HFD 2015 ref. 30. Frågan i målet var om ordet delägare i uttagsbeskattningsregeln i 22 kap. 3 § andra meningen IL innefattar också en skattskyldig som indirekt, genom ett handelsbolag, äger del i ett handelsbolag som överlåter tillgångar till underpris. Målet kommenteras också av Robert Påhlsson och Bo Svensson.
Klövern AB var moderbolag till Klövern Adam AB som i sin tur ägde 99,9 % av Klövern Agnes KB. Det kommanditbolaget ägde i sin tur 99 % av Klövern Kalmar KB. Klövern Kalmar KB överlät fem fastigheter till ett koncernbolag. Priset motsvarade fastigheternas skattemässiga värde. Ägaren till Klövern Kalmar KB – Klövern Agnes KB – avyttrade sedan sina andelar i Klövern Kalmar KB.
Klövern Agnes KB skulle redovisa resultatet i det sålda kommanditbolaget, Klövern Kalmar KB, fram till tidpunkten för avyttringen – inkomsten skulle sedan tas upp av Klövern Adam AB (Bolaget). Frågan i målet gällde till vilket belopp inkomsten skulle beräknas och om överlåtelsen av fastigheter till underpris skulle föranleda uttagsbeskattning. Bolaget hänvisade till att det rättsligt inte är möjligt att uttagsbeskatta en överlåtelse till underpris från ett kommanditbolag som ägs av ett annat kommanditbolag.
Förvaltningsrätten och kammarrätten i Jönköping ansåg att uttagsbeskattning inte var möjlig. Kammarrätten ansåg att skatteverkets tolkning att uttagsbeskattning enligt 22 kap. 3 § andra meningen IL kunde ske gick utöver lagrummets ordalydelse. Kammarrätten uttalade vidare att lagtexten endast avsåg överlåtelse från ett handelsbolag som den skattskyldige var delägare i och därmed att handelsbolag som den skattskyldige äger indirekt via annat handelsbolag faller utanför bestämmelsen. Kammarrätten uttalade också att skatteverkets extensiva tolkning inte var förenlig med legalitetsprincipen.
HFD gjorde en annan bedömning och ansåg att överlåtelsen skulle leda till uttagsbeskattning. HFD gjorde inledningsvis en genomgång av den rättsliga regleringen avseende handelsbolag. I sin bedömning konstaterade HFD att skatteplikt för uttag enligt 22 kap. 3 § andra meningen IL förutsätter att Klövern Adam AB kan anses som delägare i det kommanditbolag som överlåtit fastigheterna, Klövern Kalmar KB. HFD hänvisade till att även om det inte finns någon regelrätt definition av begreppet delägare får det anses följa av bestämmelserna i 5 kap. 1 § och 14 kap. 10 och 13 §§ IL att begreppet delägare innefattar också den som äger del i ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag. Vidare konstaterade HFD att bestämningen av den krets av handelsbolag som omfattas av en viss reglering har utformats på olika sätt i IL och att det inte finns någon tydlig systematik som motiverar skillnaderna. Att HFD kom till slutsatsen att begreppet delägare i 22 kap. 3 § andra meningen IL inte hade en särskild eller mer inskränkt betydelse än som följer av bestämmelserna i 5 och 14 kap. IL motiverades med bakgrunden till bestämmelsen i 22 kap. IL och av ett förarbetsuttalande i prop. 1998/99:15. Där uttalade att det följde av definitionen att vilka som kunde vara part i en underprisöverlåtelse att ett handelsbolag med handelsbolag som delägare inte kunde delta i underprisöverlåtelser. HFDs kommentar i den delen var att uttalandet tyder på att avsikten varit att en överlåtelse av tillgångar från ett indirekt ägt handelsbolag skulle uttagsbeskattas hos den skattskyldige, i annat fall hade det inte funnit skäl att överhuvudtaget beröra frågan.
Tolkningen av de bestämmelser som omfattar handelsbolag och dess delägare är många gånger komplex och lagstiftningen är inte systematisk. HFD har i det här avgörandet lagt vikt vid ett uttalande i förarbetena. Man kan ställa sig frågan om HFD har ”hjälpt” lagstiftaren i stället för att ställa krav på en klar och tydlig lagstiftning. – Jämför också kammarrättens motivering. – Det bör också särskilt noteras att HFD i sin motivering uttalade att den omständigheten att lagstiftaren ibland valt att formulera lagtexten så att den uttryckligen omfattar även ägande av handelsbolag genom handelsbolag inte utgör grund för en motsatstolkning när lagtexten formuleras på annat sätt.
HFD 2015 not. 58 (förhandsbesked) avsåg ombildning av norsk filial. Ombildningen skulle ske genom att filialen skulle överlåta samtliga tillgångar och skulder till ett norskt bolag genom apportemission. Frågan var om det svenska bolaget skulle beskattas för överlåtelsen. Som en förutsättning för ansökan angavs att villkoren för verksamhetsöverlåtelser i 38 kap. IL var uppfyllda med undantag för kravet i 7 § att det köpande företaget ska vara skattskyldigt. Nämnden konstaterade att eftersom villkoret i 7 § inte var uppfyllt skulle uttagsbeskattning ske. Möjlighet till fiktiv avräkning fanns inte eftersom det krävde att förvärvande bolag var hemmahörande i en medlemsstat inom EU. En omedelbar beskattning ansågs dock inte förenlig med EES- och EU-rätten och beskattning skulle därför ske först när det förvärvade bolaget avyttrat de övertagna tillgångarna.
HFD gjorde motsvarande bedömning.
Ingrid Melbi