Skattenytt nr 4 2016 s. 198

Från FATCA till CRS – problematiken kring undantaget för holdingbolag kvarstår

Den internationella skattemiljön har under senare år blivit allt mer transparent. Den amerikanska lagstiftningen Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) som ålägger finansiella institut världen över att identifiera och rapportera amerikanska kontoinnehavare har varit starten till ett antal aktiviteter för att öka informationsutbytet med syftet att motverka skatteflykt och skatteundandragande. Parallellt med FATCA har Organisationen för ekonomisk sammarbete och utveckling (OECD) arbetat fram en motsvarande global standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, Common Reporting Standard (CRS) som i stort sett bygger på det amerikanska FATCA-regelverket. Såväl under CRS som FATCA ska finansiella institut identifiera kontoinnehavare som har skatterättslig hemvist i ett annat land än Sverige samt lämna information till Skatteverket om dessa utländska kontoinnehavare. Skatteverket ska i sin tur vidarerapportera informationen till respektive skattemyndighet.

Införlivandet av de två utländska regelverken i svensk rätt har gett upphov till ett flertal frågeställningar, inte bara för den finansiella sektorn utan även för företag som inte naturligen uppfattar sig som finansiella institut. Trots att CRS är en spegling av FATCA kommer den nya lagstiftningen att ge upphov till ytterligare tolkningsproblem för svenska företag.

1 INLEDNING – KORT OM FATCA OCH CRS

Sverige är ett av de länder som ingår i en grupp, s.k. ”early adopters” som den 29 oktober 2014 undertecknade ett multilateralt avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, (MCAA). För Sveriges vidkommande medför anslutningen till avtalet att CRS har implementeras i svensk lagstiftning senast den 1 januari 2016. Det automatiska utbytet av information ska inledas i september 2017. Vid Ekofinrådets möte den 9 december 2014 antogs rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktivet 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 2). DAC 2 innebär att CRS tas in i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete (DAC). I syfte att implementera CRS i svensk rätt lämnade finansdepartementet den 23 april 2015 en promemoria1 innehållande förslag till svensk lagstiftning på området, huvudsakligen genom en ny lagstiftning: Lag (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (nedan kallad ”CRS-lagstiftningen”). Regeringen lämnade den 8 oktober 2015 en proposition innehållande i huvudsak promemorians förslag på lagstiftning. Den svenska CRS-lagstiftningen och ändringarna i befintlig svensk rätt trädde i kraft 1 januari 2016.2

Den 1 april 2015 trädde den svenska FATCA-lagstiftningen i kraft.3 CRS-lagstiftningen är i princip identiskt med den svenska FATCA-lagstiftningen såväl vad gäller definitioner som andra principer. Exempelvis omfattar definitionen av ett finansiellt institut de fyra huvudkategorierna under båda regelverken samt de två huvudsakliga undantagen för holdingbolag och s.k. treasurycenter. CRS-lagstiftningen innehåller dock viktiga skillnader i jämförelse med FATCA-lagstiftningen som kan få stor betydelse för de företag som klassificeras som finansiella institut och som omfattas av regelverket.

Syftet med CRS-lagstiftningen är att identifiera individer eller enheter (företag) med skatterättslig hemvist i en annan jurisdiktion än Sverige och USA. Bedömningen om skatterättslig hemvist ska göras i enlighet med respektive lands lagstiftning vilket i praktiken innebär att individen eller företaget i fråga kan ha skatterättslig hemvist i ett flertal olika jurisdiktioner.4 Enligt FATCA ska istället s.k. ”US persons” identifieras genom medborgarskap och/eller skattemässig bosättning i USA.5 Det föreligger även vissa skillnader vad gäller undantag för rapporteringspliktiga finansiella institut och rapporteringspliktiga konton. Även vissa av de tröskelvärden för granskningsprocessen som föreligger enligt FATCA-lagstiftningen återfinns inte i CRS-lagstiftningen.6 Sammantaget leder dessa skillnader till att CRS-regelverket omfattar betydligt fler finansiella institut samt att fler konton behöver granskas och rapporteras till Skatteverket än vad FATCA-lagstiftningen omfattar.

I samband med implementeringen av CRS-lagstiftningen föreslogs en väsentlig ändring avseende undantagsregeln för holdingbolag i såväl den svenska FATCA-lagstiftningen som CRS-lagstiftningen. Ändringen i FATCA-lagstiftningen trädde i kraft samtidigt som CRS-lagstiftningen den 1 januari 2016.

Vi har i en tidigare artikel7 behandlat problematiken kring tillämpning av undantaget för holdingbolag och s.k. treasurycenter under FATCA och ifrågasatt otydligheterna i den svenska FATCA-lagstiftningen. Vår slutsats var där att otydligheterna delvis berodde på att den svenska FATCA-lagstiftningen speglar det amerikanska bilaterala FATCA-avtalet8 som i sin tur bygger på amerikansk lagstiftning.9 I de svenska reglerna har vissa ord, begrepp eller definitioner som eventuellt skulle tydliggöra den rättsliga innebörden helt uteslutits utan några särskilda förklaringar i förarbetena. Vidare har genom såväl FATCA- som CRS-lagstiftningen begrepp och bestämmelser som kan upplevas främmande i en svensk kontext införlivats i svensk rätt.

Ett flertal frågeställningar föreligger i synnerhet vid tillämpning av undantagsregeln för holdingbolag. I samband med implementeringen av CRS har i viss mån förtydliganden samt vissa ändringar i den svenska FATCA-lagstiftningen gjorts. Ämnet för denna artikel är den ändring och de förtydliganden som gjorts avseende undantaget för holdingbolag i den svenska FATCA- och CRS-lagstiftningen. Syftet med artikeln är att diskutera i vilka fall ett holdingbolag är att klassificera som ett finansiellt institut, i vilka fall sådana bolag kan undantas samt vilka tolkningsproblem som kvarstår och/eller har tillkommit genom den nya lydelsen.

Fi2015/2358, en global standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (Fi2015/2358).

Regeringens proposition 2015/16:29, en global standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (Prop. 2015/16:29).

Lag (2015:62) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA (IDKL).

2:14 §, Lag (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (DKAL).

2:14 § IDKL.

Se exempelvis kap. 3–4 i IDKL och IDKAL.

Skattenytt, nr 4, 2015,FATCA – ett problem inte bara för finansiella företag,Helena Norén & Nicole Maser.

Avtal mellan Sveriges regering och Amerikas förenta staters regering för att förbättra internationell efterlevnad av skatteregler och för att genomföra FATCA (FATCA-avtalet).

U.S Code of Federal Regulations (Internal Revenue), Title 26, Subtitle A, Chapter 4.

2 NÄR KAN ETT HOLDINGBOLAG FALLA UNDER DEFINITIONEN AV FINANSIELLT INSTITUT?

2.1 Definitionen av en investeringsenhet

Utgångspunkten under FATCA- och CRS-reglerna är att företag som faller under definitionen av ett finansiellt institut åläggs att genomföra de granskning- och rapporteringsskyldigheter som regelverken medför. Med ett finansiellt institut avses ett företag som utgör en s.k. depåenhet, inlåningsenhet, investeringsenhet eller ett specificerat försäkringsföretag.10 Ett företag som inte klassificeras som ett finansiellt institut ska istället (under båda regelverken) klassificeras som antingen ett aktivt- eller passivit icke-finansiellt företag.11 I regelverken listas de omständigheter som krävs för att ett icke-finansiellt företag ska klassificeras som aktivt (den s.k. aktiva icke-finansiella enhetslistan). Om inte något av dessa krav uppfylls är företaget ett passivt icke-finansiellt företag.12

Holdingbolag bedriver vanligtvis finansiell verksamhet av något slag och kan därmed anses utgöra finansiella institut. Holdingbolagets verksamhet faller då oftast under de aktiviteter som medför att företaget klassificeras som en investeringsenhet. Vi ska därför titta närmare på i vilka situationer ett holdingbolag kan kvalificera som en investeringsenhet. I samband med implementeringen av CRS har frågan om investeringsenhetsdefinitionens räckvidd delvis kommenterats och förtydligats. Förändringen av omfattningen av holdingbolagsundantaget medför dock ett flertal oklarheter som gör den praktiska tillämpningen komplicerad.

Enligt FATCA-lagstiftningen är ett företag en investeringsenhet om den i sin näringsverksamhet, eller om den förvaltas av en annan enhet som i sin näringsverksamhet, bedriver en eller flera av följande verksamheter för en kunds räkning:

  1. handel med penningmarknadsinstrument, valuta, valuta-, ränte- eller indexinstrument, överlåtbara värdepapper eller råvarufutures,

  2. individuell och kollektiv portföljförvaltning, eller

  3. annan verksamhet som innebär att pengar eller andra medel investeras, administreras eller förvaltas.13

Ordalydelsen i CRS-lagstiftningen har justerats en aning vad gäller punkten c) ovan. Det är finansiella tillgångar som ska investeras, administreras och förvaltas för en kunds räkning enligt CRS-lagstiftningen.14 Ett nytt stycke har också lagts till i definitionen av investeringsenhet under CRS-lagstiftningen.

Enligt CRS-lagstiftningen är ett företag en investeringsenhet om;

  1. den i sin näringsverksamhet huvudsakligen bedriver en eller flera av följande verksamheter för en kunds räkning:

    1. handel med penningmarknadsinstrument, valuta, valuta-, ränte- eller indexinstrument, överlåtbara värdepapper eller råvarufutures,

    2. individuell och kollektiv portföljförvaltning, eller

    3. annan verksamhet som innebär att finansiella tillgångar investeras, administreras eller förvaltas, eller

  2. dess bruttointäkter huvudsakligen kommer från investering i, återinvestering i eller handel med finansiella tillgångar och den förvaltas av en annan enhet som är en sådan enhet som beskrivs i punkt (i) eller av depåenheter, inlåningsenheter eller ett specificerat försäkringsföretag.15

Det framgår inte av förarbetena vad anledingen till det nya stycket (ii) är eller varför inte denna ändring även har gjorts i den existerade FATCA-lagstiftningen i samband med de övriga ändringarna som införts.16 Möjligen är lagstiftarens avsikt att förtydliga den tidigare något snåriga lagtexten för att klargöra att definitionen även omfattar företag som används som verktyg för investeringar men som förvaltas av andra finansiella institut och klargöra att definitionen ska tolkas brett.

2:7–10 §§ IDKL, IDKAL.

2:2 § IDKL, IDKAL.

2:2 § och 2:22 § IDKL, IDKAL.

2:9 § IDKL.

Noterbart är att begreppet ”finansiell tillgång” definieras i 2 kap. 5 § IDKAL. Där räknas ett antal tillgångar upp samtidigt som direkta obelånade fastighetsinnehav utesluts. Huruvida uppräkningen därmed är uttömmande är inte helt klart. Sannolikt torde även ”pengar eller andra medel” (FATCA-skrivningen) anses utgöra finansiella tillgångar, i vart fall vid en normal språklig förståelse av begreppen.

2:9 § IDKAL.

I samband med implementeringen av CRS har även andra mindre ändringar i den existerande FATCA-lagstiftningen gjorts. Exempelvis har enstaka ord ändrats i vissa paragrafer.

2.2 Investeringsenheter i riskkapitalstukturer och liknande koncernstrukturer

Holdingbolag kan ha ett flertal funktioner beroende på vilken typ av struktur som företaget befinner sig i. Av förarbetena till CRS-lagstiftningen går det att utläsa på ett flertal ställen att riskapitalfonder och riskkapitalbolag ska klassificeras som finansiella institut.17 Det framgår också av förarbetena att private equity-fonder är att betrakta som investeringsenheter.18 Det intressanta här är att såväl ”riskkapitalbolag” som ”private equity-fonder” består av en mängd olika enheter med olika funktioner. Typiska rikskapitalstrukturer består oftast av förvaltnings- och rådgivningsbolag och själva fonden är normalt ett limited partnership (LP). LP kan vara en juridisk person, men ofta är fonden endast en kontraktuell konstruktion. En central del av strukturen är förvaltningsbolaget, General Partner (GP), vilket ansvarar för fondens förvaltning och fattar beslut om investeringar. För varje investering bildas ett men vanligtvis ett flertal holdingbolag av vilka det sista är förvärvsbolaget som förvärvar målbolaget (som kan vara ett holdingbolag enligt CRS- och FATCA-reglerna) med underliggande dotterföretag.

Frågan som uppstår är vilka att de ovan nämnda företagen i strukturen som ska klassificeras som finansiella institut. Vår tolkning är att LP dvs. själva fonden men även förvaltningsbolaget, GP, utgör finansiella institut. Skatteverket delar även uppfattningen att en sådan fond (LP) bör klassificeras som ett finansiellt institut.19 Det faktum att fonden inte åläggas en rapporteringsskyldighet medför ingen annan bedömning gällande klassificeringen av fonden. Klassificeringsfrågan är inte avhängig rapporteringsskyldigheten.

Mot bakgrund av förtydligandet av investeringsenhetsdefinitionen står det klart att de holdingbolag som i praktiken förvaltas av GP, torde anses utgöra finansiella institut. Holdingbolagens enda funktion är att återinvestera tillskjutet och lånat kapital i förvärvsbolag eller vidareutlåna medlen till ytterligare holdingbolag som i sin tur investerar i andelar. Enligt vår mening bör dessa medel anses förvaltade och investerade på uppdrag av någon annan och inte för egen räkning.20

Noteras bör att dessa holdingbolag även utgör investeringsenheter (finansiella institut) enligt FATCA-lagstiftningen med anledning av att de förvaltas av GP som utgör ett finansiellt institut. Fastighetsfonder som har en liknande struktur bör även de bedömas på samma sett avseende de enheter som inte äger fastigheterna direkt.21 En annan fråga är om även det holdingbolag (det förvärvade bolaget) som äger andelar i de operativa dotterföretagen är att klassificera som ett finansiellt institut, dvs. holdingbolag i icke-finansiella koncernstukturer. Vi behandlar den frågan i avsnitt 2.3 nedan.

Svenska företag som uppfyller de skatterättsliga kriterierna för att utgöra investmentföretag och andra företag som till sin konstruktion utgör skal/verktyg för investering och förvaltning av andelar utan att själva egentligen delta i den operativa verksamheten i de olika företag i vilka investering sker torde inte kunna uteslutas från definitionen av en investeringsenhet. Ett sådant företag kan vara såväl börsnoterat som onoterat och tillhandahåller normalt sina dotterbolag finansering som det självt upparbetat eller lånat externt. Likt en riskkapitalsstruktur ligger det vanligtvis ett flertal holdingbolag som förvärvsbolag under moderbolaget. Även dessa holdingbolag fungerar som investeringsenheter vars enda syfte är att inneha andelar i företag för aktieägarnas räkning, dvs. ägarna i moderbolaget. De förvaltas också i många fall av moderbolaget som enligt vår mening vanligtvis inte kan undgå att klassificeras av finansiellt institut.

Se exempelvis prop. 2015/16:29, s. 96 och s. 100.

Prop. 2015/16:29, s. 170.

Skatteverkets remissvar m.m. Yttrande över promemorian – En global standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, 2015-05-25, dnr: 131-239686-15/112 avseende remiss 2015-04-23; dnr Fi 2015/2358.

Vilket också tydliggörs i förarbetena där det anges att begreppet ”kund” ska förstås som kontoinnehavare vilka för investeringsenheter utgörs av innehavare av eget-kapital och/eller skuldinstrument i enheten prop. 2015/16:29 s. 170.

2:9 § IDKL.

2.3 Investeringsenheter i icke-finansiella koncernstrukturer

En annan fråga som varken behandlats i lagtexten eller förarbetena är huruvida koncerninterna holdingbolag i typiska icke-finansiella koncerner (som inte ägs av någon riskkapitalfond) ska klassificeras som investeringsenheter. I flera icke-finansiella koncerner bildas ofta holdingbolag med syftet att avskilja underkoncerner eller olika länders verksamheter från varandra. Holdingbolaget ägs av ett moderbolag som antingen är börsnoterat eller onoterat och kontrolleras av en eller flera fysiska investerare. Inte heller dessa holdingbolag är aktiva icke-finansiella företag eftersom de inte bedriver någon operationell verksamhet. Principiellt sett fungerar dessa holdingbolag som någon sorts investeringsenhet. Holdingbolagen har bildats i syfte att genom tillskjutet kapital eller extern finansiering förvärva andelar i andra företag för deras ägares räkning.

Vid en strikt tolkning av den ordalydelse som följer av definitionen av en investeringsenhet går det inte enligt vår mening att utesluta att dessa företag inte faller in under definitionen för en investeringsenhet. Holdingbolagens verksamhet innebär att pengar eller andra medel investeras, administreras eller förvaltas för en kunds räkning (ägarna). Det kan självfallet diskuteras huruvida syftet med definitionen är att inkludera holdingbolag i icke-finansiella strukturer eftersom det vanligtvis inte föreligger någon risk för skatteundandragande i dessa situationer vad gäller de mellanliggande holdingbolagen. Det finns inget klart svar men den nu aktuella ordalydelsen är så pass vid att företagen vid en språklig förståelse av bestämmelserna omfattas även om det rimligen inte kan ha varit avsikten med reglerna att inkludera sådana holdingbolag. Mot bakgrund av den vida definitionen av en investeringsenhet torde dock samtliga ovan nämnda holdingbolag enligt vår mening falla under definitionen av finansiellt institut.

2.4 Begreppet kund under definitionen av investeringsenhet

En förutsättning för att ett företag ska kunna falla under investeringsenhetsdefinitionen är att investeringsverksamhet sker för en kund räkning. Vi drog i vår tidigare artikel slutsatsen att det föreligger avgörande skillnader mellan vad som, utan annan vägledning än den språkliga förståelsen, får förstås med en ”kund” och en ”aktieägare”.22 Ett problem vid införandet av FATCA-lagstiftningen var att lagtexten inkluderade begreppet ”för en kunds räkning” medan FATCA-avtalet också beskrev att aktiviteterna kunde ske för ”annans räkning”. Eftersom ”annan” språkligt är vidare än ”kund” uppstod otydligheter om för vems räkning de uppräknade aktiviteterna skulle utföras för att företaget skulle kvalificera som en investeringsenhet. I samband med införandet av CRS-lagstiftningen har begr eppet kund förtydligats. Av förarbetena framgår att det faktum att en verksamhet eller vissa aktiviteter ska ske för en kunds räkning ska läsas i kombination med att ett finansiellt konto i en investeringsenhet är en andel i eget kapital eller skulder i enheten och mot bakgrund av att exempelvis private equity-fonder hedgefonder, venture capital-fonder och leveraged buy-out-fonder i allmänhet är investeringsenheter. Begreppet kund ska alltså mot denna bakgrund i detta sammanhang ska tolkas vitt och inkludera innehavare av konton hos investeringsenheten.23 Dessa uttalanden förtydligar att begreppet kund även innefattar aktieägare i investeringsenheter oavsett om de är fysiska personer eller juridiska personer.

Skattenytt, nr 4, 2015,FATCA – ett problem inte bara för finansiella företag,Helena Norén & Nicole Maser, s. 219–220.

Se prop. 2015/16:29, s. 170.

3 NÄR KAN ETT HOLDINGBOLAG OMFATTAS AV UNDANTAGET

3.1 Det gamla undantaget för holdingbolag

Vi har ovan konstaterat att definitionen av en investeringsenhet är vid och träffar de flesta holdingbolag. Det första steget enligt de svenska FATCA- och CRS-lagstiftningarna blir därför oftast att fastställa om holdingbolaget kan omfattas enligt den särskilda undantagsregeln för holdingbolag. Syftet med undantaget för holdingbolag var ursprungligen att hindra att företag inom icke-finansiella koncerner kom att omfattas av de vida definitionerna för ett finansiellt institut. Med anledning av detta skulle undantaget tydligt avgränsa vilka företag som inte ska betraktas som finansiella institut.24 Avgränsningen har dock vid en praktisk tillämpning inte visat sig så tydlig och har istället gett upphov till ett antal frågeställningar.

Den gamla undantagsregeln föreskrev att holdingbolag är ett företag vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består

  1. i att äga hela eller delar av det utestående innehavet i ett eller flera dotterföretag som bedriver handel eller affärsverksamhet som inte utgör verksamhet i ett finansiellt institut, eller

  2. att tillhandahålla finansiering och tjänster till ett eller flera sådana dotterföretag som avses i (i) ska således undantas från definitionen som ett finansiellt institut.

I princip uppfyllde alla de holdingbolag som i avsnittet 2.1 ovan behandlats som investeringsenheter rekvisit (i), oavsett koncernstruktur, med undantag för holdingbolag i riskkapitalstukturer (och vissa fastighetsfonder) som ligger mellan investerarna och de holdingbolag som förvärvar målföretagen.

Nästa steg i klassificeringsförfarandet var att avgöra om företaget klassificeras som ett aktivt icke-finansiellt företag eller ett passivt icke-finansiellt företag. I den aktiva icke-finansiella enhetslistan (i såväl tidigare som nuvarande lydelse) föreligger ett kriterium nästintill identiskt med undantaget för holdingbolag.

Ett företag vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande uppfyller något av de två nedanstående kriterierna ska klassificeras som en aktivt icke-finansiell enhet;

  1. att äga hela eller delar av det utestående innehavet i ett eller flera dotterföretag som bedriver handel eller affärsverksamhet som inte utgör verksamhet i ett finansiellt institut, eller

  2. att tillhandahålla finansiering och tjänster till ett eller flera sådana dotterföretag som avses i (i) uppfyller ett av de rekvisit som föreligger i den aktivt icke-finansiell enhetslistan.25

Det föreligger dock ett undantag från detta kriterium i den aktiva icke-finansiella enhetslistan. Ett företag som uppfyller kraven enligt punkt (i) eller (ii) ska dock inte anses vara ett aktivt icke-finansiellt företag om den fungerar som eller utger sig för att vara någon form av investeringsenhet vars syfte är att förvärva eller finansiera bolag och sedan inneha andelar i dessa bolag som anläggningstillgångar för investeringsändamål. Ett sådant företag ska istället klassificeras som ett passivt icke-finansiellt företag.25

Noteras ska att reglerna för klassificering av företag enligt båda regelverken inte har en logisk ordningsföljd. Analysen börjar i definitionerna av finansiellt institut.27 Därefter bedöms om något undantag28 kan vara tillämpligt och sist om ett icke-finansiellt företag kan vara aktivt eller passivt.25 Reglerna presenteras dock i omvänd ordning vilket gör regelverket onödigt svårtillgängligt.

Se prop. 2014/2015:41, s. 101.

2:2 § IDKL, IDKAL.

2:2 § IDKL, IDKAL.

2:7–10 §§ IDKL, IDKAL.

2:2:6 § IDKL, IDKAL.

2:2 § IDKL, IDKAL.

3.2 Det nya undantaget för holdingbolag

Som vi tidigare har konstaterat vad gäller klassificeringen av ett holdingbolag är dessa regler otydliga vilket medför både tolknings- och tillämpningssvårigheter. Syftet var att undanta bolag som förvisso var investeringsenheter (eller inlåningsenheter) men uteslutande investerade i och/eller tillhandahöll finansiella tjänster till operativa bolag i koncernen. Lagtexten blev dock onödigt komplicerad och ansågs oklar och svårtolkad.30

I promemorian till CRS-lagstiftningen går det att utläsa att riskkapitalfonder och riskkapitalbolag (vi antar här att syftet är att inkludera samtliga relevanta enheter i bolagsstrukturen) ska anses vara finansiella institut.31 I promemorian föreslogs vidare motsvarande principer för undantagande av s.k. holdingbolag som gällde enligt FATCA-lagstiftningen vilka principer i stort sett undantog alla holdingbolag.32 Skatteverket efterfrågade då ett förtydligande kring när holdingbolag kan komma att klassificeras som finansiella institut med beaktande av sagda undantag.30 Regeringen tog intryck av synpunkterna vilket medförde att undantaget för holdingbolag fick ett tillägg som är identiskt med undantaget som medför att holdingbolag blir passiva istället för aktiva. Tillägget återfinns i sista stycket i undantagsregeln och innebär att ett holdingbolag ska anses vara ett finansiellt institut om det fungerar som eller utger sig för att vara någon form av investeringsenhet vars syfte är att förvärva eller finansiera bolag och sedan inneha andelar i dessa bolag som anläggningstillgångar för investeringsändamål.34 Det ska först poängteras att den nya begränsningen av undantagsregeln leder till att tillämpningsområdet av reglerna blir än mer extensivt på ett sätt som inte i alla avseenden bidrar till syftet med regelverken. Vidare tillkommer ytterligare praktiska tolknings- och tillämpningsproblem.

I stort sett faller de flesta holdingbolag i strukturer som exemplifieras ovan utanför undantaget och ska således klassificeras som finansiella institut istället för passiva icke-finansiella enheter (enligt tidigare lydelse). Samtliga holdingbolag som inte bedriver någon operationell verksamhet och vars enda inkomster består av ränteinkomster samt utdelningar från innehav av andelar i dotterföretag torde utgöra finansiella institut. Ett holdingbolags typiska funktion, oavsett om det bildats i en finansiell eller icke-finansiell sfär, är att fungera som en investeringsenhet vars syfte är att förvärva företag och sedan inneha andelar i dessa bolag som anläggningstillgångar för investeringsändamål. Om detta är den enda verksamhet som bedrivs av företaget kan det inte baserat på ordalydelsen undantas från att utgöra ett finansiellt institut. Det går att i ifrågasätta om det är rimligt att bestämmelserna ska ge denna effekt med hänsyn till reglernas syfte. Det framgår även av förarbetena att endast sådana holdingbolag som är aktiva icke-finansiella företag undantas från definitionen av ett finansiellt institut.35 Sådan aktivitet behöver då bestå av annat än innehav av andelar. Hur stor aktiviteten behöver vara iförhållande till investeringsverksamheten är dock oklart.

Det kan vidare diskuteras vems investeringsändamål som bestämmelsen tar sikte på och om det har någon betydelse för vems räkning investeringarna sker. Holdingbolaget är förvisso en egen person men investeringarna sker indirekt alltid för någon annans räkning. Syftet med reglerna och det faktum att ägarna av och innehavarna av skuldinstrument hos företaget anses utgöra kontoinnehavare indikerar att det är någon annans investeringsändamål än bolagets egna som avses. Detta torde innebära att klassificeringen som ett finansiellt institut kan anses rimlig då rapportering av de slutliga innehavarna (fysiska personer) är det som regelverken syftar till att åstadkomma.

Vi noterar att förändringen av undantaget medför att i stort sett inga holdingbolag (i den mening som avses i undantagsregeln) kan utgöra passiva icke-finansiella enheter. Antingen är de finansiella institut eller aktiva icke-finansiella enheter. Sista stycket i aktiva icke-finansiella enhetslistan36 (som tidigare definierade ett undantaget holdingbolag som passivt) har förlorat sin betydelse.

Frågan är emellertid i vilka fall det anses rimligt att holdingbolag i en koncern ska omfattas av regelverket endast pga. dess karaktär som investeringsverktyg när dess moderföretag inte är ett finansiellt institut. Eftersom det är andel i eget kapital som är det finansiella kontot är det aktieägaren, dvs. moderföretaget som ska rapporteras.37 När moderföretaget är ett svenskt företag föreligger således ingen rapporteringsplikt.38 Noteras ska att anmälningsskyldighet ändock föreligger samt skyldighet att registrera sig hos den Amerikanska skattemyndigheten.39 Beaktat syftet med FATCA och CRS riskerar begränsningen av undantaget utan nyansering att ge ett orimligt resultat i och med att mängder av företag åläggs registrerings- och anmälningsskyldigheter utan att ha något att rapportera.

Vidare kan noteras att investmentföretag och andra liknande bolag som fungerar som konglomerat för olika investeringar och vars huvudsyfte är att skapa avkastning från dessa investeringar sannolikt inte kan omfattas av holdingbolagsundantaget. Dessa företags verksamhet är till sin natur finansiell och operativ inblandning i dotterbolag, intressebolag och/eller andra investeringar sker normalt inte i någon högre utsträckning. De fungerar mer eller mindre som en fond för investeringar. Huruvida det är meningen att sådana företag ska omfattas är oklart. I samband med tillkomsten av reglerna framfördes kritik från några remissinstanser mot att dubbelrapportering kommer att ske avseende investeringsenheter som är noterade eftersom andelarna i enheten utgör finansiella konton som samtidigt rimligen ligger i någon depå eller på konto som omfattas av någon annans rapporteringsskyldighet.40 Regeringen ansåg dock att definitionen av finansiellt konto inte kunde avvika från vad som omfattas av CRS och DAC 2.

Se prop. 2015/16:29, s. 100.

Fi2015/2358,s. 151 och s. 152.

Fi2015/2358, s. 96 och s. 100.

Se prop. 2015/16:29, s. 100.

2:6 § IDKL, IDKAL.

Se prop. 2015/16:29, s. 101.

2:2 § sista stycket IDKL, IDKAL.

2:11 § IDKL, IDKAL.

8:2 § IDKL, IDKAL.

En investeringsenhet behöver dokumentera sin status korrekt i W-8BEN-E för FATCA-ändamål oavsett rapporteringsskyldighet.

Prop. 2015/16:29 s. 99 och s. 102.

4 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

Såsom definitionen av en ”investeringsenhet” nu utformats med de förtydliganden kring hur extensivt begreppet ska tolkas i kombination med hur holdingbolagsundantaget inskränkts riskerar långt fler svenska företag att bli föremål för rapporteringsskyldighet enligt såväl FATCA som CRS än vad som rimligen kan ha varit lagstiftarens mening Vi har full förståelse för att det är svårt att utforma en enkel och lättillgänglig lagstiftning som är tillräckligt träffsäker och tydlig i alla sina delar med beaktande av att lagstiftaren har en bundenhet till bilaterala och multilaterala avtal vars innehåll ska transfereras till svensk rätt utan att innebörden av de svenska reglerna avviker från avtalsinnehållet. Som framgått ovan anser vi dock att det behövs vissa klargöranden, särskilt med avseende på mellanliggande holdingbolag i icke-finansiella koncerner. Det finns ingen anledning att dessa skulle träffas om de inte exempelvis emitterar skuldebrev på marknaden eller har andra externa långivare eller minoritetsägare. Såsom vi förstår det har Skatteverket i nuläget inte för avsikt att utge någon styrsignal eller några ställningstaganden vad gäller tillämpningen av dessa två regelverk.

Helena Norén och Nicole Maser är skattejurister verksamma vid EY.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...