Skattenytt nr 6 2016 s. 342

A6 Beskattning av fåmansföretag

1 Indirekt ägande av fåmansföretag och utomståenderegeln

I förhandsbeskedet HFD 2015 ref. 13 klargörs att indirekt ägande också genom ett företag som inte är ett fåmansföretag ska beaktas vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag. Vidare bekräftas den mycket restriktiva tillämpningen av utomståenderegeln.

Konkret handlade fallet om två fåmansföretagare som år 2002 gemensamt hade grundat ett svenskt aktiebolag där de sedan dess varit verksamma i betydande omfattning. Företagarna överlät därefter sina andelar i detta verksamhetsbolag till var sitt individuellt ägt holdingbolag i Luxemburg. I samband med att ett norskt private equity-bolag under år 2007 gick in som investerare i verksamheten omstrukturerades det underliggande ägandet på så sätt att private-equity-bolaget och de luxemburgska holdingbolagen indirekt kom att äga verksamhetsbolaget genom ett svenskt holdingbolag. Efter omstruktureringen uppgick private equity-bolagets indirekta ägarandel till 60 procent och grundarnas indirekta ägarandel till 20 procent vardera. Under åren 2007–2011 skedde en successiv ägarspridning då anställda i verksamhetsbolaget gavs möjlighet att köpa aktier i det svenska holdingbolaget. Därvid minskande private equity-bolagets andel till 56,32 procent och var och en av grundarnas andelar till 16,33 procent. Återstående del ägdes av anställda i verksamhetsbolaget varav endast två, med en sammanlagd ägarandel på 4,8 procent, var verksamma i betydande omfattning. Sedan år 2007 hade det funnits tre personkretsar bland delägarna i private equity-bolaget som sammantaget indirekt haft så stor andel av rösterna i verksamhetsbolaget att de, tillsammans med grundarna och de två andra anställda som var verksamma där i betydande omfattning, innehaft mer än 50 procent av rösterna i verksamhetsbolaget. Under år 2011 såldes aktierna i det svenska holdingbolag som ägde verksamhetsbolaget till en extern köpare.

Grundarna planerade att ta utdelning från sina luxemburgska holdingbolag under år 2013 och framförde i huvudsak följande argument för att deras aktier i holdingbolagen skulle vara okvalificerade. Private equity-bolaget är inte ett fåmansföretag och fysiska personers indirekta ägande genom detta företag ska därför inte beaktas vid bedömningen av om verksamhetsbolaget varit ett fåmansföretag. Till följd av detta upphörde verksamhetsbolaget att vara ett fåmansföretag redan år 2007, men även om verksamhetsbolaget efter det bedöms vara ett fåmansföretag följer det av utomståenderegeln att andelarna efter utgången av 2012 inte ska anses kvalificerade.

Av 56 kap. 2 § 1 IL framgår att ett aktiebolag eller en ekonomisk förening är ett fåmansföretag om fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses enligt 6 § en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Vidare gäller enligt 57 kap. 3 § IL att om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag, ska de anses som en enda delägare.

Enligt utomståenderegeln i 57 kap. 5 § första stycket IL ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Efter en noggrann analys av lagtexten och genomgång av förarbeten och doktrin konstaterade SRN att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket IL inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt. De tre aktuella delägarkretsarna i private equity-bolaget skulle därför beaktas vid bedömningen av verksamhetsbolagets status som fåmansföretag trots att private equity-bolaget självt inte var ett fåmansföretag enligt IL.

Beträffande frågan om det fanns anledning att bortse från att det utomstående ägandet i verksamhetsbolaget hade upphört redan år 2011 i samband med den externa avyttringen anförde SRN följande.

Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i det företag i vilket delägaren varit verksam (se RÅ 2007 not. 1). Av praxis framgår att det är ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt samt att det för undantag måste föreligga mycket speciella omständigheter (jfr HFD 2013 ref. 84 och där anmärkta rättsfall). Enligt nämndens mening saknas anledning att i sökandenas fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden (jfr RÅ 2009 not. 154 och HFD 2011 not. 88).

Sedan SRN kommit fram till att verksamhetsbolaget fortsatt att vara ett fåmansföretag efter 2007 och att utomståenderegeln inte var tillämplig blev beskedet att grundarnas aktier i de luxemburgska holdingbolagen var kvalificerade andelar under beskattningsåret 2013. HFD fastställde förhandsbeskeded och förtydligade att utomståenderegeln förutsätter att grundarna och någon utomstående samtidigt – direkt eller indirekt – äger del i verksamhetsbolaget (se RÅ 2009 not. 154). Eftersom något sådant samtidigt ägande inte förelåg under beskattningsåret 2013 var utomståenderegeln inte tillämplig.

Endast under vissa förutsättningar kan utomståenderegeln möjliggöra undantag från de skattebestämmelser som annars ska tillämpas på kvalificerade andelar. Denna karaktär av undantagbestämmelse ligger naturligtvis bakom den stränga syn på utomståenderegeln som HFD:s praxis ger uttryck för.

2 Utomståenderegeln inte tillämplig vid ägande genom handelsbolag

Genom HFD 2015 ref. 52 klargörs att utomståenderegeln inte är tillämplig när det företag som verksamheten bedrivs i och som utomstående äger del i är ett fåmanshandelsbolag. Målet kommenteras också av Bo Svensson under avsnitt A8.

Fallet handlade om en fåmansföretagare som avsåg att investera i fastigheter och ägna sig åt fastighetsförvaltning. Investeringarna skulle göras tillsammans med ett antal svenska företag oberoende både i förhållande till varandra och till fåmansföretagaren själv. Investerarna skulle inte delta i verksamheten på annat sätt än att satsa kapital. Avsikten var att fåmansföretagaren, genom ett helägt aktiebolag (AB), och investerarna indirekt skulle förvärva två hyresfastigheter förpackade i varsitt aktiebolag (fastighetsaktiebolag). Fastighetsaktiebolagen skulle ägas av ett kommanditbolag (KB). AB skulle som komplementär inneha 30 procent av KB och de passiva investerarna tillsammans resterande 70 procent. AB och investerarna skulle satsa kapital i KB i proportion till deras respektive andelsinnehav och fördelningen av resultatet i KB skulle ske på samma sätt. KB skulle vara ett fåmanshandelsbolag enligt definitionen i 56 kap. 4 § IL och fåmansföretagaren skulle enligt förutsättningarna vara verksam i betydande omfattning i KB, men däremot inte i AB eller fastighetsaktiebolagen. AB skulle vara ett holdingbolag utan annan verksamhet än att äga andel i KB. Fåmansföretagaren ville framförallt få besked om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL kunde tillämpas på så sätt att hennes aktier i AB inte blev kvalificerade andelar på grund av det utomstående ägandet i KB.

Fåmansföretagaren menade att utomståenderegeln borde tillämpas eftersom utomstående i betydande omfattning skulle äga del i KB och därmed indirekt ha rätt till utdelning från fastighetsaktiebolagen. Skatteverket ansåg dock att utomståenderegeln inte kunde tillämpas eftersom det inte går att få utdelning från ett kommanditbolag.

SRN ansåg i linje med utomståenderegelns syfte att regeln skulle tillämpas i fallet och anförde följande. Av praxis framgår att utomståenderegeln inte bara gäller andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam (RÅ 2004 ref. 124). En tillämpning av regeln är inte heller utesluten när det utomstående ägandet finns i ett indirekt ägt företag (RÅ 2007 not. 1). Fåmansföretagaren är verksam i ett företag som hon äger indirekt via AB. Företaget hon är verksam i, ett fåmanshandelsbolag, ägs till 70 procent av utomstående som enligt ansökan också har rätt till motsvarande del av inkomsten från handelsbolaget.

HFD ansåg dock att utomståenderegeln inte var tillämplig på aktierna i AB med följande formalistiska motivering. Av förutsättningarna i målet framgår att 70 procent av andelarna i kommanditbolaget ska ägas av andra personer än fåmansföretagaren. De kommer således att i betydande omfattning äga del i bolaget. En ytterligare förutsättning för att utomståenderegeln ska vara tillämplig är att dessa ägare har rätt till utdelning från kommanditbolaget. Så är inte fallet eftersom kommanditbolag inte lämnar utdelning.

Än en gång bekräftar HFD i detta rättsfall att utomståenderegeln ska tillämpas med största restriktivitet.

3 Utomståenderegeln vid direkt och tidigare indirekt ägande

I förhandsbeskedet HFD 2015 not. 22 prövades utomståenderegeln i en situation där en fåmansföretagare direkt ägde aktier dels i ett fåmansföretag där han var alltjämt var verksam (verksamhetsbolaget), dels i ett annat fåmansföretag (holdingbolaget) som under år 2007 hade förvärvat viss del av aktierna i verksamhetsbolaget som därefter vidareöverlåtits till externa utomstående köpare. Sedan holdingbolaget avyttrat sina aktier i verksamhetsbolaget hade holdingbolaget enbart bedrivit kapitalförvaltning. Sedan år 2007 hade verksamhetsbolaget varit ägt av utomstående.

Fåmansföretagaren övervägde att under år 2013 sälja eller ta utdelning på sina aktier och ville ha besked om hans aktier då upphört att vara kvalificerade.

SRN konstaterade i sitt av HFD fastställda förhandsbesked att aktierna i verksamhetsbolaget på grund av det utomstående ägandet (sedan år 2007) var okvalificerade under år 2013. Beträffande aktierna i holdingbolaget, som sedan avyttringen av aktierna i verksamhetsbolaget år 2007 ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som verksamhetsbolaget, blev bedömningen annorlunda (jfr bl.a. RÅ 2010 ref. 11 I). Aktierna i holdingbolaget ansågs nämligen vara kvalificerade så länge han har kvar sina ägarintressen och är verksam i betydande omfattning i verksamhetsbolaget. Att utomstående äger andelar i verksamhetsbolaget och direkt eller indirekt har rätt till utdelning saknade betydelse för prövningen av karaktären på hans andelar i holdingbolaget (jfr HFD 2014 ref. 2). För det fall han under 2013 skulle överlåta sina aktier i verksamhetsbolaget till holdingbolaget skulle den då etablerade strukturen ge möjlighet att småningom tillämpa utomståenderegeln på holdingbolaget, men först när beskattningsåret 2013 inte längre omfattas av tidsperioden enligt regeln (jfr RÅ 2007 not. 1 samt HFD 2012 not. 25).

4 Skatteflyktslagen täcker lagtextlucka avseende samma eller likartad verksamhet

I HFD 2015 ref. 17 användes skatteflyktslagen i två fall (I och II) mot andelsägare i fåmansföretag som genom olika förfaranden hade placerat företagets verksamhet i ett företag och likvida medel i ett annat, indirekt ägt, företag och kunnat fortsätta verksamheten utan tillämpning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet. Fallet kommenteras även av Mats Tjernberg.

Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket IL andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

  1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

  2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Lagtextens utformning där rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” saknas i första stycket 2 innebär alltså att andelar i ett moderbolag inte är kvalificerade när andelsägaren inte i betydande omfattning är verksam vare sig i moderbolaget eller i dess dotterbolag, men däremot i ett annat fåmansföretag som bedriver verksamhet som är likartad med verksamheten i dotterbolaget. Denna brist i utformningen av lagtexten har uppmärksammats i flera rättsfall. Som utgångspunkt har ordalydelsen respekterats och bedömts på ett uttömmande sätt reglera i vilka fall andelar skall vara kvalificerade, se särskilt RÅ 2005 ref. 3. I fall där upprepade interna aktieöverlåtelser skett för att utnyttja lagstiftningsbristen har lagen mot skatteflykt emellertid tillämpats för att upprätthålla det övergripande syftet med reglerna i 57 kap. IL, se RÅ 2009 ref. 31. I samband med HFD:s banbrytande avgöranden år 2010 (RÅ 2010 ref. 11 I–V) avseende samma eller likartad verksamhet uppkom frågan om skatteflyktslagen skulle kunna tillämpas också mot mindre avancerande förfaranden syftande till att utnyttja den aktuella lagtextluckan. SRN hade i linje med RÅ 2005 ref. 3 i ett av de överprövade förhandsbeskeden nämligen kommit fram till att skatteflyktslagen inte skulle tillämpas bl.a. eftersom skillnaden mellan första stycket 1 och 2 framstod som en avsiktligt vald reglering. HFD ansåg dock för sin del att tillräckligt underlag saknades för att bedöma frågeställningen om skatteflykt och avvisade frågan (RÅ 2010 ref. 11 II).

Genom de nu av HFD fastställda förhandsbeskeden (HFD 2015 ref. 17 I och II) har det dock klarlagts att skatteflyktslagen ska tillämpas i situationer där bristen på rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § första stycket 2 kan leda till att alltjämt verksamma fåmansföretagare, låt vara efter en femårig karenstid, annars kan tillgodogöra sig arbetsrelaterade bolagsvinster som fått vila i andra indirekt ägda bolag än det aktuella verksamhetsbolaget. De fastställda förhandsbeskeden motiverades i huvudsak på följande sätt.

I praxis har skatteflyktslagen ansetts tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen. Skillnaden här är att de skattskyldiga undviker den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. för endast en del av verksamhetsbolagets överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret, är hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt måste vägas in att de skattskyldiga fortsätter att vara verksamma i verksamhetsbolaget vilket innebär att motsvarande förfarande kan upprepas. Det finns inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall.

Som ett par skiljaktiga ledamöter i SRN framhöll är ställningstagandet problematiskt med avseende på legalitetsprincipen. I praktiken innebär detta att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet”, som alltså endast återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, analogivis tillämpas på en situation som endast omfattas av första stycket 2.

5 Inlösen av kvalificerade andelar avyttring enligt skatteavtal

I förhandsbesked HFD 2015 ref. 24 uppkom frågan hur inlösen av kvalificerade andelar i ett luxemburgskt fåmansföretag som förvärvats under bosättning i Sverige skatteavtalsmässigt skulle hanteras för en svensk begränsat skattskyldig ägare som därefter flyttat till Schweiz. Sökandens uppfattning var att inkomsten endast fick beskattas i Schweiz enligt artikel 22 om övriga inkomstslag i skatteavtalet. Skatteverket ansåg däremot att skatteavtalets artikel 13 om realisationsvinst var tillämplig på den aktuella inlösen och att Sverige därför hade beskattningsrätt för vinsten. Fallet kommenteras även av Mattias Dahlberg.

I det av HFD fastställda förhandsbeskedet konstaterades inledningsvis att särbestämmelsen i 57 kap. 2 § första stycket andra meningen IL om att vinst vid indragning av kvalificerade andelar behandlas som utdelning saknade betydelse för bedömningen av frågan om sökandens skattskyldighet. Detta eftersom inlösen av aktier enligt svensk rättspraxis (RÅ 2000 not. 38 och RÅ 1997 ref. 43) utgör en sådan avyttring som utlöser kapitalvinstbeskattning samtidigt som bestämmelsen om begränsad skattskyldighet för kapitalvinster i 3 kap. 19 § IL gäller oavsett i vilket inkomstslag kapitalvinsten tas upp. Eftersom sökanden enligt svensk rätt, såsom begränsat skattskyldig, var skattskyldig för en vinst vid inlösen blev frågan i fallet om Sveriges beskattningsrätt inskränktes på grund av det modifierade skattevatalet med Schweiz.

SRN konstaterade att artikel 13 om realisationsvinst inte uttryckligen tar sikte på vinst vid inlösen av andelar i bolag och anförde vidare följande. Inte heller i artikel 10 om utdelning, där termen utdelning definieras, sägs något om inlösen av andelar. Enligt den tolkningsregel som finns i artikel 3 gäller då, såvitt inte sammanhanget kräver annat, att avtalsuttryck anses ha den betydelse som de har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten, i det här fallet svensk rätt.

Efter en analys av OECD:s modellavtal och relevant doktrin kom SRN fram till att mycket visserligen talar för att betydelseområdet av uttrycket realisationsvinst (capital gains) vid överlåtelse (alienation) av egendom i modellavtalet är så vitt att det omfattar inte bara försäljning av andelar utan även inlösen av andelar, men att det inte med säkerhet går att bestämma under vilken artikel i skatteavtalet med Schweiz som vinst vid inlösen av kvalificerade andelar ska hänföras. Enligt skatteavtalet fick därför ledning sökas i den interna rätten. Den aktuella inlösen bedömdes då vara en sådan kapitalvinst som Sverige hade beskattningsanspråk på eftersom vinsten enligt lämnade förutsättningar skulle realiseras under de fem år som närmast följde efter det att sökanden upphörde att ha hemvist i Sverige.

Daniel Starberg

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...