Skattenytt nr 4 2016 s. 230

Aktuellt om mervärdesskatt

Avsnittet behandlar praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen, Kammarrätterna, Skatterättsnämnden och EU-domstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i något mål anges det i fotnot.

1 SVERIGE

1.1 Högsta förvaltningsdomstolen

Låneförmedling ej undantagen från skatteplikt

Frågan om när förmedlingsundantaget i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) gäller är ständigt aktuell. På senare år har det många gånger handlat om förmedling via olika hemsidor. Så var t.ex. fallet i ett överklagat förhandsbesked som Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) prövade den 22 december 2015 (mål nr 2754-15). Som inte sällan är fallet är förutsättningar i målet mycket sparsamt återgivna av sekretesskäl. När dessutom Skatterättsnämnden valt att inte publicera sitt avgörande överhuvudtaget är det svårt att närmare analysera målet. Trots det är det möjligt att läsa ut något som kan sägas vara ett klargörande ur HFD:s argumentation. I målet synes det vara fråga om ett tillhandahållande som innehöll marknadsföring och förmedling av krediter. Kreditförmedlingen skedde digitalt. Förmedlaren tog emot låntagarens ansökan. Ansökan lagrades endast tillfälligt på bolagets server innan den skickades till presumtiva kreditgivare. Vidare hade inte förmedlaren information om vem låntagaren slutligen ingick kreditavtal med.

HFD fann att tillhandahållandet bestod av två delar, skattepliktig marknadsföring och kreditförmedling som var undantagen från skatteplikt. Enligt domstolen hade de båda delarna ett så nära samband att de objektivt sett utgjorde ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det vore konstlat att skilja dem åt. Det var därför fråga om en kombinationstjänst som skulle behandlas som en helhet och att den helheten var skattepliktig.

HFD:s huvudsaklighetsresonemang får anses vara i linje med tidigare praxis där utgångspunkten är att sammansatta tillhandahållanden är skattepliktiga. Det intressanta med målet är istället att domstolen fann förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt. Av målet följer att i detta fall var det inte en förutsättning för skattefri kreditförmedling att förmedlaren kände till båda parternas identitet. Detta är ett klargörande som lär leda till ändringar i Skatteverkets ställningstagande dnr: 131 695702-10/111.

Beskattningsunderlag vid ändrad skattesats – tryckerimoms

Hur ska utgående mervärdesskatt beräknas då ett tidigare tillhandahållande beskattats med 25 %, men det senare visat sig att skattesatsen skulle ha varit 6 %? En stor mängd tryckeriföretag har begärt tillbaka för mycket tidigare redovisad utgående skatt för sina tryckeriprodukter mot bakgrund av EU-domstolens dom i mål C-88/09, Graphic Procédé.

Rättelse har då begärts hos Skatteverket utan att deras kunder har krediterats belopp motsvarande sänkningen. Fråga har varit om det tidigare erhållna beloppet, med felaktig mervärdesskatt, ska anses inkludera skatten eller om den ska beräknas som om den inte ska ingå. Om en tryckeriprodukt tidigare fakturerats med 100 kr + mervärdesskatt 25 % och rätteligen skulle ha varit 100 kr + mervärdesskatt 6 %, kan rättelse ske enligt två beräkningssätt. Om mervärdesskatt ingår i bruttoersättningen, 125 kr blir skattebeloppet, 7,075 kr (125 kr × 5,66 %) och rättelse kan ske med 17,925 kr (25 kr – 7,075 kr). Om däremot skattebelopp inte ska ingå i beskattningsunderlaget kan rättelse ske med 19 kr (25 kr – 6 kr) i detta exempel. Det senare är således mer gynnsamt för den skattskyldige. HFD har nu i dom den 3 december 2015 (mål nr 2250-14) ansett att skatten ska beräknas på det belopp som tryckeriet erhållit inklusive mervärdesskatten. Det innebär i det nämnda exemplet att den utgående skatten, 5,66 %, ska beräknas på tidigare erhållet belopp inklusive skatten.

HFD åberopade bl.a. det tidigare målet RÅ 2005 ref. 81, där det konstaterades att det inte fanns lagstöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Då ska enligt HFD inte heller ett belopp som har beräknats efter en för hög skattesats behandlas som mervärdesskatt. Med åberopande av målet RÅ 2012 ref. 56 I fann vidare HFD att det avtalade priset skulle betraktas som ett pris som redan inbegrep mervärdesskatt. Bolaget i målet ansågs förfoga över hela det belopp som kunderna hade betalat till bolaget med undantag endast för den del som avsåg mervärdesskatt beräknad enligt den lägre skattesatsen.

Det av HFD åberopade målet RÅ 2012 ref. 56 I avsåg frågan hur mervärdesskatt skulle beräknas om det förelåg ett pris för en tjänst som tillhandahållaren ansett vara utan mervärdesskatt, men där det senare visat sig att tjänsten var skattepliktig. Kunde då mervärdesskatt läggas till erhållet pris eller skulle den anses ingå i priset? HFD fann att den skulle anses ingå och mervärdesskatten beräknades då till 20 % av erhållet pris. Av nu aktuella dom från HFD kan då fastställas att mervärdesskatten i priser för olika tillhandahållanden inte ska betraktas som separata belopp som kan behandlas för sig utan skatten anses alltid ingå i erhållna belopp, oavsett om viss del benämns som mervärdesskatt.

Discjockey är artist och tjänsten undantas från skatteplikt

I ett förhandsbeskedsmål den 2 februari 2016 (mål nr 668-15) prövade HFD om en viss discjockeyverksamhet skulle omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML samt om detta skulle betraktas som sådana konserter för vilka reducerad skattesats ska tillämpas enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML. Förutsättning för tillämpning av det nämna undantaget är att det gäller en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Den aktuella frågan gällande detta undantag avsåg en discjockey duo som via sina bolag tillhandahöll tjänster som innefattade att spela upp egna och andra artisters studioinspelningar samt sammanfoga de olika låtarna till en enhet. Förutom detta utfördes en show bestående i användandet av rökmaskiner och ljusanläggning och där duon ”vevar med händerna och rör sig i takt med musiken”.

HFD angav som utgångspunkt för bedömningen att duon spelar upp egna och andras låtar och att dessa musikstycken var för sig utgjorde upphovsrättsligt skyddade verk. För att kunna avgöra om så var fallet anlitade HFD Institutet för immaterialrätt och marknadsrätt (IFIM) för ett utlåtande. Av detta, som upprättats av professor Per Jonas Nordell och professor Jan Rosén, framgår att bl.a. följande.

Med utgångspunkt i den vida definitionen av utövande konstnärer som anges i artikel 3 a i 1961 års Romkonvention om skydd för utövande konstnärer, framställare av fonogram samt radioföretag till att avse sångare, musiker, dansörer och andra personer som sceniskt framställer, sjunger, reciterar, deklamerar, medverkar i eller på annat sätt framför litterära eller konstnärliga verk, är det – mot bakgrund av bedömningsunderlagen, inte minst genom samordningen av framförandet av musikaliska verk och scenaktiviteter – uppenbart att duons framträder som utövande konstnärer enligt 45 § upphovsrättslagen.

HFD fann att samtliga delar av framträdandet – mixandet av musikstycken, rök- och ljusshow, projektion av filmsekvenser, duons uppträdande på scenen och kommunikation med publiken – framstår som en integrerad och sammanhängande helhet som är ägnad att lyfta fram musiken och levandegöra den på ett sådant sätt att det är fråga om utövande konstnärers framförande av konstnärliga verk. Undantaget från skatteplikt var därför tillämpligt. Den andra frågan besvarade HFD så att framträdandena ansågs utgöra konserter och därmed jämförliga föreställningar där inträdet skulle beskattas med skattesatsen 6 %. Här anförde HFD att publiken befann sig på golvet framför den scen där duon spelade upp musik och framförde sin show. Den rörde sig visserligen i takt med musiken men uppträdde inte som på ett dansgolv utan hade sin uppmärksamhet riktad mot scenen och duons musikaliska och sceniska framträdande.

De här bedömda bestämmelserna angående såväl undantaget från skatteplikt för artistframträdande som för den reducerade skattesatsen för inträde till konserter skapar svåra tillämpningsproblem. Inte minst är det besvärligt med en direkt hänvisning i ML till upphovsrättslagen. Mervärdesskatten är en konsumtionsskatt och då bör inte en tillhandahållare av tjänster som här avses ha kunskaper om omfattningen av upphovsrättslagen. Här borde ändringar och förenklingar kunna ske i ML och det skulle då kunna eftersträvas en enhetlig s.k. kulturmoms, gärna med 6 %. Att kopplingen till upphovsrättslagen vållar problem visar även detta mål, där sökandebolagen hade åberopat ett utlåtande avseende upphovsrättslagen av en annan professor, Gunnar Karnell. Denne kom då fram till att vad som tillförts av duon till publiken inte framträdde som resultat av någon konstnärlig regi. Duon sammanförde därvid publiken bl.a. musikaliska verk eller delar av verk med åthävor och effekter. Detta var inte konstnärligt ägnade framföranden av respektive verk eller delar av verk som var upphovsrättsligt skyddade varför undantaget i ML inte borde vara tillämpligt.

1.2 Kammarrätten

Avdrag för ingående mervärdesskatt vid leasing av personbil i blandad verksamhet

Enligt bestämmelsen i 8 kap. 16 § första stycket 2 ML får en skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet dra av hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, utan någon begränsning av att fordonet endast delvis används i verksamheten. I en tidigare dom från Kammarrätten i Göteborg 2003-04-07 (mål nr 6649-2001) framgår att det ska vara tillräckligt att bilen körts minst 100 mil per år i verksamheten för att avdragsrätt ska föreligga med 50 % av mervärdesskatten. Av den domen framgår dock inte om dessa 100 mil måste köras i den mervärdesskattepliktiga delen av verksamheten.

Kammarrätten i Stockholm har nu i en dom 2015-12-21 (mål nr 3923-15) prövat den frågan och kommit fram till att förutsättning för sådant avdrag är att bilen körts minst 100 mil i den mervärdesskattepliktiga delen.

Bolaget i målet hade hävdat att det skulle räcka att bilarna använts i den blandade verksamheten och inte att dom måste ha körts mer än 100 mil i den skattepliktiga delen. Om så skulle krävas ansåg bolaget att det inneburit en EU-rättslig otillåten inskränkning av avdragsrätten mot tidigare myndighetspraxis. Kammarrätten fann dock att det inte förelåg en sådan inskränkning. Slutsatsen av domen är då att skattskyldiga måste visa att leasade personbilar till mer än 100 mil per år använts i mervärdesskattepliktig verksamhet för att skatten på leasingavgiften ska vara avdragsgill till 50 %. Det kan ifrågasättas om det är lagstiftarens syfte här. Enligt ML ska det räcka att bilen delvis används i verksamheten, som här måste avse hela verksamheten, d.v.s. både den skattepliktiga och den icke skattepliktiga. Däremot behöver inte någon fördelning av det då framkomna belopp fördelas med hänsyn till den blandade verksamheten. Om en sådan leasingbil då körts mer än 100 mil i skattepliktig verksamhet (enligt kammarrätten), men denna endast utgör 5 % av hela verksamheten föreligger ändå rätt till avdrag med 50 % av skatten på leasingavgiften.

Begränsning av avdragsrätt för ingående skatt enligt den s.k. reservregeln

Ett bolag har förvärvat varor från Nederländerna under åberopande av sitt svenska VAT-nummer. Varorna skickades från Nederländerna direkt till Tjeckien. Bolaget redovisade detta som ett unionsinternt förvärv i Sverige med utgående och ingående skatt. Då varorna inte levererats till Sverige kan det inte utgöra ett unionsinternt förvärv här. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger då inte enligt den s.k. reservregeln i 2 a kap. 6 § första stycket ML och bolaget förvägrades avdrag av Skatteverket. Bolaget hävdade då att det var fråga om en trepartshandel och att redovisning istället skulle ske enligt bestämmelserna för en sådan varvid någon utgående eller ingående skatt inte skulle redovisas. Skatteverket ansåg dock att förutsättningarna för sådan redovisning inte var uppfyllda då mottagande bolaget i Tjeckien inte redovisat något unionsinternt förvärv där. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 22 december 2015 (mål nr 148-15) ansett att detta inte utgjorde en trepartshandel samt att reservregeln var tillämplig och att bolaget då skulle beskattas för förvärvet, men saknade rätt till avdrag för ingående skatt.

För att det ska föreligga en trepartshandel och mellanmannen då undantas från beskattning för unionsinternt förvärv måste denne, enligt kammarrätten, visa att beskattning har skett i destinationslandet för varorna. Om bolaget i Sverige kan visa att man är registrerad till mervärdesskatt i Tjeckien och redovisat skatten där har man rätt till avdrag för ingående skatt i Sverige.

Detta mål visar att det är mycket viktigt för företag med internationella transaktioner där fler parter än två är inblandade, att partsförhållandena klargörs och hur parterna redovisar sin mervärdesskatt i respektive land. I det här aktuella målet ska varorna slutligen beskattas i Tjeckien och då blir det risk för dubbelbeskattning om det svenska bolaget med reservregeln saknar rätt till avdrag för ingående skatt i Sverige, men måste redovisa utgående skatt.

2 EU-DOMSTOLEN

Fastighetsfond kan omfattas av fondundantaget

Enligt mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta förvaltning av särskilda investeringsfonder från mervärdesskatt. Vad som ska omfattas av fondförvaltningsundantaget i respektive EU-land och vad som ska anses utgöra särskilda investeringssparfonder är upp till varje medlemsstat att definiera. EU-domstolen har dock i praxis utvecklat ramarna för medlemsstaternas möjligheter att fastställa undantagets räckvidd. Detta är en intressant utveckling av praxis, men det är en utveckling som ställer till tillämpningsproblem eftersom det finns skiljelinjer mellan medlemsstaterna. Nu senast har EU-domstolen prövat frågan i målet C-595/13, Fiscale Eenheid.1 Målet rörde frågan om en fastighetsfond kunde vara en sådan fond som omfattades av undantaget och om uttrycket förvaltning i sådant fall kunde inkludera den faktiska förvaltningen av fondens fastigheter.

Av EU-domstolens dom framgår att en fond kan ses som en sådan investeringsfond vars förvaltning är undantagen från moms, om den har till syfte att företa:

  1. kollektiva investeringar i värdepapper och/eller andra finansiella tillgångar

  2. med kapital från allmänheten, och

  3. tillämpar principen om riskspridning.

Det nya i C-595/13 är att domstolen klargör att en investering i fastigheter kan rymmas under punkt 1 ovan samt att en fastighetsfond, som investerar i olika typer av fastigheter (bostäder och kommersiella fastigheter) samt på olika geografiska marknader, kan anses tillämpa principen med riskspridning. Tidigare har uppfattningen varit att direktinvesteringar i fastigheter inte omfattas av undantaget. Oaktat denna utvidgning av vilka fonder som kan omfattas av undantaget är det dock fortfarande så att en investeringsfond utöver de tre rekvisiten ovan dessutom måste stå under tillsyn av behörig myndighet i respektive medlemsstat, i Sverige av Finansinspektionen.

Målet är intressant för att det är ett led i en gradvis utvidgning av fondundantagets tillämpningsområde. Det är också en belysning av hur problematisk utformningen av det svenska undantaget är, med kopplingen till den svenska fondlagstiftningen. Med nuvarande svensk lagstiftning är det oundvikligt att situationer med dubbelbeskattning eller utebliven beskattning uppkommer.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

EU:C:2015:801.