Skattenytt nr 10 2016 s. 779

Anmälan av Papis-Almansa, Marta, Insurance in European VAT. On the Current and Preferred Treatment in the Light of the New Zealand and Australian GST Systems, Lund 2016

1 INLEDNING

Marta Papis-Almansa försvarade framgångsrikt sin doktorsavhandling vid Ekonomihögskolan vid Lunds universitet den 23 maj 2016. Jag var ledamot av den betygsnämnd som enhälligt beslutade att godkänna avhandlingen. Den är skriven på engelska, vilket är naturligt med hänsyn till ämnesvalet, men den bör anmälas även i en svenskspråkig tidskrift. Skälet är att boken innehåller en välskriven redogörelse för en angelägen och grundligt utförd undersökning med vissa kontroversiella inslag. Den bör därför inte bara uppmärksammas på internationell utan även på nationell nivå.

Avhandlingen belyser, från främst rättspolitiska utgångspunkter, undantaget för försäkringar i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. I denna anmälan redogör jag kortfattat för preciseringen av syfte, utgångspunkter m.m., samt för undersökningens disposition och utförande. Vissa synpunkter på framställningen lämnas löpande. Jag gör också i ett särskilt avsnitt några kritiska reflektioner. De senare ska dock ses i ljuset av mitt övergripande positiva omdöme i förra stycket.

En avgränsning i denna anmälan är att jag inte särskilt tar upp avhandlingens komparativa perspektiv. Jag har inte tillräckliga kunskaper för att bedöma komparationens kvalitet, men vill framhålla att diskussionen vid disputationen gav vid handen att den är relevant och generellt väl utförd.

2 SYFTE OCH UTGÅNGSPUNKTER

Valet av ämne för undersökningen är bra. Avhandlingens två övergripande syften är dels att undersöka hur försäkringar behandlas de lege lata i EU:s mervärdesskatterätt, dels att bedöma om en förändring av det EU-rättsliga systemet med förebild i nya zeeländsk och australisk rätt är lämplig.

För det första syftet fastställer författaren ett antal konkreta frågeställningar (s. 20). De viktigaste av dessa är analysen av det skatterättsliga försäkringsbegreppet, identifieringen av de subjekt som tillhandahåller respektive tillhandahålls försäkringar av olika slag, liksom vilka försäkringstyper som omfattas av regleringen i mervärdesskattedirektivet.

För det andra syftet uppställer författaren en tydlig normativ utgångspunkt (s. 22). Som utvärderingskriterium för de rättspolitiska slutsatserna anges, något förenklat, mervärdesskattens rättsliga karaktär, som en indirekt, generell konsumtionsskatt. Härtill kommer att hänsyn ska tas till administrativa faktorer liksom till enkelhet och till fullgörandekostnader för beskattningsbara personer. Komparationen med nyazeeländsk och australisk rätt är underordnad detta andra syfte.

3 NÄRMARE OM UNDERSÖKNINGENS UPPLÄGGNING OCH UTFÖRANDE

Undersökningens uppläggning och textens disposition följer tydligt de angivna syftena och frågeställningarna. Komparationen med nyazeeländsk och australisk rätt görs löpande, och slutsatser sammanfattas under särskilda rubriker. Allt detta gör att det är enkelt att orientera sig i avhandlingen.

Efter inledningskapitlet går författaren i kapitel 2 igenom försäkringsbegreppets karaktäristika samt hur det behandlas generellt i EU-rätten. Försäkringsbegreppet har inte blivit för föremål för en generell EU-rättslig definition, och försäkringsavtalsrätten är inte harmoniserad inom unionen. Papis-Almansa kartlägger emellertid förtjänstfullt EU-rättsligt källmaterial på området och framhåller att det med dettas hjälp trots allt är möjligt att upprätthålla en förhållandevis klar och konsistent begreppsbildning.

Olika typer av försäkringar presenteras också tämligen utförligt. Här görs också en uppdelning mellan å ena sidan försäkringar som utgör sparande, dvs. i princip vissa livförsäkringar, och å andra sidan försäkringar för skada på egendom, hälsa m.m. Distinktionen upprätthålls sedan på ett konsekvent och tydligt sätt genom hela avhandlingen. Detta bidrar till att avhandlingen kan läsas med stor behållning även av den som från början saknar specialkunskaper om försäkringsteori och försäkringsrätt.

I kapitel 3 undersöks primärt i vilken utsträckning försäkringar bör anses falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde. Motsvarande diskussion förs i en komparativ del. Kapitlets viktigaste funktion är att det tydligt illustrerar svårigheterna med att förhålla försäkringsbegreppet till konsumtionsbegreppet. Oavsett om man anser att risk överförs på ett försäkringsbolag eller delas kollektivt av försäkringstagarna, innebär försäkringsfall såväl som återbäringssystem att en del av premierna återbördas till enskilda försäkringstagare. Detta är ju bara omfördelning av förmögenhet och kan inte anses utgöra konsumtion (s. 145).

Den centrala slutsatsen i kapitlet är att försäkringar som inte utgör sparande principiellt bör falla inom mervärdesskattens område. Eftersom man ifråga om skadeförsäkring inte känner till hur mycket som utgör betalning för överförd risk respektive investering vid tidpunkten för premiebetalningen, kan ett sätt att åstadkomma en korrekt beskattning vara att påföra moms på hela premien men återbetala den skatt som belöper på ett försäkringsfall.

Kapitel 4 undersöker försäkringsbegreppets relation till EU:s mervärdesskatterätt. Kapitlet innehåller inledningsvis en utförlig analys av hur begreppet tolkats av EUD när domstolen prövat räckvidden av undantaget i artikel 135.1. Kommissionens ej genomförda förslag från 2007 till ändringar diskuteras också, liksom möjligheterna att ta hjälp vid tolkningen av utomskatterättsliga regelverk så som IFRS. Kapitlet innehåller också motsvarande komparativa delar.

Bland slutsatserna kan nämnas att EUD upprätthåller neutraliteten på området såtillvida att det är tjänstens karaktär som avgör om den är en försäkringstjänst, och inte tillhandahållarens karaktär. Detta synes för övrigt gälla generellt för undantagen baserade på allmänintresset i artikel 132 respektive undantagen i 135, låt vara att den senare faktorn spelar roll för exempelvis sjukvårdsundantaget i art. 132.1 b och c, vilket beror på att regelverket där särskilt pekar ut olika aktörer. Något sådant utpekande finns inte avseende försäkringstjänster i artikel 135.1 a. Författaren pekar sammanfattningsvis på bristande förutsebarhet i gällande rätt och förutspår, med hänvisning till att kommissionens förslag inte förverkligats, många fler förhandsavgöranden i framtiden.

I kapitel 5 diskuteras mot bakgrund av huvudregeln i direktivets artikel 2.1 hur själva tillhandahållandet av försäkringstjänster ska bedömas. Här förs bland annat en tekniskt avancerad men mycket intressant och nödvändig diskussion om svårigheterna när betalare och mottagare av en försäkringstjänst inte är samma person. Författaren pekar på att EUD:s praxis inriktats på bestämningen av försäkringsbegreppets räckvidd och att tillhandahållandefrågor kvarstår olösta.

Kapitel 6 sammanfattar undersökningsresultaten samt innehåller författarens rekommendation. Denna innebär att tillhandahållande av försäkringar som inte är livförsäkringar bör beskattas.

4 NÅGRA KRITISKA REFLEKTIONER

Det finns inslag i avhandlingen som kan ifrågasättas. Författarens normativa grund för undersökningen har berörts ovan. Den understryks på s. 113, där det framhålls att man vid de lege ferenda-uttalanden om mervärdesskatten ska försöka minimera mängden undantag, eftersom skatten vid sitt införande avsågs få en bred bas.

Det kan hävdas att valet av normativ utgångspunkt baserad på historiska skäl utgör en bias i den rättspolitiska diskussionen. Valet innebär nämligen principiellt att man bortser från exempelvis nationella marknaders särarter, socioekonomiska överväganden, senare tillkomna faktorer m.m.

I själva verket synes konsekvensen av författarens synsätt bli ett principiellt avståndstagande från åtskilliga sådana politiska aspekter som annars anses normala att beakta vid skattelagstiftning, eftersom den normativa utgångspunkten är att skattens tekniska och teoretiska karaktär ses som axiomatiskt överordnad andra faktorer. Ett sådant synsätt kan vara rimligt och är normalt vid den inomdisciplinära lagtolkningen, men jag är kritisk till att det utsträcks till att omfatta rent politiska överväganden.

När det gäller den rättsdogmatiskt inriktade del som utgör en del av uppfyllandet av det första syftet presenteras i några avsnitt rättsfallsanalyser (se t.ex. kapitel 5.4). Det framgår såvitt jag kan se inte hur urvalet av rättsfall har gjorts, eller om det med hänsyn till eventuella kriterier är uttömmande. Ett exempel på konkret frågeställning som såvitt jag kan se inte besvaras är därvid om det hade kunnat vara av betydelse att analysera praxis från näraliggande områden, exempelvis avseende andra undantag i artiklarna 132 och 135.

Det ska dock framhållas att de rättsfallsanalyser som presenteras överlag är övertygande, låt vara att analysen ibland på ett tydligare sätt kunde knutit an till domstolens motivering (se. t.ex. s. 282–83).

Rättsfallsanalysdelarna kunde också innehållit ytterligare kritiskt ifrågasättande av EUD:s utgångspunkter. När domstolen framhåller vikten med att ett begrepp, t.ex. försäkringsbegreppet, ska tolkas uniformt, synes det förutsättas att nationellt reglerade motsvarande begrepp egentligen inte ska tillmätas betydelse (s. 206–07). Men frågan blir då hur man fyller ett unionsrättsligt begrepp med innehåll? Är det inte i själva verket en viktig fråga att utreda om domstolen påverkats av den ena eller den andra nationella rättsordningen samt, om en slutsats är möjlig, att kritiskt granska denna?

Det finns naturligtvis i avhandlingen även detaljfrågor som skulle kunna lyftas fram och ifrågasättas. Men att göra det i en kortfattad anmälan vore närmast missvisande, när avhandlingen håller så god kvalitet som den föreliggande. I stället finns det anledning att låta denna kritiska avdelning avslutas med ett generellt beröm för den klara och tydliga dispositionen, det goda språket och resonemangens tydlighet.

5 AVSLUTNING

Maria Papis-Almansa har skrivit en intressant och viktig avhandling om mervärdesskatteundantaget för försäkringstjänster. Framställningen är skickligt komponerad och den har stort läsvärde, såväl för akademiskt som för praktiskt verksamma. Författaren har med sin avhandling visat att hon har de kvalifikationer som krävs för att även framdeles lämna viktiga bidrag inom skatterättsforskningen.

Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...