgöra någon materiell ändring i 3:12-reglernas mening.

Enlig min uppfattning finns det inte någon röd tråd i lagstiftningsärendena utan ändringar har skett för att förbättra företagsklimatet ett antal gånger, för att ”täppa till hål” i lagstiftningen på grund av luckor i systemet föranledda av exempelvis rättsfall från HFD samt på senare tid försämringar föranledda av ett ”överutnyttjande” av bland annat lönesummeregeln. Vid samma tillfälle har lönesummeregeln förbättrats för en kategori av aktieägare och försämrats för andra. Vid den senaste förändringen av 3:12-reglerna förbättrades reglerna på så sätt att lönesummeregeln höjdes till 50 % rätt av. Tidigare kunde aktieägare endast tillgodogöra sig 25 % av lönesumman upp till 60 inkomstbasbelopp. Denna förändring är en klar fördel för de mindre aktiebolagen. Vid samma tillfälle infördes den så kallade fyrprocentsregeln som innebär att det krävs en kapitalandel på i vart fall 4 procent för att kunna tillgodogöra sig lönesummeregeln.8 Denna lagändring var riktad mot stora konsultföretag inom framförallt revisionsbranschen.9 Det kan inte uteslutas att den artikelserie av ekonomijournalisterna Jacob Bursell och Carolina Neurath som publicerades i Svenska Dagbladet under hösten 2010 kan ha synliggjort den förmånliga tillämpningen av lönesummeregeln.10 Det kan nämnas att Sven-Olof Lodin, som är en av upphovsmännen till reglerna, uttalade i Svenska Dagbladet att han inte var medveten om de höga gränsbeloppen för enskilda delägare i revisionsbranschen.11

Jfr Lodin, Sven-Olof, 3:12-reglerna – 25 års förvirrande följetong. Sveriges skatter 1945 till 2015 – Jubileumsskrift till Skatterättsliga klubben 70 år, s. 53–67, särskilt s. 62–65.

Tjernberg, Mats, Förslaget till förändrade fåmansföretagsregler från 2014, SN s. 750–756, särskilt s. 751.

Se särskilt artiklar i SVD 2010-11-19 och 2010-11-20 av Bursell och Neurath.

Artikel i SVD 2011-01-10.

3 HUR MÅNGA RÄTTSFALL FRÅN HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN, FÖRHANDSBESKED OCH STÄLLNINGSTAGANDEN HAR 3:12-REGLERNA GENERERAT?

Högsta förvaltningsdomstolen har dömt följande antal 3:12-mål sedan 1993

1993

1

2004

9

1994

1

2005

4

1995

2

2006

1

1996

-

2007

8

1997

4

2008

1

1998

2

2009

6

1999

5

2010

7 (RÅ 2010 ref 11 I-V = 5 mål)

2000

5

2011

3

2001

5

2012

8

2002

4

2013

6

2003

3

2014

2

Det bör påpekas att jag utgått från de rättsfallskommentarer som återfinns i Skattenytt nr 6 varje år och där författare som Grosskopf, Gunne och på senare tid Starberg kommenterat rättsfall som rör 3:12-reglerna. Sammantaget har således HFD under 25 år avdömt 87 mål om jag har räknat rätt. För att göra någon form av jämförelse kan nämnas att HFD under motsvarande period avdömt 36 mål som rör enskilda näringsidkare och 54 mål som rör beskattning av handelsbolag.

Det kan också konstateras att Skatterättsnämnden under senare år meddelat en rad förhandsbesked med anknytning till 3:12-reglerna.

Antal 3:12-FB

Totalt antal FB Dir skatt

%

År 2010

6

84

7 %

År 2011

11

85

13 %

År 2012

11

70

16 %

År 2013

9

54

17 %

År 2014

11

61

18 %

Jag har tittat på de förhandsbesked som finns på Skatterättsnämndens hemsida och som avser tillämpningen av 3:12-reglerna. Det lär dessutom finnas ett ganska stort antal avvisade förhandsbesked. Det bör påpekas att ett stort antal förhandbesked givetvis har överprövats av HFD varför det finns en dubbelräkning i materialet, men det är intressant att konstatera att näst intill 20 % av antalet förhandsbesked under senare år rör tillämpningen av 3:12-reglerna. Enligt min uppfattning har ett stort antal av dessa förhandsbesked rört framförallt tillämpningen av begreppet ”likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § IL i kölvattnet av RÅ 2010 ref. 11 I–V samt tillämpningen av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL.

Det finns också ett antal ställningstaganden (ST) från Skatteverket under samma period som rör 3:12-reglerna.

Antal 3:12-ST

Totalt antal ST inkomstskatt

%

År 2010

1

54

2 %

År 2011

2

54

4 %

År 2012

3

49

6 %

År 2013

1

44

2 %

År 2014

3

42

7 %

Med hänsyn till antalet mål i HFD och antalet ansökningar om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden är det något förvånande att antalet ställningstaganden från SKV som rör 3:12-reglerna är så få.

4 TEKNIKEN FÖR SKATTELAGSTIFTNINGEN PÅ 3:12-OMRÅDET

Nils Mattson har i en artikel om lagstiftningsteknik12 anfört att lagstiftningen beträffande handelsbolagens beskattning synes ha gått från en översiktlig lagreglering till en alltmer detaljerad lagstiftning.13 Ett viktigt skäl enligt Mattsson är att lagstiftaren önskar förhindra obehörig skatteplanering.14 Mattsson anför bland annat att de särskilda skatteflyktsbestämmelserna i nuvarande 51 kap. IL får större utrymme i lagtexten än den grundläggande bestämmelsen om resultatfördelning som återfinns i nuvarande 5 kap. 3 § IL.15

Även Gustaf Lindencrona har berört lagstiftningsteknik i en artikel16 och diskuterat frågan utifrån lagstiftarens reglering av tre- respektive femårsregeln i nuvarande 3 kap. 7 § IL. Enligt Lindencrona bör en generell princip vara att lagstiftningen ska vara så klar som möjligt och fortsätter:

Lindencrona, Gustaf, JT 1992–93, s. 332.

”Klarhet gör det lättare att för de skattskyldiga att förutse konsekvenserna av lagstiftningen en central rättssäkerhetsprincip. Det blir lättare att tillämpa för skattemyndigheterna, viket medför att de får lättare att hinna med sina arbetsuppgifter. Antalet tvister blir färre, vilket minskar pressen på domstolsorganisationen. Om mindre arbete behöver läggas ned på skattefrågorna uppkommer en samhällsekonomisk vinst.”17

Lindencrona framför bland annat den uppfattningen att en riklig förekomst av förhandsbesked på ett visst område kan ses som ett säkert indicium på oklarhet hos lagstiftningen.18

Skattelagstiftningsprojektet har pågått ett antal år och utmynnade i en antologi19 där ett flertal författare utvecklade tankar kring lagstiftningsteknik. Ander Hultqvist tar i en artikel upp hur beredning av skattelag går till i form av utredning, remissförfarande, Lagrådsgranskning, etc.20 Hultqvist gör där en jämförelse mellan vad som bör vara normalt beredningsarbete inför ny lagstiftning och vad som de facto skedde inför de ändringar i 3:12-reglerna som ägde rum 2014:21

Normalkrav för beredning

Införande av 3:12-reglerna 2014

Utredning via kommittéväsendet

Nej, utredning internt inom departementet

Publicering i SOU/Ds

Nej, SKV-pm och därefter promemoria på Finansdep.

Normal remisstid (3 mån)

Tre veckor

Tid för bearbetning efter remiss

Tre veckor

Lagrådsbehandling

Drygt två veckor

Synpunkter från Lagrådet

"...föranleder detta att Lagrådet inte kan tillstyrka att de föreliggande förslagen läggs till grund för lagstiftning."

Tid för bearbetning av Lågrådsyttrande fram till prop.

Tre månader

Tagit fasta på Lagrådets yttrande

Nej

Om man jämför de ursprungliga förarbetena och ursprunglig lagtext med den som nu föreligger kan man göra följande reflexioner. I det ursprungliga utredningsbetänkandet till skattereformen upptog 3:12-reglerna 8 sidor22 och i den efterföljande propositionen 8 sidor.23 Den ursprungliga lagtexten innehöll en paragraf (3 § 12 mom. SIL) och paragrafen innehöll 10 olika stycken. Den nuvarande 3:12-regleringen som återfinns i 57 kap. IL innehåller 49 paragrafer och ett antal paragrafer har fått bokstavsbeteckningar24 för att bättre passa in i kapitlet. Kapitlet innehåller för närvarande inte mindre än 49 paragrafer och 95 stycken. Om man mäter antalet stycken i lagtexten har lagstiftningen i det närmaste 10-faldigats och mäter man i antalet paragrafer har den ökat 49 gånger (den senaste jämförelsen är givetvis inte särskilt rättvisande).

Lagstiftningen har gått från ett antal övergripande bestämmelser till en detaljreglering i vissa stycken som får varje knappolog att rysa av välbehag. Om antalet förhandsbesked är en indikation på en dålig lagstiftning kan man konstatera att antalet förhandsbesked rörande 3:12-reglerna i Skatterättsnämnden varit påfallande stort under senare år.

Mattsson, Nils, Lagstiftningsteknik. Några exempel hämtade från beskattning av handelsbolag. Festskrift till Anders Agell, s. 389–411.

Mattsson, Nils, Lagstiftningsteknik, s. 390.

Mattsson, Nils, Lagstiftningsteknik, a.st.

Mattsson, Nils, Lagstiftningsteknik, s. 409.

Lindencrona, Gustaf, Vad gör en skattelagstiftning verkligt misslyckad?, JT 1992–93, s. 331–341.

Lindencrona, Gustaf, JT 1992–93, s. 334.

Hultqvist, Anders, Melz, Peter, och Påhlsson, Robert, (Red.) Skattelagstiftning. Att lagstifta om skatt, 2014.

Hultqvist, Anders, Beredning av skattelag, s. 61–82. Hultqvist har tidigare berört frågan i en skrift från Svenskt Näringslivs publikation, September 2014, Om beredningsprocessen för skattelag.

Hultqvist, Anders, Beredning av skattelag, s. 80–81.

SOU 1989:33 s. 139–147.

Prop. 1989/90:110 s. 467–472 samt specialmotiveringen s. 703–705.

Se bl.a. 57:7, 7 a, 7 b och 7 c samt 57:20, 20 a, 20 b, 20 c och 20 d IL.

5 UTVECKLINGEN AV 3:12-REGLERNA FRÅN 2006–2015

5.1 Lönesummeregeln

Det stora språnget i 3:12-reglernas mening togs vid årsskiftet 2005/2006 då lönesummeregeln i sin nuvarande form infördes och då även schablonregeln infördes. Samtidigt togs de så kallade lättnadsreglerna bort. Reglerna har förändrats på följande sätt de senaste åren:

Inkomståret 2006

Gränsbelopp

1 Förenklingsregeln 1,5 Inkomstbasbelopp

2 Huvudregeln

Omkostnadsbelopp/indexregeln/1992 års substansvärde x SLR + 9 %

+ Lönebaserat belopp – 433 tkr (20 % på lönesumman + 30 % över 60 IBB)

Inkomståret 2007–2008

Gränsbelopp

1 Förenklingsregeln 2 Inkomstbasbelopp

2 Huvudregeln

Omkostnadsbelopp/indexregeln/1992 års substansvärde x SLR + 9 %

+ Lönebaserat belopp på hela lönesumman (25 % på lönesumman + 25 % över 60 IBB)

Inkomståret 2009–2011

Gränsbelopp

1 Förenklingsregeln 2,5 Inkomstbasbelopp

2 Huvudregeln oförändrad

Inkomståret 2012–2013

Gränsbelopp

1 Förenklingsregeln 2,75 Inkomstbasbelopp

2 Huvudregeln oförändrad

Inkomståret 2014

Gränsbelopp

1 Förenklingsregeln 2,75 Inkomstbasbelopp

2 Huvudregeln

Omkostnadsbelopp/indexregeln/1992 års substansvärde x SLR + 9 %

+ Lönebaserat belopp – 50 % på hela lönesumman

5.2 Förenklingsregeln

Inte bara lönesummeregeln har blivit mer förmånlig under senare år utan även förenklingsregeln har blivit påtagligt fördelaktigare för de skattskyldiga under senare år.

Förenklingsregeln har även ändrats vid flera tillfällen.

2006

1,5 × 43 300

= 64 950

2007

2 × 44 500

= 89 000

2008

2 × 45 600

= 91 200

2009

2,5 × 48 000

= 120 000

2010

2,5 × 50 900

= 127 250

2011

2,5 × 51 100

= 127 750

2012

2,75 × 52 100

= 143 275

2013

2,75 × 54 600

= 150 150

2014

2,75 × 56 600

= 155 650

2015

2,75 × 56 900

= 156 475

I samband med att förenklingsregeln infördes uttalades i förarbetena att de flesta aktieägarna i mindre aktiebolag skulle tillämpa den enklare förenklingsregeln och inte den mer komplicerade lönesummerregeln. En intressant jämförelse är att försöka beräkna den ”brytpunkt” mellan förenklingsregeln och lönesummeregeln som utvisar vid viket löneuttag lönesummeregeln blir mer fördelaktig än förenklingsregeln. Jag utgår ifrån ett omkostnadsbelopp på aktierna på 100 000 kr nedan och att det endast finns en enda aktieägare. X är det löneuttag som krävs för att lönesummeregeln ska ge ett lika stort gränsbelopp som förenklingsregeln.

Inkomståret 2006

100 000 × 12,26 %

= 12 260

20 % (× – 433 000)

= 52 690 (× blir i detta exempel 696 450 kr)

Summa/förenklingsregeln

= 64 950

Vid en utdelning kalenderåret 2015 är förenklingsregeln fördelaktigare än lönesummeregeln vid en kontantlön under 2014 understigande ca 360 000 kr.25

Om ägaren under 2015 tar ut en kontantlön på 443 300 kr (motsvarande brytpunkten före grundavdrag) erhåller den skattskyldige i princip fulla socialförsäkringsförmåner, betalar endast kommunalskatt och kan enligt lönesummeregeln ta ut en utdelning på minst 221 650 kr till endast 20 procent skatt. Vid hög intjäningsförmåga i bolaget skattar bolaget av återstoden av vinsten och ägaren kan, med dagens regler, så småningom ta ut beskattade vinstmedel till 25 procent skatt med tillämpning av karensregeln. I det ursprungliga förslaget var utredarna av den uppfattningen att ägaren skulle ta ut en minsta kontantlön i nivå med brytpunkten/taket i socialförsäkringssystemen, men man uttalade vidare:

”Det skulle dock vara otillräckligt att i den alternativa regeln enbart arbeta med ett krav på 7 inkomstbasbelopp. Detta skulle ju omedelbart urholka kravet att de ägare med högre marknadsmässig intjäningsförmåga skall betala statlig skatt på sina arbetsinkomster i tillräcklig omfattning, det som tagit sig uttryck i regeln om uttag med minst 15 inkomstbasbelopp.

Alternativregeln måste byggas ut så att en sådan urholkning undviks. Detta kan ske genom att man utöver ett krav på uttag med 7 inkomstbasbelopp också kräver att det egna löneuttaget skall utgöra en viss del av företagets totala lönesumma. Därigenom kommer kravet på eget löneuttag att bli beroende av förhållandena i det enskilda företaget. Löneuttagskravet kommer på det sättet att ligga högre för ett företag med många anställda och stor lönesumma än för företag med ett mindre antal anställda och mindre lönesumma. En sådan regel svarar mot det förhållandet att den marknadsmässiga ersättningen till företagsledare i allmänhet är högre vid fler antal anställda.

Edin, P-O, Hansson, I, Lodin, S-O, Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, 2005, s. 46 f. När reglerna trädde i kraft hade kravet sänkts till sex inkomstbasbelopp, prop. 2005/06:40, s. 48–53.

Hur stark samvariationen mellan löner till företagsledningar och lönesumman till de anställda ska vara kan diskuteras. Vi har dock stannat för att kopplingen mellan det egna löneuttagskravet och löner till anställda skall läggas vid baskravet på 7 inkomstbasbelopp.”26

I de ursprungliga reglerna från 2005/2006 uttalades följande i propositionen:

Prop. 2005/06:40 s. 55.

”Regeringen anser att förenklingsregeln bör utformas generöst och föreslår att schablonbeloppet bestäms till 1,5 inkomstbasbelopp. Det är inkomstbasbeloppet året före beskattningsåret som skall tillämpas. Vid 2005 års inkomstbasbelopp innebär detta ett schablonbelopp på 64 950 kronor. Den föreslagna nivån på beloppet gör att en stor del av delägarna i fåmansföretag kommer att utnyttja förenklingsregeln i stället för de vanliga reglerna för att beräkna gränsbelopp. Enligt gjorda beräkningar medför justeringen i förhållande till expertgruppens förslag att uppemot 60 % av ägarna till kvalificerade andelar kommer att föredra förenklingsregeln, att jämföra med något under 50 % med expertgruppens förslag.”27

Ett av de ursprungliga skälen till kalibreringen mellan lönesummeregeln och förenklingsregeln var att större delen av de minsta företagen skulle tillämpa schablonregeln. Genom höjningen av lönesummeunderlaget till 50 procent kommer sannolikt de flesta enmansföretagen med god intjäningsförmåga att utnyttja lönesummeregeln. Det leder sannolikt till ökat merarbete vid deklarationsgranskningen för Skatteverket. Dessutom innebär nuvarande nivåer att aktieägare tar ut gränsbelopp som vida överstiger förenklingsregeln utan att behöva betala någon statlig skatt över huvud taget, vilket rimmar dåligt med de ursprungliga tankarna från ”de tre vise männen”.

Rent matematiskt går brytpunkten vid 293 150 kr (100 000 x 9,9 % = 9 900+ (50 % x X). X = 156 475 – 9 900), men den skattskyldige når vid sådant förhållande inte upp till tillräckligt stor egen kontantlön enligt 57 kap. 19 § IL, men det gör man vid en lön på ca 360 000.

6 NÅGRA BERÄKNINGSEXEMPEL FÖR TRE TYPFÖRETAG 1991, 2006 OCH 2014

Jag övergår till att göra beräkningar för tre typföretag för inkomståret 1991, 2006 och 2015. Jag utgår ifrån att samtliga företag har ett aktiekapital/omkostnadsbelopp på 100 000 kr. Det första typföretaget ”Lilla AB” har en aktieägare som tar ut en lön i nivå med brytpunkten och inga övriga anställda. Det andra typföretaget ”Mellan AB” har en ägare som tar ut en kontantlön på 500 tkr/år och har en total lönesumma på 3 milj. kr inklusive egen lön (7–8 anställda). Det tredje företaget ”Maxi AB” ägs av en ICA-handlare som vi kan kalla Stig och vars ICA-butik ligger på armlängds avstånd från Götaplatsen i Göteborg. Han tar ut en egen lön på 2 milj. kr och har ett totalt lönesummeunderlag på 41 milj. kr inklusive egen lön. Företaget har 100 anställda.

Gränsbelopp 1991/ tax 1992

Lilla AB

100 000 × 17,56 % = 17 560 kr

Mellan AB

100 000 kr × 17,56 = 17 560 kr

Maxi AB

100 000 × 17,56 % = 17 560 kr

Gränsbelopp 2006/ tax 2007

Lilla AB

Förenklingsregeln ger 64 950 kr

Lönesummeregeln inte tillämplig

Mellan AB

100 000 x (SLR 3,26 % + 9 %)

12 260

20 % x (3 000 000 – 433 000)

513 400

Summa gränsbelopp

525 660

Maxi AB

100 000 x (SLR 3,26 % + 9 %) =

12 260

20 % x (41 000 000 – 433 000) + 30 % (40 567 000 – 2 598 000) =

19 504 100

Summa gränsbelopp

19 516 360

Gränsbelopp 2014/deklaration 2015

Lilla AB

Förenklingsregeln ger 155 650 kr

100 000 x 2,09 % + 9 % =

11 090

Kontantlön 2013 426 300 x 50 % =

213 150

Summa gränsbelopp

224 240

Mellan AB

100 000 x 2,09 % + 9 % =

11 090

50 % x 3 milj. kr =

1 500 000

Summa gränsbelopp

1 511 090

Maxi AB

100 000 x 2,09 % + 9 % =

11 090

50 % x 41 000 000 =

20 500 000

Summa gränsbelopp

20 511 090

Om en anställd med enbart tjänsteinkomst ska ha ut lika mycket netto som ägaren till Lilla AB krävs en lön på ca 823 000 kr vid 52 respektive 57 procent marginaskatt enligt mina beräkningar. Om Annika Falkengren har en lön från SE-banken på 22 milj. kr har hon en lön som överstiger ägaren till Maxi AB med 20 milj. kr. Hennes nettoutbyte på denna högre lön är 8 600 000 kr vid 57 procent marginalskatt. Om ICA-Stig tar utdelning på 20 milj. kr erhåller han netto 16 milj. kr. För att Annika Falkengren ska ha motsvarande nettoinkomst krävs en lön före skatt på 37 209 302 kr vid 57 procent marginalskatt.28

16 milj. kr/(100 % – 57 %)

7 SENARE ÅRS KRITIK OCH FÖRSVAR AV 3:12-REGLERNA

Under senare år har kritik riktats mot systemet genom forskarna Annette Alstadsaeter och Martin Jacob.29 I en efterföljande debattartikel i tidskriften Ekonomisk Debatt30 skriver de bland annat att andelen aktiva fåmansföretag ökat kraftigt efter 2006 års reform och att alltfler bildar egna konsultföretag för att dra fördel av höga gränsbelopp.31

De argumenterar vidare för att en företagare som ägnar sig åt inkomstomvandling utnyttjar resurser för att begränsa sin egen skatt vilket leder till icke produktivt resursutnyttjande och därigenom effektivitetsförluster.32

Författarna riktar framför allt kritik mot tre inslag i nuvarande 3:12-reglerna och uttrycker sig på följande sätt:

Alstadsaeter och Jacob, a.a. s. 12.

”För det första fastställs mycket generösa gränsbelopp i de förenklingsregler som inte är beroende av eget kapital, anställning och verksamhet. Fysiska personer kan erhålla gränsbelopp som årligen överstiger deras del av aktiekapitalet. För det andra är möjligheten att spara gränsbelopp av särskilt intresse för ägare till skalbolag och holdingbolag. Detta gör det möjligt för dem att omvandla inkomst över tiden. För det tredje är definitionen av vad som avse med en aktiv ägare inte klart fastställd i skattelagstiftningen. Det verkar dessutom som om det råder en bristande kontroll av om en fysisk person som påstår sig vara aktiv ägare faktiskt är aktiv i företagens generering av vinster i betydande omfattning.”33

Peter Ericson och Johan Fall riktade i en efterföljande artikel kritik34 mot Annette Alstadsaeter och Martin Jacob och anför att Alstadsaeter och Jacob har fokuserat på inkomstomvandling, men inte i motsvarande mån behandlat skattens effekter för företagande och lagstiftarens motiv.35

Johan Fall och Peter Ericson visar i en artikel i Skattenytt från 201336 att utdelning från fåmansföretag har stigit kraftigt sedan reformen år 2006. Samtidigt har summan av ägarnas tjänsteinkomster utvecklats i takt med eller något snabbare än den svenska ekonomin i övrigt.37 Utdelning till ägare av 3:12-företag har stigit från 10 miljarder 2005 till ca 40 miljarder 2011 enligt författarna.38 De är av den uppfattningen att ändringarna i 3:12-reglerna under senare år har stimulerat företagandet och haft positiva effekter med ökade skatteintäkter som följd.39

Det kan nämnas att Alstadsaeter och Jacob, tillsammans med Vejsiu, i en efterföljande rapport pekat på att lönesummeregeln, enligt deras uppfattning, inte medför ytterligare arbetstillfällen.40

Income Shifting in Sweden, An Empirical Evaluation of the 3:12-rules. Report to the Expert Group on Public Economics, 2012:4.

Alstadsaeter och Jacob, 3:12-reglerna har blivit för generösa och används för skatteplanering, Ekonomisk Debatt, 2012 nr 8, s. 5–12. Se även samma författare, Skatteplanering under 3:12-reglerna – ytterligare bevis och svar till Ericson och Fall, Ekonomisk Debatt 2013 nr 2 s. 55–63.

Alstadsaeter och Jacob, a.a. s. 9.

Alstadsaeter och Jacob, a.a. s. 11.

Ericson och Fall, 3:12-reglerna i allsidig(are) belysning. Replik till Alstadsaeter och Jacob, Ekonomisk Debatt, 2013 nr 1, s. 39–43. Se även samma författare, Slutreplik om 3:12-reglerna, Ekonomisk Debatt 2013 nr 3, s. 65–67.

Ericson och Fall, a.a. s. 43.

Fall och Ericson, Några ekonomiska aspekter på 3:12-reglernas utveckling, SN 2013 s. 842–852.

Fall och Ericson, a.a. s. 850 figur 2.

Fall och Ericson, a.a. s. 849 figur 1.

Fall och Ericson, a.a. s. 852.

Alstadsaeter, A, Jacob, M, Vejsiu, A, 3:12-corporations in Sweden: The effects of the 2006 tax reform on investments, job creation and business start-ups. Report to the Expert Group on Public Economics, 2014:2. Jfr Dagens Nyheters nätupplaga, 2014-03-23. Skattestödet till småföretag skapar inte fler riktiga jobb.

8 TILLÄGGSDIREKTIVEN – DIR. 2015:2

I tilläggsdirektiven till utredningen om översyn av 3:12 reglerna uttalar regeringen följande i direktiven:

Dir. 2015:2 s. 5.

”Förändringarna har sammantaget medfört att reglerna blivit mer förmånliga för verksamma delägare i fåmansföretag samtidigt som möjligheterna till inkomstomvandling har ökat. En omständighet som talar för att reglerna skapar stora möjligheter att ta ut kapitalbeskattad inkomst är de gränsbelopp som beräknas varje år är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt kommer att kunna utnyttjas.” /.../ ”Det är angeläget att 3:12-reglerna inte öppnar för sådan inkomstomvandling som reglerna är avsedda att förhindra.” /.../ ”Det finns därför anledning att göra en översyn av regelverket för att begränsa skattemässig inkomstomvandling.”41

Utredningen ska analysera lämpliga förändringar av:

  • Storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln,

  • Förutsättningar för att få använda förenklingsregeln,

  • Reglerna för beräkning av kapitalavkastning,

  • Storleken på det lönebaserade utrymmet,

  • Förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme,

  • Reglerna om sparat utdelningsutrymme,

  • Takreglerna för utdelning respektive kapitalvinst, och

  • Skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet och över takbeloppen

Det torde med anledning av dessa rader inte vara alltför vågat att sia om försämringar i 3:12-reglerna framöver. 3:12-reglerna har i alla tider varit föremål för politisk debatt. Pendeln har svängt från alltför restriktiva regler till en början till att bli alltför generösa och föremål för ”överutnyttjande”.42 När den så kallade ”BEK-utredningen” lämnade sitt slutbetänkande SOU 2002:52 del 1 uttalades följande i sammanfattningen:

”Ett omöjligt uppdrag

SOU 2002:52 del 1, s. 17.

I fråga om de särskilda reglerna för beskattning av ägare till fåmansföretag -3:12-reglerna – kännetecknas regeringens riktlinjer för utredningsuppdraget av ovanliga spänningar. Det påtagliga motsatsförhållandet mellan de näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven. Arbetet har också präglats av ständiga kollisioner mellan de många gånger oförenliga krav som dessa intressen reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn som utredningen haft i uppdrag att göra har på avgörande punkter utvecklats till diskussioner med uttalade politiska inslag.”43

Jfr Lodin, Sven-Olof, 3:12-reglerna – 25 års förvirrande följetong. Sveriges skatter 1945 till 2015 – Jubileumsskrift till Skatterättsliga klubben 70 år, s. 65–67.

9 AVSLUTANDE REFLEXIONER

Om utredningen kommer fram med alltför långtgående försämringar för fåmansföretagsägarna finns det en överhängande risk att skatteintäkterna för utdelningar till 3:12-ägarna minskar drastiskt och att vi får inlåsningseffekter av bolagens utdelningsbara vinstmedel som följd. Ägarna till dessa företag bidrar inte enbart med bolagsskatt och 20 procent inkomstskatt i ägarledet utan de konsumerar och betalar därmed moms på bilinköp, stämpelskatt på fastighetsförvärv och indirekt betalning av punktskatter och moms vid köp av olika varor. Vid alltför långtgående försämringar av regelsystemet kan intresset för utflyttning från Sverige öka.

En kommande översyn av reglerna bör även beakta kompexiteten i regelsystemet. Så mycket som 23 ändringar under 25 år är tämligen unikt och antalet mål hos Skatterättsnämnden och i HFD förefaller vara oproportionerligt stort vad gäller 3:12-reglernas tillämpning. Då har jag över huvud taget inte beaktat mål i förvaltningsrätt och kammarrätt, men en gissning är att denna måltyp är vanlig även i underrätterna.

Jag avhåller mig från att försöka prognosticera vad den pågående utredningen kan tänkas komma fram till, men genom att bland annat studera skrivningarna på s. 5 i direktiven (jfr ovan) har jag en intuitiv känsla att resultatet av utredningen kan beskrivas genom följande citat:

Tobe Hooper tycker: ”Motorsågsmassakern”

Mona Sahlin tycker: ”Det är häftigt att betala skatt”

Bo Svensson är universitetslektor vi Handelshögskolan vid Göteborgs universitet samt Skattejurist på Wistrands advokatbyrå i Göteborg.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...