I HFD 2015 not. 67, som gäller ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut att aktier som ett ömsesidigt försäkringsbolag innehar i ett annat bolag, och som skattemässigt behandlas som lagertillgångar enligt 17 kap. 17 § IL, skall behålla sin karaktär av lagertillgångar även om aktierna redovisningsrättsligt byter karaktär från placeringstillgångar till andelar i intresseföretag. När aktierna förvärvades gjorde försäkringsbolaget bedömningen att innehavet inte skulle vara långvarigt och att det inte heller gav ett inflytande i det ägda bolaget. Mot denna bakgrund redovisades innehavet som ”andra finansiella tillgångar”. Försäkringsbolaget övervägde nu att redovisa aktierna i stället som ”placeringar i koncernföretag och intresseföretag” eftersom innehavet hade blivit längre än vad som ursprungligen var avsett och att försäkringsbolaget dessutom fått ett inflytande i det ägda bolaget. Försäkringsbolaget ansåg att en ändrad redovisning av aktieinnehavet även skatterättsligt skulle innebära ett karaktärsbyte från lagertilltillgångar till kapitaltillgångar enligt 17 kap. 18 § IL men att karaktärsbytet däremot inte skulle medföra någon uttagsbeskattning.
I sitt beslut att aktierna inte skall byta skatterättslig karaktär anför Skatterättsnämnden att det framgår av förarbetena till en tidigare regeländring av bestämmelserna som föregick bestämmelserna i 17 kap. 17 och 18 §§ IL att ändringen inte skulle innebära en skatteskärpning för försäkringsföretagen. Av förarbetena framgår också att sådana placeringstillgångar som vid regeländringen utgjorde lagertillgångar (då omsättningstillgångar) även i fortsättningen skulle behandlas som lagertillgångar vid beskattningen oavsett behandlingen i räkenskaperna (prop. 1995/96:104 s. 56). Skatterättsnämnden framhåller vidare att Högsta förvaltningsdomstolen har klargjort i fallet RÅ 2009 ref. 36 att ett aktiebolag som förvärvat värdepapper i en värdepappersrörelse som därefter övergått till förvaltande verksamhet, värdepapperna skall trots den ändrade inriktningen på verksamheten behålla sin skatterättsliga karaktär av lagertillgångar. Avgörandet grundades på att det saknades gemensamma bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet som anger om, under vilka förutsättningar och med vilka konsekvenser en lagertillgång i samma ägares hand kan övergå till att bli kapitaltillgång samt att det inte heller fanns några särskilda bestämmelser för just värdepapper.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer sålunda Skatterättsnämndens beslut. Högsta förvaltningsdomstolen pekar på att det i detta mål i likhet med 2009 års rättsfall är fråga om värdepapper som omklassificerats i redovisningen på grund av ägarens syfte med innehavet har ändrats. En skillnad är enligt domstolen att inkomstskattelagen uttryckligen undantar försäkringsföretags andelar i dotterföretag och intresseföretag från att behandlas som lagertillgångar. För andra företag följer detta av definitionen av begreppet ”lagertillgångar” i 17 kap. 3 § IL. Skillnaden i regleringsteknik kan enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte medföra att den nu aktuella situationen skall behandlas annorlunda än den som prövades i 2009 års rättsfall. Som Skatterättsnämnden har funnit skall aktierna därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen även fortsättningsvis behandlas som lagertillgångar.
Av intresse att notera är att i både detta mål och 2009 års rättsfall så finns det i skatterätten särskilda bestämmelser för klassificeringen av tillgångar som antingen lagertillgångar eller kapitaltillgångar men i bägge fallen saknas det däremot bestämmelser om vilka skatterättsliga konsekvenser som skall inträda vid ett karaktärsbyte av tillgångarna. I stället för att inta en lagstiftande roll och tillämpa en teleologisk lagtolkning synes Högsta förvaltningsdomstolen i bägge fallen ha värnat om legalitetsprincipen – ingen skatt utan lag. För att ingen skatt skall utlösas så skall tillgångarna i skatterättsligt avseende behålla sin karaktär av lagertillgångar trots att tillgångarna i redovisningen har ändrat karaktär till anläggningstillgångar. Med bestämmelsen i 13 kap. 2 § 2 st. IL om sambandet mellan redovisning och beskattning som utgångspunkt kan det i förstone tyckas att tillgångarna borde även i skatterätten ha bytt karaktär från lager- till kapitaltillgångar. Högsta förvaltningsdomstolen synes dock implicit ha menat att detta samband inte skall gälla om en tillgång redovisningsrättsligt byter karaktär. Ett alternativ hade varit – såsom försäkringsbolaget hävdade i sin ansökan – att ett skatterättsligt karaktärsbyte skall inträda men däremot ingen uttagsbeskattning. Utom att 2009 års rättsfall talar mot detta alternativ gör nog även ändamålsenliga skäl det. Därtill finns det ett visst stöd till detta även i äldre förarbeten.
Richard Arvidsson