Bitcoinsdomen – ändamål, vilket och vems?

Den 22 oktober kom då EU-domstolen i mål C-264/14 (Bitcoinsdomen) fram till att artikel 135.1 (e) i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, utgör transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt. Rättsläget har i och med denna dom klarnat med avseende på den praktiska hanteringen av växlingstjänster av bitcoins.

Denna artikel analyserar domstolens argumentering med anledning av tillämpligheten av artikel 135.1 (e) och är en fortsättning på en av mig tidigare publicerad artikel i Skattenytt.1

1 BAKGRUND

Bakgrunden till målet var att en person hade som avsikt att via ett företag tillhandahålla tjänster bestående av växling av traditionella valutor till den virtuella valutan bitcoin och omvänt. I Skatterättsnämndens förhandsavgörande den 14 oktober 2013, dnr 32-12/I, framfördes som stöd för att transaktionen skulle vara undantagen mervärdesskatt, att en beskattning skulle göra bitcoins oanvändbara som valuta och att användningsområdet för bitcoins låg i att kunna göra snabba överföringar samt i att kunna lagra värde. Skatteverkets inställning i frågan var att handel med bitcoins inte omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § 1 st. ML (artikel 135.1 mervärdesskattedirektivet) eftersom bitcoins inte utgör ett lagligt betalningsmedel.2 Skatterättsnämnden kom dock fram till att aktuella transaktioner skall omfattas av undantaget i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. I min tidigare publicerade artikel analyserade, och i viss mån kritiserade, jag den förda argumenteringen i skatterättsnämndens beslut.3

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD (mål nr 7101-13) som begärde förhandsavgörande hos EU-domstolen angående tolkningen av artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. HFD önskade få klarhet i två frågor, varav den första var om artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att transaktioner i form av vad som har betecknats som växling av virtuell valuta till traditionell valuta och omvänt, som sker mot vederlag som tillhandahållaren räknar in när växlingskurserna bestäms, utgör tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Den andra frågan som ställdes var om artikel 135.1 i så fall ska tolkas så att växlingstransaktioner enligt ovan är undantagna från skatteplikt.

2 EU-DOMSTOLENS BEDÖMNING

För att besvara den första frågan, dvs. tillämpligheten av artikel 2.1 (c) i mervärdesskattedirektivet, konstaterade domstolen inledningsvis att bitcoins inte kan kvalificeras som ”materiella tillgångar” i den mening som avses i artikel 14 i mervärdesskattedirektivet eftersom bitcoins inte har något annat syfte än att tjäna som betalningsmedel.4 I generaladvokaten, Juliane Kokotts, förslag till avgörande, föredraget den 16 juli 2015(1), punkt 14 konstateras att en överföring i princip bara kan utgöra motprestation för en beskattningsbar prestation, eftersom mervärdesskatt är en skatt på slutkonsumtionen av varor och tjänster.5 Utgångspunkten torde vara i linje med fast praxis, där en överföring, som sådan, av lagliga betalningsmedel, inte är en mervärdesskattegrundande händelse.6 En överföring av bitcoins till lagligt betalningsmedel (växling) torde därmed typiskt sett inte utgöra en motprestation för en beskattningsbar prestation (i likhet med växling mellan olika traditionella (lagliga) betalningsmedel). Av intresse är att generaladvokaten utvecklar resonemanget i sitt förslag till avgörande, punkt 14, med att skillnaden mellan en överföring av exempelvis guld eller cigaretter, som direkt eller indirekt också används eller använts som betalningsmedel, är att dessa senare har ett annat praktiskt användningsområde än som just betalningsmedel.

Som jag uppfattar argumenteringen i generaladvokatens förslag utgörs skillnaden på en överföring av guld eller cigaretter från en överföring av bitcoins av att de sistnämnda har en exklusiv funktion att underlätta omsättningen av varor och tjänster i samhällsekonomin och att bitcoins inte kan konsumeras eller nyttjas i sig som vara eller tjänst. Generaladvokatens argumentering i denna del torde utgå från skatteneutralitetsskäl som ett uttryck av likabehandlingsprincipen7 där vad som gäller för lagliga betalningsmedel även bör gälla för betalningsmedel som inte har någon annan funktion än att just vara betalningsmedel. Sådana rena betalningsmedel fyller, i mervärdesskattehänseende, samma funktion som lagliga betalningsmedel trots att de inte är garanterade och kontrollerade i lag.8 Då bitcoins inte har något alternativt användningsområde torde EU-domstolen därmed anse att sedvanlig handel med bitcoins inte är möjlig då enda möjliga transaktioner av bitcoins är betalning och växling. Liknande resonemang fördes i Skatterättsnämndens förhandsavgörande 2013-10-14, Dnr 32-12/I där argumenteringen utgick ifrån förutsättningen att bitcoins är en valuta som ska växlas. Vare sig EU-domstolen eller Skatterättsnämnden argumenterade dock utifrån att växlingen av bitcoins istället skulle kunna utgöra en transaktion som utgör en försäljning av icke-fysisk egendom.

Att notera är att då ett påslag var planerat för överföringen, jämfört med växelkursen på en viss växlingssajt, inbegriper verksamheten tillhandahållande av tjänster mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 (c) i mervärdesskattedirektivet, nämligen i form av växlingstjänster, se punkt 30 i Bitcoinsdomen. Enligt vedertagen praxis tillhandahålls en tjänst mot ersättning i den mening som avses i artikeln då det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls.9

Den andra frågan, som domstolen hade att besvara, var på vilket sätt undantagen i artikel 135.1 (d–f) i mervärdesskattedirektivet ska tolkas. Domstolen konstaterade inledningsvis att begreppen i artikel 135.1 utgör självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika.10 Begreppen som använts för att beskriva dessa undantag ska dessutom tolkas restriktivt men att notera är att domstolen poängterar att en restriktiv tolkning inte ska förstås på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin verkan.11 Domstolen konstaterade även att undantagen i artikel 135.1 (d–f) syftar till att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten.12

Att notera är att domstolen inte ansåg att vare sig artikel 135.1 (d) eller artikel 135.1 (f) var tillämpliga. Då transaktioner rörande en valuta som sådan regleras specifikt i artikel 135.1 (e) ansågs artikel 135.1 (d) inte tillämpbar även om denna senare kan omfatta tjänster eller instrument som medför överföring av pengar.13 Då bitcoin är ett kontraktuellt betalningsmedel kan de dock inte betraktas som transaktionskonton, sparkonton, betalningar eller överföringar. Till skillnad från fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, utgör bitcoin ett direkt betalningsmedel mellan de aktörer som accepterar det.14 Domstolens skäl att inte tillämpa artikel 135.1 (f) var att det ansågs utrett att bitcoin varken är ett instrument som ger äganderätt i juridiska personer eller utgör ett därmed jämförbart värdepapper.15

Den avgörande rättsliga bedömningen i målet utgjordes således av tolkningen av artikel 135.1 (e), där transaktioner rörande bland annat ”valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel” ska undantas från skatteplikt. Domstolen utgår i sin argumentation inledningsvis från de olika språkversioner som upprättats på unionens samtliga språk men konstaterar att dessa inte ger utrymme för att otvetydigt avgöra om denna bestämmelse enbart är tillämplig på transaktioner rörande traditionella valutor eller tvärtom eller om det även omfattar transaktioner som inbegriper en annan sorts valuta.16 Tolkning måste därmed, enligt domstolen, ske mot bakgrund av sammanhang och med hänsyn till mervärdesskattedirektivets syften och systematik. I Bitcoinsdomens punkt 49 kan noteras att domstolen konstaterar att transaktioner rörande icke-traditionella valutor, det vill säga andra valutor än valutor som är lagligt betalningsmedel i ett eller flera länder, alla utgör finansiella transaktioner i den mån parterna i transaktionen accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel. Generaladvokaten uttrycker det som att ”[d]etta följer redan av att – som konstaterats – överföring av rena betalningsmedel i mervärdesskattehänseende endast har en ren betalningsfunktion”17. Då det ansågs utrett i målet att den virtuella valutan bitcoin inte har några andra syften än att utgöra betalningsmedel och att den accepteras som sådant av vissa aktörer framgår det av sammanhanget och syftet med artikel 135.1 (e) att bestämmelsen delvis skulle förlora sin verkan om den tolkades så att den endast avser transaktioner rörande traditionella valutor.18

3 ÄNDAMÅLET MED ARTIKEL 135.1 (E); VILKET OCH VEMS?

Utan tvekan utgör Bitcoinsdomen ett klargörande med avseende på hur växling av bitcoins ska hanteras mervärdesskatterättsligt. Domstolens argumentationslinje kan och bör dock diskuteras vidare, om inte minst med avseende på andra liknande finansiella transaktioner.

Utgångspunkten i domstolens argumentering utgår, vilket i sig inte är något uppseendeväckande, i hög omfattning från ett ändamålsresonemang med avseende på tillämpligheten av undantaget i artikel 135.1 (e).19 Som noteras av generaladvokatens förslag punkt 37 har domstolen tidigare dock inte närmare yttrat sig om det specifika syftet med artikel 135.1 (e). Utgångspunkten är enligt domstolen principen om skatteneutralitet vilket i sin tur också innebär att bestämmelsen ska tolkas restriktivt utan att denna tolkning leder till att undantaget i artikel 135.1 (e) förlorar sin verkan.20 På vilket sätt denna tolkning medför skatteneutralitet i sammanhanget framgår dock inte av domen. Domstolen konstaterar vidare att undantagen i artikel 135.1 (d–f) även syftar till att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten.21 Vad som är av särskilt intresse i detta sammanhang är att domstolen konstaterar att de transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt genom sin beskaffenhet är finansiella transaktioner och att sådana transaktioner inte nödvändigtvis behöver utföras av banker eller finansinstitut.22 Vad som inte berörs i själva domen, men som framgår i generaladvokatens förslag, är att transaktionsföremålets egenskaper eller ändamål inte i sig anses som relevanta i sammanhanget.23 Förbundsrepubliken Tyskland framförde bland annat argument rörande bitcoins bristande värdestabilitet samt sårbarhet för bedrägerier men dessa skäl ansågs av generaladvokaten inte räcka för att motivera en åtskillnad i behandling. Enligt generaladvokaten torde sådana hänsyn övervägande ligga inom ramen för den statliga tillsynen över finansmarknaderna, inte inom det mervärdeskatterättsliga området. Frågan huruvida bitcoin är en ”bra” eller en ”dålig” valuta saknade, enligt generaladvokaten, betydelse i detta mål. Vad som också är intressant är att generaladvokaten, till skillnad från domstolen, ändå torde ha gjort någon slags kvalitativ eller rent av samhällsnyttighetsbedömning av bitcoinsväxlingens funktion, särskilt med avseende på frågan om och argumenteringen rörande konvertibilitet, se punkterna 38–39 i generaladvokatens förslag. Någon motsvarighet av dessa resonemang återfinns dock inte i den slutliga domen och det kan enbart spekuleras i varför domstolen valde att inte kommentera denna del av generaladvokatens argumentering. Det kan dock, av flera skäl, tyckas önskvärt med ett klargörande från domstolen i denna del, särskilt med avseende på andra liknande finansiella transaktioner som till skillnad från bitcoins har en uttalad samhällsnyttig funktion. Även om de av Tyskland nämnda samhällsnyttoargument underkändes av generaladvokaten skulle det exempelvis vara av intresse med ett klargörande angående mervärdesskatteundantaget i artikel 135.1 rörande transaktioner av elcertifikat eller utsläppsrätter som båda har starka och uttalade samhällsnyttoskäl inte bara med avseende på miljö utan även med avseende på konvertibilitet och finansiell stabilitet.24 Vare sig transaktioner av utsläppsrätter eller elcertifikat anses dock ligga inom ramen för tillämpligheten av undantagen i artikel 135.1 (d–f), även om frågan aldrig har kommit upp för prövning av domstolen.25

En av slutsatserna med anledning av Bitcoinsdomen bör då bli, så som jag uppfattar den, att domstolen inte betraktar bitcoins som ett lagligt betalningsmedel i ett mervärdesskattesammanhang och såsom generaladvokaten alldeles korrekt konstaterar, har bitcoins inte införts som lagligt betalningsmedel i någon stat.26 Domstolens tolkning av undantaget i artikel 135.1 (e) torde däremot snarare förstås som att undantaget är tillämplig när en valuta, som utgör ett lagligt betalningsmedel, växlas till en annan valuta, som visserligen inte är ett lagligt betalningsmedel men som används som ett rent betalningsmedel inom betalningsväsendet. En uppenbar följdfråga bör då bli om bestämmelsen i artikel 135.1 (e), enligt argumenteringen i målet, således torde tolkas som att det inte enbart är lagliga betalningsmedel (traditionella valutor) som ska kunna undantas utan alla finansiella transaktioner av ”något” som inte har någon annan användning än att fungera som betalningsmedel (dvs. rent betalningsmedel)? Som jag diskuterade i min tidigare artikel i Skattenytt angavs att exempelvis både utsläppsrätter och elcertifikat utgör betalningsmedelsliknande instrument som utgör ett betalningsmedel för överlämningsskyldiga aktörer men att undantaget i artikel 135.1 (e) inte torde vara tillämpligt då de inte utgör ett betalningsmedel som är allmänt

accepterat.27 Med anledning av argumenteringen i Bitcoinsdomen är det därmed intressant, av flera skäl, att klargöra på vilket sätt domstolen fastställer vad som utgör ett s.k. rent betalningsmedel. Domstolens (och generaladvokatens) argumentering rörande vad som utgör ett rent betalningsmedel torde, enligt vad jag funnit, utgå från både ett partssyfte och något slags objektivt betraktelsesätt.

Med avseende på domstolens argumentering rörande något slags objektivt syfte med bitcoins anses detta vara fastställt av domstolen.28 Någon närmare utredning torde visserligen inte vara nödvändig, men i generaladvokatens argumentering, rörande skillnaden på en överföring av guld eller cigaretter från en överföring av bitcoins, torde det framgå en uppfattning att bitcoins har en exklusiv funktion att underlätta omsättningen av varor och tjänster i samhällsekonomin och inte kan konsumeras eller nyttjas i sig som vara eller tjänst.29

Vid en jämförelse med både utsläppsrätter och elcertifikat torde dessa utgöra betalningsmedel för de aktörer som har överlämningsplikt och något alternativt användningsområde, genom att de kan konsumeras eller nyttjas i sig som vara eller tjänst, som fallet är med cigaretter eller guld, torde inte heller finnas.30 Det finns med andra ord inget annat användningsområde för utsläppsrätter eller elcertifikat än att överlämna dem i enlighet med reglerna i LHU, LEC och handelsdirektivet.31 Vad som däremot skiljer funktionen hos bitcoins med funktionen hos utsläppsrätter och elcertifikat är att de sistnämndas funktion, att underlätta en allmän omsättning, är begränsad till de aktörer som har överlämningsplikt.32

Med avseende på domstolens argumentering rörande partssyftet med den finansiella transaktionen, dvs. om parterna i transaktionen accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen, torde det vid en jämförelse med utsläppsrätter och elcertifikat förhålla sig så att inga parter i en transaktion av utsläppsrätter och elcertifikat är av uppfattningen att de innehar eller växlar ett betalningsmedel (även om den finansiella transaktionen de facto har denna enda funktion). Det kan dock ifrågasättas om ändamålet med artikel 135.1 (e) verkligen uppnås då parternas subjektiva uppfattning av en finansiell transaktion ges en så avgörande betydelse, som fallet är med avseende på bitcoins.

4 NÅGRA AVSLUTANDE REFLEKTIONER

En aspekt med Bitcoinsdomen är dock att syftet med undantagen i artikel 135.1 har klarnat något. Utöver uttalade syften med samband till svårigheter förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten bör det även vara klart att det inte torde vara möjligt att tillämpa undantaget utifrån att bedöma huruvida ett betalningsmedel är ”bra” eller ”dåligt”, detta trots att EBA:s (European Banking Authority) upprepade gånger utfärdat varningar rörande bitcoins.33 Vad som framgår är att den funktion som betalningsmedlet har är avgörande, inte bara i ett objektivt perspektiv, utan även med avseende på partsavsikten med transaktionen. Det är också klargörande att finansiella transaktioner av skilda miljörättsliga instrument, såsom utsläppsrätter och elcertifikat, inte är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 (e), troligtvis av det skälet att parterna i dessa transaktioner inte själva betraktar transaktionen som en transaktion av betalningsmedel34 samt att den objektiva funktionen med dessa instrument inte är att underlätta omsättningen av varor och tjänster för en bredare allmänhet.

En spännande slutsats torde även vara att alla andra kryptovalutor, som har samma funktion som bitcoins, (i dagsläget finns det ca 700 stycken olika kryptovalutor med samma eller liknande funktion) troligtvis är undantagna enligt artikel 135.1 (e).35 Att parterna själva är av uppfattningen att transaktionen utgörs av betalningsmedel torde vara tveklöst. Detta förutsätter dock att dessa olika kryptovalutor har en viss objektiv acceptans inom den allmänna handeln. Hur stor denna allmänna acceptans bör vara för att artikel 135.1 (e) skall anses tillämplig framgår visserligen inte explicit av Bitcoinsdomen men det är, med utgångspunkt i den allmänna argumenteringen som förs däri, en kvalificerad gissning att den inte torde vara så stor.

Emil Elgebrant är jur. dr och universitetslektor i förmögenhetsrätt med inriktning mot krediträtt, obeståndsrätt och värdepappersrätt vid Linköpings universitet.