Skattenytt nr 1-2 2016 s. 78

Aktuellt om mervärdesskatt

Avsnittet behandlar praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen, Kammarrätterna, Skatterättsnämnden och EU-domstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i något mål anges det i fotnot.

1 SVERIGE

1.1 Högsta förvaltningsdomstolen

Mervärdesskatt vid uthyrning av parkeringsplatser hos en samfällighetsförening

Två bostadsrättsföreningar hade inrättat en gemensamhetsanläggning för ett garage där parkeringsplatser skulle hyras ut av föreningen till boende i dom två bostadsrättsföreningarna. Gemensamhetsanläggningen skulle förvaltas av en samfällighetsförening.

I ansökan om förhandsbesked ställde föreningarna tillsammans två frågor om avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på uppförandet av garaget. Den ena gällde om bostadsrättsföreningarna hade rätt till avdrag om garaget uppläts till samfällighetsföreningen och dessa var för sig var beställare av entreprenaden. Den andra gällde om samfällighetsföreningen hade rätt till avdrag om denna var beställare. Här skulle bostadsrättsföreningarna finansiera uppförandet. I båda fallen skulle uthyrning ske från samfällighetsföreningen till främst de boende i bostadsrättsföreningarnas fastigheter.

HFD har i dom den 6 oktober 2015 (mål nr 5334-14) fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked. Det innebar dels att bostadsrättsföreningarna inte hade rätt till avdrag för ingående skatt eftersom anläggningen redan genom myndighetsbeslut disponerades av samfällighetsföreningen och dels att samfällighetsföreningen enligt den andra frågan hade rätt till avdrag för ingående skatt då denna ansågs omsätta skattepliktiga tjänster i en ekonomisk verksamhet.

Detta förhandsbesked behandlar flera intressanta frågor. En sådan är om en samfällighetsförening kan vara skattskyldig för uthyrning av parkeringsplatser till boende i de fastigheter som bildat samfällighetsföreningen. Det föreligger ett undantag från skatteplikt för upplåtelse av parkeringsplatser från en fastighetsägare till boende i dennes fastighet om ett garage finns i samma fastighetskomplex och det är samma parter som hyr bostad respektive garageplats. Att upplåtelse sker via en samfällighetsförening i motsvarande fall medför dock skattskyldighet för föreningen. Det framgår redan av utgången i målet HFD 2011 not. 75.

En annan fråga är att de formella fastighetsägarna till det uppförda garaget är de båda bostadsrättsföreningarna som också har finansierat uppförandet. Ett synsätt skulle då kunna vara att dessa upplåter garaget till samfällighetsföreningen som i sin tur hyr ut platser i garaget. En gemensamhetsanläggning inrättas genom ett anläggningsbeslut meddelat av Lantmäteriet. I detta fall skulle enligt beslutet anläggningen utföras (byggas) och drivas av en samfällighet. Samfällighetsföreningen skulle då bygga garaget och ansvara för dess drift. Konsekvensen av detta blev då att samfällighetsföreningen ansågs skattskyldig och hade rätt till avdrag för ingående skatt för uppförandet. Besluten från Lantmäteriet vad avser gemensamhetsanläggningar är således av avgörande betydelse för om en samfällighetsförening blir skattskyldig för uthyrning av parkeringsplatser.

Svaret på den andra frågan i förhandsbeskedet kan tyckas självklar. En samfällighetsförening som är beställare vid uppförande av ett garage har rätt till avdrag för ingående skatt för detta eftersom garaget ska användas i en skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser. Tveksamhet kan dock föreligga om garaget ägs av delägarfastigheterna, som också finansierar uppförandet. Dessutom tas garaget upp som en tillgång i fastighetsägarnas redovisning. HFD ansåg dock att dessa omständigheter saknade betydelse för bedömningen utan konstaterade endast att garaget var en nödvändig förutsättning för den skattepliktiga uthyrningsverksamheten hos samfällighetsföreningen. Kostnaden för att bygga garaget hade därför ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamheten, som var skattepliktig, och avdrag förelåg då för ingående skatt.

Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av s.k pop-up butiker

För att frivillig skattskyldighet för hyror ska föreligga krävs enligt mervärdesskattelagen att vissa kriterier är uppfyllda. Ett sådant är att uthyrning sker stadigvarande för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Vad som då avses med begreppet ”stadigvarande” är och har inte varit klarlagt. När detta krav infördes var det på förslag från dåvarande Riksskatteverket, som på detta sätt ville undvika ideliga ändringar av skattskyldigheten. I förarbetena angavs att begreppet skulle bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen.1 Skatteverket har ansett att med stadigvarande skulle förstås uthyrningar på minst ett år eller på obestämd tid.

Av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden 2006-03-03 framgår att frivillig skattskyldighet kunde medges för uthyrning under fyra månader, men det förutsatte att den aktuella lokalen innan denna uthyrning omfattades av frivillig skattskyldighet. Den upphörde således inte bara för att en lokal hyrdes ut under kortare tid. Denna princip ansågs i praktiken då även kunna gälla även för en månad, exempelvis vid uthyrning av en butik för en julförsäljning. Skatteverket har alltid hävdat att en frivillig skattskyldighet inte kan påbörjas med uthyrning på kort tid, utan bara accepteras i en befintlig frivillig skattskyldighet.

HFD har nu i dom den 6 november 2015 (mål nr 1887-15) fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden innebärande dels att frivillig skattskyldighet även kan tillämpas vid så korta uthyrningar som tio dagar samt dels att det även gäller för en lokal som inte omfattas av frivillig skattskyldighet tidigare. HFD konstaterade att medlemsstaterna enligt mervärdesskattedirektivet har rätt att medge beskattningsbara personer valfrihet att beskatta bl.a. uthyrning av fast egendom. Det förutsätter dock att principen om skatteneutralitet måste beaktas, innebärande att konkurrerande tjänster inte behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Av den principen följer då, enligt HFD, att lokaler som på likartade villkor ska upplåtas för samma ändamål bör behandlas lika skattemässigt. För att uppnå likabehandling bör fastighetsägarens avsikt med upplåtelsen läggas till grund för bedömningen inte bara när lokalen redan omfattas av frivillig skattskyldighet utan också när den tidigare inte har varit uthyrd. Det innebär, enligt HFD, att upplåtelser under flera kortvariga hyresperioder kan omfattas av frivillig skattskyldighet i båda dessa situationer. Det medför även att kumulativa skatteeffekter undviks när en lokal används i skattepliktig verksamhet, d.v.s. momsen blir ingen kostnad. Utan frivillig skattskyldighet vid kortvariga uthyrningar skulle hyresgäster för sådana lokaler missgynnas kostnadsmässigt då fastighetsägaren för dessa saknar avdragsrätt för ingående skatt och då måste kompensera sig för ökade kostnader genom högre hyror. Trots att varje enskilt hyreskontrakt skulle vara kortvarigt ansåg HFD i målet att lokalerna var upplåtna för stadigvarande användning enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Ordalydelsen i nämnda lagtext ger närmast intryck av att det är hyresgästens användning av lokalen i en skattepliktig verksamhet som ska vara stadigvarande. I förarbetena framhölls dock att kravet på stadigvarande användning borde bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen. Här ansåg då HFD att fastighetsägarens avsikt var att kontinuerligt under en längre tid hyra ut butikslokaler till företag som skulle bedriva momspliktig verksamhet i dessa. Härigenom förelåg rätt att tillämpa reglerna om frivillig skattskyldighet.

Förutsättningen i detta mål var att det gällde butiker och där bedrivs det normalt alltid skattepliktig verksamhet. Då blir det inte vanligt med ständigt ändrade villkor för den frivilliga skattskyldigheten, vilket är anledningen till att kravet på stadigvarande uthyrning finns i ML. Fråga är då om motsvarande synsätt kan anläggas på uthyrning av kontorslokaler och liknande? Principen för att kunna ha frivillig skattskyldighet för kortvariga uthyrningar är att fastighetsägarens avsikt är att under längre tid hyra ut lokalerna till företag som ska bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet oavsett att varje uthyrning är kortvarig. För kontorslokaler och kontorshotell torde fastighetsägares avsikt även där normalt vara att hyra ut till mervärdesskattepliktiga företag och då skulle detta förhandsbesked kunna tillämpas även för sådana uthyrningar.

Prop. 1985/86:47, s. 40.

Uthyrning av boenderum för ensamkommande flyktingbarn avser stadigvarande bostad

Begreppet ”stadigvarande bostad” har varit föremål för en mängd rättsfall genom åren, framförallt vad avser den frivilliga skattskyldigheten och uthyrning av vårdboende till kommuner och landsting. Fråga har också väckts om begreppet är förenligt med EU-rätten (se exempelvis artikel i Skattenytt nr 10, s. 802). Fråga har ofta gällt huruvida en uthyrd lokal kan betraktas som stadigvarande bostad och inte omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet om den inte är utrustad som en vanlig bostad med exempelvis kokmöjligheter, wc och badrum. Sådan utrustning har normalt krävts för att det ska anses utgöra en stadigvarande bostad. Nu har dock HFD i dom den 9 oktober 2015 (mål nr 5725-14) fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden innebärande en än restriktivare tolkning. Den innebär att uthyrning av lokaler till en kommun för användning som hem för vård eller boende enligt 6 kap. 1 § SoL till ensamkommande flyktingbarn utgör stadigvarande bostad varför det inte gick att tillämpa frivillig skattskyldighet för uthyrningen. De aktuella rummen saknade såväl sanitetsutrymmen som kokmöjligheter. Barnen bodde där på grund av ett av kommunen konstaterat vårdbehov. Boendet var av temporär karaktär för varje barn. Trots detta ansågs således att detta utgjorde stadigvarande bostad för barnen. Man kan då fråga sig om även rum i ett fängelse skulle anses utgöra stadigvarande bostad?

1.2 Kammarrätten

Utfakturering av managementtjänster ansågs inte som tillhandahållande av tjänster

Ett bolag hade bokfört kostnader för management fee med 680 000 kr, som delägarbolag hade fakturerat. Skatteverket ansåg att några management tjänster inte hade tillhandahållits och att ersättningen skulle betraktas som förtäckt utdelning. Avdrag för ingående skatt på beloppet medgavs därför inte. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 9 oktober 2015 (mål nr 3632-3633-15) fastställt förvaltningsrättens dom innebärande att avdrag inte medgavs. Beskrivningen av de tjänster som bolaget ansågs sig ha erhållit var enligt domstolen så allmänt hållna att det inte kunde anses visat vilka tjänster som tillhandahållits och hur de värderats. Det framgick inte heller till vilken nytta tjänsterna varit för bolaget. Management fee-fakturorna ansågs då inte avse ersättning för tillhandahållande av tjänster och avdrag för ingående skatt medgavs inte.

Kopplingen mellan utförda tjänster och ersättningen för dessa är mycket viktig för att det ska utgöra en omsättning i mervärdesskattehänseende och därmed skattskyldighet. När utfakturering sker av exempelvis management tjänster måste det finnas dokumenterat för vilka utförda tjänster sådana ersättningar krävs.

Deltagande i en utbildning anses omfattas av huvudregeln för omsättningsland

En tjänst i form av tillträde till bl.a. pedagogiska evenemang i Sverige ska enligt 5 kap. 11 a § ML beskattas i det land där evenemanget faktiskt äger rum. Tillträde till sådana evenemang ska då enligt artikel 32.1 i genomförandeförordningen omfatta tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning, inklusive betalning i forma av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 29 oktober 2015 (mål nr 5164–5165-14) prövat om denna bestämmelse skulle tillämpas för en 5-dagarsutbildning i manuell medicin som genomfördes i Sverige med utländska deltagare. Kammarrätten fann att sådan utbildning inte var jämförbar med den beskrivning av pedagogiska evenemang som finns i genomförandeförordningen. Dessutom skulle undantagsbestämmelsen i 5 kap. 11 a § ML tolkas restriktivt. Därför skulle tillhandahållna utbildningstjänster här anses omsatta utomlands med stöd av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Det kan här konstateras att Skatteverket tidigare har tolkat undantagsbestämmelsen i 5 kap. 11 a § ML felaktigt med tanke på vad som framkommer av genomförandeförordningen. Avsikten med beskattning i det land där evenemang äger rum är att undvika praktiska problem vid entrékassor till evenemang. Att där avgöra om den som ska betala entré är en beskattningsbar person eller inte är naturligtvis mycket opraktiskt och ska då undvikas med denna undantagsbestämmelse. Att så är fallet framkommer av förarbetena till ML i detta avseende där det bl.a. framgår att exempel på tillämpning av undantagsregeln är försäljning av entrébiljetter och det avser endast tjänster vars väsentliga funktion är att ge rätten att komma in på ett evenemang (prop. 2009/10:15 s. 107, 125 f. och 230).

2 EU-DOMSTOLEN

Avdragsrätt för ingående moms för holdingbolag

EU-domstolen har nyligen avgjort två mål som i någon mening rör frågor om avdragsrätt för ingående moms som inte är hänförlig till ekonomisk verksamhet. Det är en ständigt återkommande fråga som inte sällan vållar stora bekymmer i det praktiska rättslivet.

I det första av dessa mål, det förenade målen C-108/14 och C-109/14 Larentia + Minerva mbH & Co KG samt Marenave Schiffahrts AG2, var omständigheterna i korthet följande. I det första målet var Larentia + Minerva ägare till två dotterbolag (båda kommanditbolag) till vilka man i egenskap av holdingbolag tillhandahöll administrativa och affärstjänster mot betalning. Den tyska skattemyndigheten medgav bolaget endast delvis avdrag för ingående moms med motiveringen att enbart innehavet av andelarna i dotterbolagen inte medför avdragsrätt.

I det andra målet var omständigheterna andra, men rättsfrågan närliggande. Bolaget hade i detta mål gjorde först en nyemission. Sedan hade man i egenskap av holdingbolag förvärvat andelar i fyra dotterbolag till vilka man tillhandhöll tjänster avseende den affärsmässiga förvaltningen mot ersättning.

Genom sin dom i målet bidrar EU-domstolen något till att klargöra rättsläget inom ett område som under en längre tid varit tämligen svåröverblickbart. Inledningsvis upprepade EU-domstolen vad domstolen redan lagt fast; nämligen att ingående moms vid förvärv hänförliga till förvärv av andelar i dotterbolag är avdragsgill om förvärvaren aktivt tagit del i dotterbolagens förvaltning genom att tillhandahålla tjänster mot ersättning till dessa dotterbolag.

Vidare fann domstolen att om ett bolag är aktiv ägare och tillhandahåller tjänster till vissa dotterbolag men inte till andra dotterbolag, utgör kostnader i samband med förvärv av andelar i dotterbolag endast delvis allmänna omkostnader i verksamhet och endast delvis avdragsrätt föreligger i sådant fall. Det blir dock upp till de nationella domstolarna att fastställa vilken beräkningsmetod som ska användas för detta i det enskilda fallet. Den fördelningsmetod som väljs ska på ett objektivt sätt avspegla vilka delar av utgifterna som verkligen är hänförlig till den ekonomiska verksamheten respektive den icke ekonomiska verksamheten.

Den senare delen av EU-domstolens resonemang får anses vara nytt. Intressant är att det till synes redan kan vara överspelat av vad EU-domstolen senare lagt fast i målet C-126/14 Sveda UAB.3

Målet Sveda rörde en tolkningsfråga som uppkommit i samband med anläggande av en naturstig i Lituaen. Naturstigen skulle vara tillgänglig för allmänheten kostnadsfritt. Den finansierades till 10 % av företaget Sveda och till 90 % av statliga bidrag som Sveda erhöll för ändamålet. Svedas avsikt var att naturstigen skulle locka besöker som Sveda sedan kunde tillhandahålla momspliktiga varor och tjänster till. Syftet var således att bedriva skattepliktig verksamhet. Sveda gjorde avdrag för ingående skatt hänförlig till anläggandet av naturstigen.

Inledningsvis konstaterar EU-domstolen att det är fullt möjligt att Sveda kan agera i egenskap av beskattningsbar person även om de förvärv som Sveda gör görs omedelbart för att användas i en ekonomisk verksamhet, i detta fall att förvärv görs för att anlägga en naturstig som är att medel för att attrahera besökare vilka förhoppningsvis kommer att generar skattepliktiga transaktioner.

I domen tar EU-domstolen utgångspunkt i tidigare praxis genom att konstatera att rätten till avdrag är en integrerad del av mervärdesskattesystemet och att syftet med avdragsrätten är att den som är en beskattningsbar person inte ska belastas med mervärdesskattekostnader. I det aktuella fallet fann domstolen att det var fråga om förvärv som gjorts med avsikt att utföra en ekonomisk aktivitet. Detta kunde också styrkas med objektiva fakta. Det i sin tur ledde till avdragsrätt förelåg om det var möjligt att etablera en direkt och omedelbar länk till antingen skattepliktiga transaktioner eller som utgjorde allmänna omkostnader. Det är endast om det kan visas att det förvärven avser skattefria transaktioner eller transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet som den direkta och omedelbara länken till skattepliktiga transaktioner kan brytas – och avdrags därigenom nekas.

EU-domstolens argumentation är särskilt intressant i två avseenden. Det första är att utgångspunkten är att avdragsrätt föreligger till dess den motbevisas. Det andra är att det är viktigt att skilja på olika verksamheter som faller utanför tillämpningsområdet. Dessa kan vara transaktioner som inte utgör ekonomisk verksamhet eller icke-ekonomisk verksamhet. Exempel på det senare är situationer där genererar någon form av intäkt för en prestation men den intäkten inte kvalificerar som ekonomisk verksamhet. Den första typen är situationer där det inte finns någon intäkt att koppla till en viss verksamhet.

Ett försök till analysmodell baserat på EU-domstolens dom är följande:

  1. Avdragsrätten är generell. Näringsidkare ska inte drabbas av mervärdesskattekostnader.

  2. För att klargöra detta skall följande steg göras:

    1. Finns det en direkt och omedelbar länk till en skattepliktig transaktion? Om ja, avdragsrätt.

    2. Finns inte någon sådan länk är det fråga om en allmän omkostnad i verksamheten.

    3. Den direkta och omedelbara länken bryts endast om det är fråga om förvärv med syfte att tillhandahålla skattefria varor eller tjänster eller transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet.

Målet Sveda är synnerligen intressant. Det är ett mål som möjligen kan visa sig bli en milstolpe i EU-domstolens utveckling av unionens mervärdesskattesystem.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

EU:C:2015:496.

EU:C:2015:712.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...