Den 2 februari i år kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till i en dom avseende ett överklagat förhandsbesked, HFD 2016 ref. 5, att medlemmarna i en discjockeyduo var utövande konstnärer som framförde ett upphovsrättsligt skyddat verk. Deras framförande var därför undantaget från mervärdesskatteplikt. Biljettintäkterna skulle beläggas med sex procent mervärdesskatt, eftersom det var fråga om ett tillträde till konsert eller liknande föreställning.

1 INLEDNING

I den här artikeln sammanfattas och analyseras domen HFD 2016 ref. 5. Domen är ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden beträffande mervärdesskatt. Den innehåller två rättsfrågor. Den första avser om ett visst DJ-anförande ska klassificeras som utövande konstnärs framförande av upphovsrättsligt skyddat verk och således vara undantaget från skatteplikt. Att det är undantaget från skatteplikt medför att det inte föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Den andra avser om biljettintäkterna från framförandet skulle beläggas med sex procent mervärdesskatt på grund av att det var fråga om tillträde till konsert eller liknande föreställning. Parterna i målet, de båda DJ:arna å ena sidan och Skatteverket å andra sidan, var överens om att de ansåg att det inte var fråga om något framförande av ett upphovsrättsligt skyddat verk, åtminstone inte i mervärdesskatterättsligt hänseende. Även vad gällde den andra frågan var parterna överens om att det kunde vara fråga om tillträde till konsert eller liknande.

Artikeln är disponerad på följande sätt. Först redogörs för omständigheterna såsom de är beskrivna i förhandsbeskedet. HFD:s och Skatterättsnämndens bedömningar grundar sig dock på iakttagelser som Skatterättsnämnden och HFD har gjort efter att ta del av videoinspelningar.1 Därefter redogörs kort för Skatterättsnämndens förhandsbesked och mer utförligt för HFD:s dom. Efter det följer min analys av domen och sist några avslutande kommentarer.

Domen avser DJ-duon Dada Life. Deras verksamhet finns beskriven och deras videos finns på www.dadalife.com.

2 OMSTÄNDIGHETERNA I FÖRHANDSBESKEDET

Förhandsbeskedet avser DJ-duon Dada Life. Rätten att förmedla duons DJ-framträdanden har överlåtits av respektive DJ till deras respektive bolag. Duons verksamhet har beskrivits i förhandsbeskedet som att den består i att spela upp egna och andra artisters studioinspelningar. De olika låtarna sammanfogas till en enhet genom att duon använder sig av ett mixerbord och en uppspelningsanordnings volymkontroller och hastighetsfunktioner. Duon spelar upp färdiginspelad musik och mixar låtar. Vidare används rökmaskiner och ljusanläggning, filmsekvenser projiceras på en duk på scenen och föremål som uppblåsbara bananer och champagneflaskor delas ut till publiken. Duon kommunicerar med publiken via högtalarsystemet, vevar med händerna och rör sig i takt med musiken.

3 SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED I KORTHET

Skatterättsnämnden besvarade bolagens frågor på så sätt att framförandena är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML och att framträdandena är sådana konserter eller därmed jämförliga föreställningar som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML. Den första frågan avseende undantagets tillämplighet är relevant i de fall artistbolagen (eller artisterna själva i det fall att det inte hade använts något artistbolag) uppbär ersättning från exempelvis en arrangör för deras framföranden. Den andra frågan avseende tillämplig skattesats är relevant för om artistbolagen (eller någon annan) säljer biljetter för tillträde till föreställningen.

Att framförandena var undantagna från skatteplikt motiverades med att samtliga delar av framförandet framstår som integrerade med varandra och är alla ägnade åt att lyfta fram musiken och tolka och levandegöra den på ett sätt som framstår som mer än ett rent mekaniskt återgivande av den. Framträdandet var en konsert eller därmed jämförlig föreställning som fick anses stå i centrum för publikens uppmärksamhet och utgöra tyngdpunkten i föreställningen. Det hade inte framkommit att det skulle finnas någon annan attraktion av betydelse för publikens efterfrågan eller för biljettförsäljningen. Framträdandet var av det slag som vanligtvis inryms i vad som brukar betecknas som en konsert eller därmed jämförlig föreställning. Skatterättsnämnden kommer således fram till sin tolkning genom en allmänspråklig analys av uttrycket konsert eller därmed jämförlig föreställning.

4 HFD:S DISCJOCKEYDOM

4.1 Sakkunnigyttranden i målet

Högsta förvaltningsdomstolen begärde in ett yttrande i målet av Institutet för Immaterialrätt och Marknadsrätt (IFIM) vid Stockholms universitet. Institutets föreståndare professor Per Jonas Nordell konstaterade att definitionen av utövande konstnärer som anges i artikel 3 a i 1961 års Romkonvention om skydd för utövande konstnärer är vid. Den omfattar allt från framställare av fonogram samt radioföretag till sångare, musiker, dansörer och andra personer som sceniskt framställer, sjunger, reciterar, deklamerar, medverkar i eller på annat sätt framför litterära eller konstnärliga verk. Inte minst genom samordningen av framförandet av musikaliska verk och scenaktiviteter fick det, enligt Nordell, anses uppenbart att Dada Life framträder som utövande konstnärer enligt 45 § upphovsrättslagen.

För bolagens räkning hade professor emeritus Gunnar Karnell skrivit ett yttrande. Han hade, till skillnad från Nordell, inte fått ta del av upptagningarna av framträdanden av Dada Life. Karnell ansåg att det inte var fråga om ett framförande av ett upphovsrättsligt skyddat verk. Han konstaterade att en DJ:s mixande är återgivning av musik. En sådan återgivning kräver musikaliska överväganden kring användning av teknik. Val i mixning eller vad som tekniskt syftar till att valda musikmoment ska nå publiken är, enligt Karnell, inte ett framförande av de verk som når publiken. DJ-duon sammanför musikaliska verk eller delar av verk med åthävor och effekter. Det som tillförs av DJ-duon är, en enligt Karnells bedömning, inte konstnärligt ägnade framföranden av respektive verk eller delar av verk.

4.2 Domstolens bedömning – upphovsrättsligt skyddat verk

Beträffande den första frågan, om det var ett framförande av ett upphovsrättsligt skyddat verk, tillämpade HFD först en historisk tolkningsmetod. HFD konstaterade att undantaget tidigare fanns i 8 § 5 lagen (1968:430) om mervärdeskatt samt i punkt 7 c i anvisningarna till denna bestämmelse. I förarbetena till denna äldre bestämmelse uttalades att med utövande konstnär avsågs sångare, musiker, skådespelare, recitatörer och andra utövande konstnärer.2 Bestämmelsen togs in oförändrad i 3 kap. 11 § ML. I samband med att 3 kap. 11 § ML anpassades till unionsrätten beträffande gjordes vissa redaktionella ändringar av bestämmelsen. Av förarbetena framgår att der för skattefrihet krävs att konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter.3

Efter den historiska tolkningen gjorde HFD en systematisk tolkning och konstaterade att uttrycket utövande konstnär även återfinns i 45 § upphovsrättslagen. Av förarbetena till denna bestämmelse framgår att med utövande konstnär avses den som tolkar och levandegör verket samt att begreppet omfattar musiker, sångare, skådespelare, dirigenter, recitatörer och andra.4

HFD drog därefter slutsatsen att 3 kap. 11 § 1 ML är avsedd att träffa sådana framträdanden som omfattas av upphovsrättslagens reglering om utövande konstnärers rättigheter till sina framföranden. En utgångspunkt för HFD:s bedömning var är att DJ-duon spelar upp egna och andras låtar och att dessa musikstycken var för sig utgör upphovsrättsligt skyddade verk. HFD instämde därefter i Skatterättsnämndens bedömning att framträdandet i mervärdesskattehänseende skulle ses som en integrerad och sammanhängande helhet. Denna helhet, som bestod av mixandet av musikstycken, rök- och ljusshow, projektion av filmsekvenser, duons uppträdande på scenen och kommunikation med publiken, är ägnad att lyfta fram musiken och levandegöra den på ett sådant sätt att det är fråga om utövande konstnärers framförande av konstnärliga verk. Framförandena skulle därför, enligt HFD; anses undantagna från mervärdesskatt enligt 3 kap. 11 § 1 ML. Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle således fastställas i denna del.

Prop. 1989/90:111 s. 195.

Prop. 1996/97:10 s. 27.

SOU 1956:25 s. 379.

4.3 Domstolens bedömning – tillträde till konsert eller jämförlig föreställning

Beträffande den andra frågan avseende om det var fråga om tillträde till konsert eller jämförlig föreställning inledde HFD med att konstatera att det inte finns någon definition vad som anses med konserter eller andra jämförliga föreställningar vare sig i lagen eller i dess förarbeten. Därefter gör HFD sin egen tolkning av vad som är en konsert eller därmed jämförlig föreställning:

”Av de ingivna upptagningarna av framträdanden av Dada Life framgår att publiken befinner sig på golvet framför den scen där duon spelar upp musik och framför sin show. Publiken rör sig visserligen i takt med musiken men uppträder inte som på ett dansgolv utan har i stället, som också Skatterättsnämnden konstaterat, sin uppmärksamhet riktad mot scenen och duons musikaliska och sceniska framträdande.”

Högsta förvaltningsdomstolen instämde mot bakgrund av detta uttalande i Skatterättsnämndens bedömning att framträdandena fick anses utgöra konserter eller därmed jämförliga föreställningar.

5 NÅGRA REFLEKTIONER ÖVER DOMEN

Intressant i HFD:s resonemang är att det inte hänvisas alls till EU-rätten. Detta är ovanligt i mervärdesskattemål. En förklaring till att ingen hänvisning sker kan vara att bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML är ett undantag som Sverige förhandlade sig till i samband med anslutningen till EU. Enligt artikel 380 i mervärdesskattedirektivet5 får Sverige, på de villkor som gällde i medlemsstaten dagen för dess anslutning till EU, fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt för de tjänster av författare, konstnärer och artister som anges i del B punkten 2 i bilaga X, så länge som samma undantag tillämpas i någon av de medlemsstater som ingick i gemenskapen (numera EU) den 31 december 1994.6

De tjänster av författare, konstnärer och artister som anges i del B punkten 2 i bilaga X är alla tjänster dessa personer tillhandahåller, med undantag för vissa särskilt uppräknade tillhandahållanden, däribland överlåtelse av vissa immateriella rättigheter. Undantaget ska tillämpas unionsrättskonformt, och den svenska bestämmelsens tillämpningsområde får inte utvidgas jämfört med vad som gällde den 1 januari 1995 när Sverige inträdde i EU.

Vad gäller den unionsrättskonforma tolkningen uttalas i C-169/00 Kommissionen mot Finland avseende motsvarande undantag i sjätte direktivet7 att de begrepp som används för att beskriva undantag som utgör avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tjänst som tillhandahålls av en skattskyldig person mot vederlag ska tolkas restriktivt. En restriktiv tolkning är enligt EU-domstolen ”desto mer motiverad” vad gäller detta undantag, eftersom det är fråga om ett undantag som enbart har beviljats under en övergångsperiod.8

Vad gäller att den svenska bestämmelsens tillämpningsområde inte får utvidgas kan noteras att varken förarbeten eller lagtext från 1968 års mervärdeskattelag är särskilt belysande avseende om sådan verksamhet som DJ-duon utför var avsedd att omfattas. Det saknas praxis avseende utövande konstnärers verksamhet avseende 1968 års mervärdeskattelag. Att konstnärers indirekta tillhandahållanden ska omfattas av undantaget, och vilka indirekta tillhandahållanden som ska omfattas, dyker upp i rättspraxis först i RÅ 2002 ref. 9, genom att Skatterättsnämnden konstaterar att det faktum att en utövande konstnär bedriver sin verksamhet i bolagsform enligt nämndens mening inte påverkar skattefriheten – en bedömning som HFD delar. Detta återkommer i RÅ 2005 ref. 92.9 Före år 2002 har således frågan om indirekta tillhandahållanden varit föremål för diskussion varken i lagtext, förarbeten eller rättspraxis.10 I och med att indirekta tillhandahållanden före 2002 inte har omfattats av undantagets tillämpningsområde kan det redan här ifrågasättas om undantaget i strid med EU-rätten möjligen har utvidgats från direkta till indirekta tillhandahållanden.

Det kan också övervägas om undantagets tillämpningsområde har utvidgats när det tillämpas på en DJ-verksamhet av en karaktär som över huvud taget inte förekom i Sverige i mitten av 1990-talet. Det är svårt att tänka sig att någon ens hade kommit på tanken att dåtidens DJ:s skulle anses ägna sig åt framförande av ett upphovsrättsligt skyddat verk. Att börja tillämpa undantaget på nya verksamheter som inte fanns vid EU-inträdet kan också sägas vara en utvidgning av tillämpningsområdet.

Det framstår som en genväg att, såsom HFD gör i sina domskäl, fastställa innebörden av undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML genom att tillämpa upphovsrättslagens bestämmelser såsom de ser ut om tillämpas idag. Resultatet av en sådan tolkning kan bli rätt, men det kan precis lika gärna bli i strid med EU-rätten, eftersom det är rättsläget såsom det var den 1 januari 1995 som är det rätta. Jag hade gärna sett ett utförligare resonemang kring EU-rätten innan HFD hade kommit till sin slutsats.

Avseende bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML tillför EU-rätten inte lika mycket. Enligt Bilaga III punkten 7 till mervärdesskattedirektivet får reducerad skattesats tillämpas på tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anläggningar. EU-rätten inrymmer således väl framträdanden av en DJ-duo.

HFD:s särskiljande av DJ som uppträder på konsert, som Dada Life i målet, och DJ som utför vanliga DJ-sysslor på en danstillställning förtjänar att uppmärksammas. Det avgörande tycks vara om publiken har sin uppmärksamhet mot scenen eller inte. Att den därutöver dansar utesluter inte att det är fråga om en konsert eller liknande framträdande. Det kan inte uteslutas att HFD:s tolkning av konsert eller liknande framträdande till att omfatta viss DJ-verksamhet kan leda till gränsdragningssvårigheter på DJ-området, när det gäller att särskilja DJ-verksamhet med reducerad skattesats från sådan som ska beskattas med normalskattesatsen.

Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt EUT 2006 L 347/1.

Vid författandet av denna artikel har jag inte undersökt om det finns någon annan av de nyss nämnda medlemsstaterna som tillämpar detta undantag. Om så inte skulle vara fallet strider den svenska bestämmelsen mot EU-rätten och de enskilda kan åberopa direktivets direkta effekt.

Punkten 2 i bilaga F i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.

C-169/00 Kommissionen mot Finland p. 34, ECLI:EU:C:2002:149. Se även RÅ 2007 not 187,

Se även RÅ 2004 not. 64.

Däremot ansåg Skatteverket att indirekta tillhandahållanden omfattades, men detta synsätt grundades inte på någon särskild rättskälla, se Riksskatteverkets skrivelse 2002-12-19 Dnr 10651-02/110 Mervärdesskatt för artistframträdanden och produktionsbolag.

6 AVSLUTANDE KOMMENTARER

Enligt min uppfattning har HFD tillämpat såväl undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML som bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML förhållandevis generöst. Jag är kritisk till att utan en EU-rättslig analys överföra dagens tolkning av vad som omfattas av upphovsrättslagens regler till ML. Vid den typen av lagstiftning som 3 kap. 11 § 1 ML är, dvs. sådan vars tillämpningsområde inte får utvidgas efter den 1 januari 1995, måste en noggrann analys göras av hur det svenska rättsläget var vid det tillfället. Någon sådan analys har inte kommit till uttryck i HFD:s dom. Vidare är en restriktiv tolkning enligt EU-domstolen särskilt motiverad avseende bestämmelser i nationell rätt såsom denna.

Därutöver kan lämpligheten av att okritiskt binda tillämpligheten av ett sådant undantag i ML som ska tolkas särskilt restriktivt till upphovsrättslagens regler. Av vad som framgår av Nordells sakkunnigutlåtande till HFD är upphovsrättens begrepp utövande konstnär ett vitt begrepp. Mervärdesskatterättens restriktiva tolkning motiveras av att det är fråga om ett avsteg från den generella skatteplikten i ML, medan upphovsrätten tillgodoser intresset att skydda konstnärens verk. Man kan säga att mervärdesskattens snäva begrepp och upphovsrättens vida begrepp båda upprätthåller likformighetssyften, men olika sådana. Om så mycket som möjligt beskattas på samma sätt, dvs. fullt ut och med standardsskattesats, uppnås en hög grad av likformighet. I och med att ingående mervärdesskatt är avdragsgill för dem som bedriver skattepliktig verksamhet säkerställs också mervärdesskatterättslig neutralitet i business-to-business-transaktioner. Upphovsrättens vida begrepp medför en likformighet avseende olika typer av artistiska framträdanden, vilken också i sin tur kan antas leda till neutralitet såtillvida att upphovsrättslagstiftningen inte styr vilken konstform som utövas. Om dessa rättsområden knyts till varandra uppnås mindre optimala resultat utifrån likformighets- och neutralitetsperspektiv beträffande både mervärdesskatte- och upphovsrätten.

Att beskatta tillträde till viss DJ-verksamhet med reducerad skattesats kan leda till gränsdragningsproblem. För arrangörerna av DJ-framträdanden som omfattas av reducerad skattesats är effekterna av HFD 2016 ref. 5 positiva, eftersom den reducerade skattesatsen i förhållande till en tidigare antagen skattesats på 25 procent antingen leder till arrangörerna antingen kan sänka biljettpriset och öka efterfrågan eller behålla biljettpriset och få en ökad vinstmarginal. För arrangörernas kunder, i den mån dessa är beskattningsbara personer, är dock avdragsrätten endast sex procent, även om arrangören tidigare har fakturerat med 25 procent mervärdesskatt.

Jur Dr. Eleonor Kristoffersson är professor i skatterätt vid Örebro universitet och vid Högskolan i Gävle. Hon är också verksam som gästprofessor i skatterätt och civilrätt vid Salzburgs universitet i Österrike.