A8 Beskattning av handelsbolag

1 Uttagsbeskattning vid indirekt ägande i överlåtande handelsbolag

HFD prövade förutsättningarna för uttagsbeskattning vid indirekt ägande i handelsbolag i HFD 2015 ref. 301 (rättsfallet kommenteras även av Robert Påhlsson och Ingrid Melbi). Ett företag inom Klövernkoncernen, Klövern Adam AB (KAAB), ägde 99,9 procent av andelarna i Klövern Agnes KB (KAKB) som i sin tur ägde 99,9 procent av andelarna i Klövern Kalmar KB (KKKB). KKKB gjorde under 2007 en koncernintern överlåtelse av fem fastigheter till Ramlak AB (RAB) för skattemässigt värde. RAB såldes därefter för marknadspris. I december 2007 sålde KAKB sitt innehav i KKKB med villkor att resultatet i KKKB skulle redovisas av KAKB fram till tillträdet.

SKV beslutade att eftertaxera ägaren till KAKB, dvs. KAAB, genom att höja inkomsten med ca 76,8 milj kr avseende KAAB:s andel av inkomsten hos KAKB. Beslutet grundades på att KKKB:s överlåtelse av fastigheter till RAB skulle uttagsbeskattas med stöd av 22 kap. 3 § IL. Enligt SKV omfattade bestämmelsen även indirekt ägande i ett handelsbolag, genom ett annat handelsbolag.2

KAAB överklagade till förvaltningsrätten som undanröjde SKV:s beslut. Även kammarrätten gick på den skattskyldiges linje. HFD konstaterade att målet gällde om begreppet delägare i uttagsregeln i 22 kap. 3 § andra meningen IL tar sikte också på en skattskyldig som bara indirekt, genom ett handelsbolag, äger del i det handelsbolag som överlåter tillgången till underpris. Om så anses vara fallet uppkommer frågan om reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. leder till att uttagsbeskattning inte ska ske.

HFD redogör därefter ytterst grundligt för bestämmelser som enligt ordalydelsen tar sikte på delägare i handelsbolag utan att ge besked vad som gäller vid ägande genom annat handelsbolag. HFD omnämner också bestämmelser som uttryckligen gäller fall då den skattskyldige direkt eller indirekt, genom ett eller flera handelsbolag, varit delägare i ett underliggande handelsbolag (t.ex. 25 a kap. 20 §, 23 och 24 §§, 40 kap. 11 § och 49 kap. 7 § IL). HFD fäster därefter stor vikt vid grunderna för 14 kap. 10 § IL som reglerar att all näringsverksamhet som bedrivs av ett aktiebolag utgör en verksamhet. Bestämmelsen i 14 kap. 10 § IL omnämner det fall att aktiebolaget är delägare i ett handelsbolag. HFD uppfattar bestämmelsen i 14 kap. 10 §, som att ett aktiebolag vid tillämpningen av paragrafen anses som delägare inte bara i det direktägda handelsbolaget, utan också, måste det uppfattas enligt HFD, i det underliggande handelsbolaget. Verksamheten i det underliggande handelsbolaget räknas då automatiskt in i aktiebolagets näringsverksamhet. Även om det inte är fråga om en regelrätt definition av begreppet delägare får det enligt HFD:s mening anses följa av bestämmelserna i 5 kap. 1 § samt 14 kap. 10 och 13 §§ IL att begreppet delägare innefattar också den som äger del i ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag.

Därefter övergår HFD till att bedöma huruvida bestämmelsen i 22 kap. 3 § IL ska ha en mer inskränkt betydelse än vad som följer av bestämmelserna i 5 kap. och 14 kap. IL. HFD anför bl.a.:

”Det bör också sägas att den omständigheten att lagstiftaren ibland – som framgått av redogörelsen för användningen av begreppet delägare i olika paragrafer i inkomstskattelagen – valt att formulera lagtexten så att den uttryckligen omfattar även ägande av handelsbolag genom handelsbolag inte utgör grund för en motsatstolkning när lagtexten formulerats på annat sätt.

Begreppet delägare i 22 kap. 3 § andra meningen IL har således inte en särskild eller mer inskränkt betydelse än som följer av bestämmelserna i 5 och 14 kap.”

HFD ändrar således kammarrättens dom och förklarar att KKKB:s överlåtelse av fastigheterna innefattar uttag enligt 22 kap. 3 § andra meningen IL. HFD återförvisar emellertid målet till förvaltningsrätten enligt instansordningsprincipen för att avgöra huruvida fastighetsöverlåtelserna kan utgöra en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL.

Överlåtelserna gjordes under 2007 då det alltjämt var möjligt att genomföra underprisöverlåtelser från handelsbolag. Stopplagstiftningen som numera omöjliggör underprisöverlåtelser till och från handelsbolag infördes i april 2008. En strikt bokstavstolkning av lagrummet i 23 kap 3 § 2 st IL, isolerat till denna bestämmelse, medför att uttagsbeskattning inte är möjlig med tillämpning av legalitetsprincipen. En sådan tolkning gjorde såväl förvaltningsrätten som kammarrätten. HFD å sin sida gör en mer systematisk tolkning där man beaktar allmänna principer för beskattning av handelsbolag. Ett annat rättsfall där HFD genomfört en systematisk tolkning är HFD 2011 ref. 79 beträffande återläggning av tidigare ägares skogsavdrag.3 En viktig utgångspunkt för domen, såvitt jag kan bedöma, är att HFD uttalar att den omständighet att lagstiftaren valt att formulera lagtexten så att den uttryckligen omfattar ägande av handelsbolag genom handelsbolag inte utgör grund för en motsatstolkning när lagtexten formulerats på annat sätt. En klok man sa vid något tillfälle att om det står på en skylt att det är förbjudet att gå på gräsmattan ska man inte tolka texten motsatsvis (e contrario) på sådant sätt att det är tillåtet att springa eller krypa över gräsmattan.

2 Utomståenderegeln i 57 kap 5 § IL vid utomstående ägande i kommanditbolag

I HFD 2015 ref. 52, som var ett förhandsbeskedsavgörande, prövades om den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL var tillämplig när det utomstående ägandet förelåg i ett indirekt ägt kommanditbolag (målet kommenteras även av Daniel Starberg). SRN fann att utomståenderegeln var tillämplig. Ett fåmanshandelsbolag är ett företag enligt 57 kap. 3 § IL och enligt nämnden omfattar utomståenderegeln även en situation där verksamheten bedrivs i ett fåmanshandelsbolag. En sådan tillämpning var enligt nämnden förenlig med lagstiftningens syfte. HFD kom emellertid till motsatt slut, dvs. att utomståndregeln inte var tillämplig. HFD gjorde en bokstavstolkning av lagtexten. I 57 kap. 5 § IL uttalas att utomståenderegeln är tillämplig om utomstående ”har rätt till utdelning”. Så var inte fallet enligt HFD eftersom kommanditbolag inte lämnar utdelning. SRN synes ha gjort en mer ändamålsenlig (teleologisk) tolkning, medan HFD gjort en mer traditionell bokstavstolkning.4 Lagtexten använder sig av uttrycket ”rätt till utdelning”, vilket HFD i domskälen tolkar på det sättet att ”kommanditbolag inte lämnar utdelning”.

I det aktuella fallet fokuserar HFD på att kommanditbolag inte lämnar utdelning civilrättsligt (som ett aktiebolag gör till sina ägare). En annan tolkning är att kommanditbolag i sin egenskap av aktieägare i underliggande aktiebolag har rätt till utdelning civilrättsligt och att denna utdelning beskattas hos kommanditbolagets delägare – här ett antal aktiebolag. De slutliga delägarna i kommanditbolaget ”har rätt” till utdelningen även om utdelningen slussas via aktieägaren i de underliggande aktiebolagen, dvs. kommanditbolaget.

HFD:s tolkning i HFD 2015 ref. 30 utgår från en systematiskt tolkning där man i viss mån tonar ner lagtextens ordalydelse, medan domstolen i HFD 2015 ref. 52 synes vara inne på en bokstavstolkning där man inte fäster någon avgörande betydelse med syftet bakom regeln. Valet av tolkningsmetod förefaller inte vara självklar i dessa båda fall. HFD är emellertid väldigt öppen med sin motivering i HFD 2015 ref. 30, men inte fullt lika transparent i HFD 2015 ref. 52.

Bo Svensson