Tonnagebeskattning av sjöfarten

Den svenskflaggade handelsflottan blir allt mindre.1 För att hävda sig i den hårda internationella konkurrensen har den svenska sjöfartsnäringen länge efterfrågat ett motsvarande bolagsskattesystem som finns i andra sjöfartsnationer, dvs. en s.k. tonnageskatt. I inledningen av år 2015 presenterade Utredningen om tonnageskatt och andra stöd för sjöfartsnäringen sitt betänkande – Ett svenskt tonnageskattesystem (SOU 2015:4) – och som remissbehandlades under våren. Senare under hösten 2015 har regeringen med grund i utredningens betänkande lagt fram sitt förslag om ett tonnageskattesystem för sjöfarten i en lagrådsremiss.2 I artikeln redogörs för huvuddragen i regeringens lagförslag.

1 INLEDNING3

Den svenska rederinäringen är utsatt för hård konkurrens från rederier etablerade såväl inom som utom EU. De flesta sjöfartsnationer inom EU har infört ett tonnageskattesystem som innebär att rederierna inte beskattas för det faktiska resultatet utan med grund i omfattningen av det tonnage4 som rederiet förfogar över. Vid utformningen av lagförslaget har regeringen i stor utsträckning utgått från och inspirerats av våra grannländer och då särskilt Danmarks och Finlands tonnageskattesystem. Ett tonnageskattesystem utgör samtidigt ett statligt stöd och måste därmed stå i överensstämmelse med de riktlinjer om statligt stöd till sjötransport som EU-kommissionen har utformat och med EU-rätten i övrigt.5 Bestämmelserna om tonnagebeskattning föreslås införas huvudsakligen genom ett nytt kapitel i vardera inkomstskattelagen (IL) och skatteförfarandelagen (SFL), till vilka hänvisning i fortsättningen sker.6 Nedan redogörs övergripande för regeringens lagförslag och artikeln avslutas med en kort kommentar.

2 VAL AV TONNAGEBESKATTNING

Tonnagebeskattning kommer att vara frivillig och kunna väljas oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs.7 Anslutning till tonnagebeskattning kan ske närhelst rederiet önskar. Dock ska ansökan till Skatteverket göras senast sex månader före det beskattningsår tonnagebeskattning första gången ska tillämpas.8 Perioden för tonnagebeskattning gäller tills vidare dock minst tio beskattningsår. Bakgrunden till en bindningstid om minst tio beskattningsår är att säkerställa kontinuiteten i beskattningen. Det ska inte vara möjligt för ett rederi att byta mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning utifrån det system som för tillfället är mest fördelaktigt.9

Om det finns flera företag i koncernen10 som uppfyller kraven för att tonnagebeskattas måste samtliga företag välja att ansluta sig till tonnagebeskattning. Skälet till detta är att om det fanns en valmöjlighet skulle det ge koncerner incitament att hänföra vinster i verksamheten till de schablonbeskattade företagen och verksamhet med förluster eller överskott som kan neutraliseras genom stora avskrivningar till företag som beskattas konventionellt.11

Efter en ägarförändring, t.ex. ett uppköp, kan det i en koncern ingå såväl företag som anslutit sig till tonnagebeskattning som företag som uppfyller kraven för tonnagebeskattning, men som har valt att inte tonnagebeskattas. I en sådan situation måste det/de företag som tidigare valt att inte tonnagebeskattas ansöka om godkännande för tonnagebeskattning inom tre månader. Motsvarande krav finns om ett befintligt koncernföretag efter en verksamhetsförändring uppfyller kraven för tonnagebeskattning.12 Efterlevs inte ansökningskravet är villkoret om att alla kvalificerade företag i en koncern ska välja att tonnagebeskattas inte uppfyllt och grund för återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning föreligger för samtliga företag i koncernen.13

I det fall det tillkommer ett nytt tonnagebeskattat företag i en koncern räknas kravet på minsta bindningstid om tio år utifrån det företag som senast godkändes för tonnagebeskattning.14 Kravet på minsta bindningstid till tonnagebeskattning om tio år kan således bli betydligt längre för bl.a. företag som förvärvar andra rederier. Det är tveksamt om det finns tillräckligt starka skäl för en sådan regel och det finns en klar risk att regeln hämmar nyförvärv och omstruktureringar.

Utträde från systemet med tonnagebeskattning sker genom att den skattskyldige begär att Skatteverket ska återkalla ett godkännande för tonnagebeskattning. Begäran om återkallelse ska göras till Skatteverket minst fem år före det år företaget önskar att återgå till konventionell beskattning med beaktande även av kravet om en bindningstid till tonnagebeskattning om minst tio år. Efter det att den skattskyldige har utträtt löper en spärrtid om tio beskattningsår före det att den skattskyldige kan välja att åter ansluta sig till tonnagebeskattning.15 En framförhållning på mer än fem år före ett utträde och en spärrtid om tio år förefaller som extremt långa tidsperioder och det kan ifrågasättas om det verkligen är motiverat utifrån syftet att säkerställa kontinuiteten i beskattningen.

Vid återgång till konventionell beskattning ska vid beräkning och fastställandet av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter på företagets tillgångar 20 a kap. IL tillämpas.16 Fartyg och andra inventarier ska enligt reglerna i 20 a kap. IL skrivas av med 20 procent per år och är därmed fullt avskrivna efter fem år och saknar då skattemässigt värde.17 Detta torde i många fall innebära att rederiet vid återinträde till konventionell beskattning inte har något eller ett mycket lågt underlag för skattemässiga avskrivningar. En skattekonsekvens som förefaller omotiverat hård bl.a. mot bakgrund av att rederierna efter ett inträde till systemet för tonnagebeskattning har ett latent krav att skatta fram tidigare ackumulerade överavskrivningar. Regeringen anser dock att den angivna bestämmelsen om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid återinträde är motiverad bl.a. mot bakgrund av att regelverket syftar till att säkerställa kontinuiteten vid beskattningen genom att förhindra att företagen byter mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning.18

3 KVALIFICERAT FARTYG OCH KVALIFICERAD REDERIVERKSAMHET

4 TONNAGEINKOMST

Beräkningen av inkomsten från den tonnagebeskattade verksamheten (tonnageinkomsten) görs med grund i samtliga kvalificerade fartyg som företaget äger eller hyr in och som ingår i den kvalificerade rederiverksamheten. Beräkningen görs per påbörjat dygn rederiet har innehaft respektive fartyg och detta oavsett om fartyget har varit i drift eller inte. Till skillnad från vid bedömningen av kvalificerat fartyg utgår beräkningen från fartygens nettodräktighet39 och inte bruttodräktighet.

Den faktiska beräkningen för varje fartyg görs med olika procenttal av prisbasbeloppet utifrån olika storleksintervall av fartygets nettodräktighet med följd att storleken på tonnageinkomsten följer prisutvecklingen i samhället. Avsikten är att tonnageinkomstnivåerna i det svenska systemet ska motsvara ett genomsnitt av nivåerna i Finland och Danmark.40 Den framräknade tonnageinkomsten läggs samman med ett eventuellt överskott från övrig bedriven näringsverksamhet och beskattas med den ordinarie bolagsskattesatsen. Om ett fartyg ägs eller hyrs in av flera företag, t.ex. samarbeten genom partrederier, fördelas tonnageinkomsten mellan företagen efter deras andel i fartyget. Fördelningen sker efter att tonnageinkomsten för fartyget har beräknats.41

5 BLANDAD VERKSAMHET

Bestämmelserna om tonnagebeskattning innebär inte att ett rederi enbart får bedriva kvalificerad rederiverksamhet för att tonnagebeskattning ska kunna ske. Ett företag som är godkänt för tonnagebeskattning kan således vid sidan av kvalificerad rederiverksamhet bedriva verksamhet som beskattas konventionellt. Som ett naturligt exempel kan anges ett rederi som vid sidan av persontransporter bedriver taxfree-försäljning ombord på sina fartyg. Med anledning härav är det nödvändigt med bestämmelser som reglerar beskattningen av blandad verksamhet t.ex. regler som anger hur intäkter, kostnader, tillgångar och skulder ska fördelas mellan verksamheterna.

Om såväl tonnagebeskattad som annan verksamhet bedrivs ska som naturlig utgångspunkt intäkts- och kostnadsposter samt tillgångar och skulder hänföras till den verksamhet de tillhör. Finansiella intäkter och kostnader ska dock fördelas i förhållande till tillgångarnas bokförda värde i respektive verksamhet. Detta om det inte klart framgår att en annan fördelning är mer lämplig. Om ett företag ska fördela andra intäkts- eller kostnadsposter mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska fördelningen göras efter vad som är skäligt.43

Vid fördelningen av tillgångar ska fartyg som utgör inventarier i den kvalificerade rederiverksamheten, dvs. kvalificerade fartyg, i sin helhet hänföras till den verksamheten. Övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet där de används till övervägande del. Andra tillgångar och skulder ska fördelas mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet efter vad som är skäligt.44

Redan den korta presentationen ovan visar att en fördelning av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader mellan tonnagebeskattad och övrig verksamhet inte sällan riskerar att bli komplicerad och invecklad med flera olika fördelningsprinciper att ta hänsyn till. Det förefaller därmed många gånger motiverat att om möjligt undvika blandad verksamhet i ett och samma företag.

6 SPÄRREGLER MOT INKOMSTÖVERFÖRINGAR

Efter införandet av ett tonnageskattesystem kan det finnas incitament för företag och koncerner att styra intäkter och vinster till den tonnagebeskattade verksamheten och kostnader och förluster till den konventionellt beskattade verksamheten. För att förhindra sådan skatteplanering införs det för det första en bestämmelse om uttagsbeskattning om tillgångar förs över från en konventionellt beskattad del av en näringsverksamhet till en tonnagebeskattad del. Det föreslås också en regel som innebär att det inte ska vara möjligt med underprisöverlåtelser från en överlåtare som beskattas konventionellt till en tonnagebeskattad förvärvare. Med korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL som förebild införs det även en bestämmelse som innebär att transaktioner mellan tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet ska anses ha skett mot marknadsmässig ersättning.45

7 ACKUMULERADE ÖVERAVSKRIVNINGAR

Fartyg kan utgöra miljardinvesteringar och ha en livslängd på 25 år. Som inventarier omfattas fartygen samtidigt av skattereglerna för räkenskapsenlig avskrivning och kan därmed vara skattemässigt avskrivna redan efter fem år.46 De generösa reglerna för skattemässiga avskrivningar gör att kapitalintensiva rederier kan bygga upp betydande ackumulerade överavskrivningar som representerar stora latenta skatteskulder.47 Om de skattemässiga överavskrivningarna vid en övergång till tonnagebeskattning inte beaktades skulle det innebära att rederierna skulle kunna omvandla en latent skatteskuld till en definitiv skattelättnad. Regeringens utgångspunkt har varit att företagens latenta skatteskulder som de ackumulerade överavskrivningarna representerar inte ska efterges, men inte heller att någon avskattning ska ske omedelbart vid en övergång till tonnagebeskattning.48

Tekniken för att åstadkomma denna kompromiss är att det vid inträdet till tonnagebeskattning görs det en avstämning av storleken på de ackumulerade överavskrivningarna. Om det vid denna avstämning det bokförda värdet49 på de inventarier som ska ingå i den tonnagebeskattade verksamheten överstiger inventariernas skattemässiga värde ska ett skillnadsbelopp beräknas. Det fastställda skillnadsbeloppet ska tas upp som en konventionellt beskattad intäkt det första år tonnagebeskattning ska ske. Samtidigt får dock avdrag göras med ett belopp som högst motsvarar skillnadsbeloppet för avsättning till en särskild fond för skillnadsbelopp. En motsvarande avsättning måste också göras i räkenskaperna.50 Sammantaget innebär den skattepliktiga intäkten i form av skillnadsbeloppet och det motsvarande avdraget för avsättning till fond för skillnadsbelopp att inträdet till tonnagebeskattningen inte utlöser någon omedelbar beskattning av de tidigare ackumulerade överavskrivningarna. Dock att avsättningen till fonden för skillnadsbelopp ligger till grund för en schablonintäkt som uppgår till 1,67 procent av fondens storlek vid beskattningsårets ingång och som beskattas konventionellt.51

Vidare ska avdraget för avsättning till fonden för skillnadsbelopp som huvudregel återföras till beskattning med minst 25 procent vid avstämning vart femte år. Om nettotonnaget för de ägda kvalificerade fartygen som ingår i den kvalificerade rederiverksamheten har minskat med mer än 25 procent i förhållande till avstämningen fem år tidigare är kravet på återföring dock större och en så stor del av avdraget som motsvarar minskningen ska tas upp som intäkt. Modellen innebär emellertid samtidigt att om rederiet ökar sin fartygsflotta behöver inte någon del av avdraget för avsättning till fond för skillnadsbelopp återföras till beskattning. Om vid avstämningen både det totala nettotonnaget i den kvalificerade rederiverksamheten och nettotonnaget för de ägda kvalificerade fartyg som ingår i denna verksamhet har ökat behöver inte någon del återföras och återstående obligatoriska återföringar flyttats fram med fem år. Det ställs inte heller upp något krav på att ökningen av nettotonnaget måste vara av en viss minsta storlek. Modellen innebär således att det i praktiken inte finns någon bestämd slutpunkt för när avdraget för avsättning till fond för skillnadsbelopp, de tidigare ackumulerade överavskrivningarna, senast ska ha återförts till beskattning. Vid återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning samt vid likvidation eller konkurs ska eventuellt återstående avdrag för avsättning till fond för skillnadsbelopp däremot återföras till beskattning.52

Utifrån utgångspunkten att de latenta skatteskulderna som de ackumulerade överavskrivningarna representerar inte skulle skattas av omedelbart vid inträde till tonnagebeskattningen, men inte heller efterges får den valda modellen anses någorlunda enkel och hanterbar. Låt vara att rederierna kan komma att behöva hålla reda på avsättningen till fonden för skillnadsbelopp i räkenskaperna under en mycket lång tid. Samtidigt kan det konstateras att i det danska och det finska tonnageskattesystemet kan de ackumulerade överavskrivningarna komma att efterges över tid, vilket givetvis är en konkurrensnackdel för de svenska rederierna.53

Det finns ytterligare invändningar mot modellen för hantering av de ackumulerade överavskrivningarna. Metoden kan sägas innebära en straffbeskattning av de rederier som inte går bra och som inte har någon tillväxt eftersom de kommer att tvingas att återföra skillnadsbeloppet till beskattning i ett tidigare skede. Systemet för att undvika återföring av de ackumulerade överavskrivningarna kan också komma att uppmuntra till icke affärsmässiga förvärv av fartyg eftersom fartygsflottan under en femårsperiod måste öka för att rederiet inte ska riskera att i vart 25 procent av fonden för skillnadsbelopp ska återföras till beskattning. En viss diskriminering av de rederier som har varit lojala mot det befintliga skattesystemet innebär den föreslagna modellen också eftersom dessa rederier inte kan öka det kvalificerade tonnaget genom att återregistrera utflaggade fartyg i det svenska registret för att på så sätt undvika återföring av fonden för skillnadsbelopp.

8 ÅTERKALLELSE AV GODKÄNNANDE

Eftersom tonnagebeskattning ska vara en förmånlig beskattningsmetod för rederierna är det naturligt att det finns regler som innebär att ett rederi som inte längre uppfyller kraven kan uteslutas från tonnagebeskattning. Enligt förslaget kan ett godkännande för tonnagebeskattning på Skatteverkets initiativ återkallas på tre grunder. Den skattskyldige kan också själv begära att godkännandet ska återkallas med beaktande av de tidsramar som måste vara uppfyllda och som det har redogjorts för i avsnitt 2.54

En grund för återkallelse är att förutsättningarna för godkännande för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda. Som denna grund för återkallelse är utformad förefaller det inte krävas att felet eller är bristen är av någon viss omfattning eller av en viss betydelse för att återkallelse ska ske. Utifrån de betydande rättsverkningar som är förenade med en återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning, vilket det redogörs för nedan, förefaller det motiverat att felet eller bristen ska vara av en viss svårighetsgrad för att återkallelse ska kunna ske och också vara angiven direkt i lagtexten, t.ex. att bristen ska vara väsentlig.

Regeringen övervägde om det skulle finnas en möjlighet för ett företag att vidta rättelse av de brister som ligger till grund för återkallelse, men valda i stället ett annat alternativ. Den ventil som finns är att Skatteverket kan avstå att besluta om återkallelse om det föreligger särskilda skäl. Som exempel anger regeringen att vissa av de uppställda kraven avseende flottan är av sådan art att återkallelse bör kunna underlåtas vid en mindre tillfällig avvikelse om det föreligger särskilda skäl. I det sammanhanget uttalar regeringen också att vid bedömningen av om det finns särskilda skäl bör det vägas in om företaget vidtagit rättelse.55

Som en allmän förutsättning för tonnagebeskattning gäller att företaget bedriver kvalificerad rederiverksamhet såsom det definieras i 39 b kap. 3–5 §§ IL. Bedrivs inte längre någon kvalificerad rederiverksamhet ska godkännandet således återkallas.56 En intressant fråga i det sammanhanget är utifrån vilket tidsperspektiv kravet på bedriven kvalificerad rederiverksamhet ska bedömas. En naturlig utgångspunkt förefaller vara att bedömningen görs med grund i verksamheten under beskattningsåret.

Som reglerna om tonnagebeskattning är utformade krävs det att samtliga företag i en koncern, vilka uppfyller kraven för att tonnagebeskattas, väljer detta beskattningssystem. Vid t.ex. en ägarförändring eller verksamhetsförändring får detta krav till följd att om ett företag väljer att inte träda in i systemet för tonnagebeskattning ska godkännandet återkallas för samtliga tonnagebeskattade koncernföretag. Det får betraktas som en minst sagt hård och oproportionell sanktion att ett företag kan uteslutas från tonnagebeskattning med grund i ett annat företags agerande. Regeringen försvarar dock sanktionen med den risk för missbruk av regelverket som finns inom en koncern som dels består av företag som är godkända för tonnagebeskattning dels företag som bedriver kvalificerad rederiverksamhet, men som beskattas konventionellt.57

Ett företag i en koncern som inte längre uppfyller kraven för att bedriva kvalificerad rederiverksamhet, t.ex. för att andelen svenskregistrerat tonnage är för liten, kommer att få sitt godkännande återkallat. I en sådan situation förefaller dock inte godkännandet för övriga tonnagebeskattade företag i koncernen att med nödvändighet behöva återkallas. Kravet på att samtliga koncernföretag som bedriver kvalificerad rederiverksamhet ska tillämpa tonnagebeskattning kan fortsatt vara uppfyllt. Detta eftersom ett koncernföretag som fått en för liten andel svenskregistrerat tonnage inte längre bedriver kvalificerad rederiverksamhet. Om företaget däremot återigen uppfyller villkoren för att bedriva kvalificerad rederiverksamhet förefaller emellertid de tonnagebeskattade företagen i koncernen riskera att få sina godkännanden återkallade. I denna situation kommer kravet, att alla företag som uppfyller villkoren för kvalificerad rederiverksamhet ska tonnagebeskattas, inte kunna uppfyllas. Ett företag som fått sitt godkännande återkallat kan nämligen först efter en spärrtid om tio år återigen bli godkänd för tonnagebeskattning.58

Som ytterligare grund för återkallelse gäller att den skattskyldige har meddelats en dom som har fått laga kraft och där skatteflyktslagen har tillämpats och detta är av betydelse för tonnagebeskattningen. Avsikten är att om den skattskyldige har försökt att skapa otillbörliga skatteförmåner i strid med tonnageskattesystemets syften ska detta kunna utgöra grund för återkallelse.59 Även om det självfallet går att ha förståelse för att det införs regler som motverkar missbruk är det enligt min mening olämpligt att knyta tillhörigheten till tonnagebeskattningen till huruvida skatteflyktslagen tillämpats. Prövningen av skatteflyktslagen är t.ex. många gånger i sig så osäker att det är i princip omöjligt att förutsäga utgången i ett mål där Skatteverket åberopar skatteflyktslagen.60 Processen med prövningen av skatteflyktslagen är också tidsmässigt utdragen och det kan dröja flera år före det att det finns ett lagakraftvunnet utslag. Under tiden svävar den skattskyldige i ovisshet kring vilka skatteregler som är tillämpliga på verksamheten både historiskt, eftersom vid återkallelse tidigare år med tonnagebeskattning ska räknas om enligt konventionella skatteregler, och även för framtiden.61 En till synes orimlig osäkerhet för den skattskyldige.

Som framgått är reglerna kring återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning inte helt lättillämpade och restriktiva. En brist är att det i lagstiftningen inte är uppställt ett krav på en viss nivå på felet eller bristen för att återkallelse ska kunna ske eller att det inte finns en möjlighet för den skattskyldige att vidta rättelse. Den ventil som finns bygger på att Skatteverket ska komma fram till att det föreligger särskilda skäl för att underlåta återkallelse. Kopplingen till skatteflyktslagen är också direkt olämplig.

Konsekvensen av att godkännandet återkallas är givetvis att den skattskyldige i fortsättningen ska tillämpa de konventionella skattereglerna. Samtidigt ska emellertid även tidigare beskattningsår räknas om enligt de konventionella reglerna, dock maximalt sex år enligt vad som är möjligt enligt reglerna för efterbeskattning. Vid denna omräkning får underskott som eventuellt uppkommer under ett år inte dras av och inte heller rullas vidare till nästföljande år. Vidare ska eventuellt kvarvarande del av fonden för skillnadsbelopp (de ackumulerade överavskrivningarna) återföras till beskattning. Som ytterligare sanktion gäller att den skattskyldige efter en återkallelse inte kan bli godkänd för tonnagebeskattning förrän efter att en spärrtid om tio beskattningsår med konventionell beskattning löpt ut. Avslutningsvis ska vid en återkallelse på Skatteverkets initiativ den skattskyldige även påföras en ny form av sanktionsavgift benämnd återkallelseavgift.62

9 AVSLUTNING

Regeringens förslag om ett svenskt tonnageskattesystem uppfyller förutsättningen att vara konkurrenskraftigt i fråga om vilka fartyg och verksamheter som omfattas av tonnagebeskattningen samt tonnageskattenivåerna som är i nivå med våra grannländers. Däremot är förslaget fiskalt präglat med bl.a. krav på gemensamt val inom koncerner, långa bindnings- och spärrtider, evigt krav på återföring av de ackumulerade överavskrivningarna till beskattning samt hårda sanktioner. Eftersom regelverket för tonnagebeskattning ska vara ett förmånligt skattesystem är det motiverat med spärregler och sanktioner som hindrar missbruk och otillbörliga utnyttjanden. Dock går lagförslaget enligt min mening för långt i strävan att förhindra missbruk och skapar ett väl oflexibelt system som inte förefaller behövas för att hindra otillbörliga utnyttjanden. För att den svenska sjöfartsnäringen ska kunna verka med motsvarande villkor som utländska rederier är det dock angeläget att lagförslaget om tonnagebeskattning leder till lagstiftning. Regelverket för tonnagebeskattning föreslås träda i kraft den 20 juni 2016 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2016. Ikraftträdandebestämmelserna i kombination med villkoret om ansökan senast sex månader före det första året med tonnagebeskattning innebär att rederier med kalenderår som räkenskapsår kan tonnagebeskattas tidigast från och med 1 januari 2017.63

Johan Larsson är verksam som skattejurist vid BDO Skatt i Göteborg och ledamot av FARs specialistgrupp för skatt.