1 Företrädaransvar
I HFD 2015 ref. 19. I målen uppkom frågan om en företrädare för en juridisk person kunde bli betalningsskyldig enligt 12 kap. 6 och 6 a §§ skattebetalningslagen (1997:483), SBL, jämförd med 3 kap. 9 § lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion, FrekL, för skuldbelopp som hos den juridiska personen fallit bort genom ett lagakraftvunnet offentligt ackord. Om så ansågs vara fallet återstod för domstolen att bedöma om det fanns särskilda skäl att helt eller delvis befria företrädarna från betalningsskyldighet.
Enligt 3 kap. 9 § FrekL innebär enligt Högsta förvaltningsdomstolen det förhållandet att en borgenär godkänt ett förslag till offentligt ackord inte att denne förlorar sin rätt mot borgensmän eller andra som, förutom gäldenären, svarar för fordringen. Bestämmelsen är generellt utformad och utesluter inte en tillämpning när det är fråga om företrädaransvar. Den omständigheten att Skatteverket inte godkänt ackordsförslaget kan enligt domstolen inte i sig hindra att kravet mot företrädaren upprätthålls.
Har gäldenärens skuld satts ned vid offentligt ackord under företagsrekonstruktion kan borgensmannen enligt Högsta förvaltningsdomstolen, mot bakgrund av bl.a. hänvisning till ett flertal uttalanden i doktrinen, inte regressvis kräva gäldenären för vad borgensmannen betalat på sådan del av skulden som gäldenären befriats från genom ackordet. I annat fall skulle ackordsresultatet enligt domstolen kunna sättas ur spel.
Företrädare har en i 12 kap. 12 § första stycket SBL lagreglerad regressrätt. En företrädare som blivit skyldig att betala, och faktiskt har betalat, skatt som hänför sig till den juridiska personen har således enligt domstolen ”rätt att kräva den juridiska personen på beloppet”.
Om bestämmelsen i 12 kap. 12 § första stycket SBL tillämpas även efter ett offentligt ackord under företagsrekonstruktion kan den juridiska personen regressvis, trots ackordet, krävas på fordringens hela belopp. En sådan ordning är enligt domstolen inte förenlig med ändamålet med en företagsrekonstruktion. Tolkningen och tillämpningen av lagtexten i 12 kap. 12 § första stycket SBL efter sin ordalydelse fullt ut, dvs. omfattande även den del av beloppet som befriats från genom ackordet, medför enligt min mening således att Högsta förvaltningsdomstolen anser att bestämmelserna om företagsrekonstruktion delvis sätts ur spel i samband med offentligt ackord.
Mot den nu angivna bakgrunden ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en företrädarens rätt till regress i en sådan situation bör omfatta endast det belopp som den juridiska personen svarar för efter ackordet. I konsekvens med detta måste enligt domstolen företrädarens betalningsskyldighet vara i motsvarande mån begränsad. I likhet med förvaltningsrätten och kammarrätten fann Högsta förvaltningsdomstolen därför att Skatteverket, i de delar som här är aktuella, inte haft fog för sin ansökan om betalningsskyldighet. Skatteverkets överklagande avslogs. Min slutsats blir att domstolen tolkar och tillämpar reglerna om företrädaransvar efter sin ordalydelse men endast för den del av ifrågavarande belopp som återstår efter ackordsuppgörelsen. Särskilda skäl att helt eller delvis befria företrädarna från betalningsskyldighet ansåg domstolen inte föreligga.
Bestämmelser om företrädaransvar med motsvarande innehåll som i skattebetalningslagen finns i 59 kap. 12–20 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244).
I HFD 2015 ref. 58 var också fråga om förhållandet mellan bestämmelserna om företrädaransvar och företagsrekonstruktion. Kan företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, göras gällande under ett rekonstruktionsförfarande för skulder som uppkommit innan ansökan men som förfallit till betalning först under förfarandet?
Vad målet gällde var om företrädaren för en juridisk person kunde anses ha handlat grovt oaktsamt i skatteförfarandelagens mening när denne efter ansökan om företagsrekonstruktion inte betalt en skatteskuld som uppkommit innan rekonstruktionsförfarandet inleddes men som förfallit till betalning under förfarandet. Vidare uppkom enligt Högsta förvaltningsdomstolen fråga om sådan oaktsamhet förelegat när företagsrekonstruktionen upphört.
Ansökan om företagsrekonstruktion gavs in den 24 juni 2012. Den skatteskuld som belöpte på perioderna 1206 och 1207 hade uppkommit innan rekonstruktionsförfarandet inleddes men förfallit till betalning först därefter (RÅ 2009 ref. 72 gällde däremot enligt domstolen skatteskulder som både uppkommit och förfallit under en företagsrekonstruktion).
Syftet med en företagsrekonstruktion att gäldenärens verksamhet förändras så att den åter kan bli lönsam, att nå en uppgörelse med borgenärerna om hur redan uppkomna skulder ska kunna betalas samt att gäldenären ska kunna erhålla ny eller fortsatt kredit kräver enligt Högsta förvaltningsdomstolen att gäldenären erhåller ett skäligt rådrum (domstolen hänvisade till prop. 1995/96:5 s. 57). Detta syfte skulle enligt domstolen motverkas av om skatteskulder som uppkommit före rekonstruktionen men förfallit till betalning under förfarandet måste betalas för att bolagets företrädare ska kunna undgå personligt betalningsansvar. I lagen har också införts ett uttryckligt förbud för gäldenären att betala skulder som uppkommit före beslutet om rekonstruktion.
Mot denna bakgrund kan det enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte läggas F.D. till last som grov oaktsamhet att bolaget inte under rekonstruktionen betalat de i målet aktuella skulderna. Syftet med bestämmelserna om skäligt rådrum vid företagsrekonstruktion fick därför enligt min mening företräde framför en tolkning och tillämpning av bestämmelserna om företrädaransvar enligt sin ordalydelse. På det sättet företer rättsfallet likheter med det föregående behandlade HFD 2015 ref. 19.
Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen därefter prövade var om grov oaktsamhet vid företagsrekonstruktionens upphörande förelåg.
Rekonstruktionsförfarandet upphörde genom tingsrättens beslut den 4 februari 2013. Vid denna tidpunkt hade F.D. enligt Högsta förvaltningsdomstolen en skyldighet att snarast vidta åtgärder för att få till stånd en avveckling av bolagets skulder. Ansökan om konkurs gjordes dock inte förrän den 11 februari 2013, dvs. en vecka efter det att rekonstruktionen upphörde. Några skäl för detta dröjsmål med att vidta verksamma åtgärder för att på ett ansvarsbefriande sätt avveckla bolagets skulder hade enligt domstolen inte framkommit i målet. F.D. hade mot den bakgrunden enligt Högsta förvaltningsdomstolen varit grovt oaktsam i skatteförfarandelagens mening och var alltså personligt betalningsansvarig för bolagets nu aktuella skatteskulder.
Denna bedömning fordrar enligt min mening inte annan kommentar än att bestämmelserna om företrädaransvar är stränga visavi den skattskyldige. Jag anser att det finns fortsatt behov av vägledning i frågor om gränsdragningen såväl mellan uppsåt och grov aktsamhet som mellan grov oaktsamhet och oaktsamhet. Frågorna är frekventa i rättstilllämpningen och förutsebarheten begränsad inte minst på grund av få vägledande avgöranden hittills i dessa frågor.
I HFD 2015 not. 47 var fråga om företrädaransvar m.m. där den påstådda företrädaren gjorde gällande att han inte var styrelseledamot i företaget i fråga och att hans namnteckning hade förfalskats. Jag väljer att redovisa en förhållandevis utförlig beskrivning av Högsta förvaltningsdomstolens domskäl på grund av den vägledning de ger. Det gäller inte minst frågan hur bevisprövningen ska gå till i mål av förevarande slag. Han hade heller inte fått något brev från Bolagsverket där registreringen framgick. Först efter kontakt med konkursförvaltaren blev han medveten om uppgifterna i registret. I målet var enligt Högsta förvaltningsdomstolen ostridigt att AA var registrerad i aktiebolagsregistret som styrelseledamot i bolaget under de redovisningsperioder som omfattades av Skatteverkets ansökan.
Registrering i aktiebolagsregistret anses enligt domstolen ge en särskild bevisverkan åt det som har registrerats. I förarbetena till aktiebolagslagen uttalas att det torde gälla en presumtion för att en uppgift i aktiebolagsregistret om vilka som är styrelseledamöter i ett bolag överensstämmer med de verkliga förhållandena (domstolen hänvisade till prop. 2004/05:85 s. 315). Det måste, bl.a. mot bakgrund av möjligheterna till kringgåenden, enligt domstolen ställas stora krav på bevisningen när det hävdas att uppgifterna i registret är felaktiga (domstolen hänvisade till NJA 1979 s. 655 och NJA 1997 s. 762). Mot bakgrund av de bevissvårigheter som föreligger får det i mål av nu aktuellt slag emellertid enligt Högsta förvaltningsdomstolen anses tillräckligt om den registrerade gör sitt påstående om att registreringen är oriktig sannolikt (domstolen hänvisade till NJA 2009 s. 244).
Enligt min mening gäller generellt i bevisrätten att det är svårare att bevisa förekomsten av en negation än dess motsats. Presumtionen är således att innehållet i aktiebolagsregistret är korrekt men att beviskravet för motsatsen är satt till ”sannolik” dvs. ett förhållandevis lågt beviskrav.
Domstolen konstaterade att utseendet på AAs namnteckning på körkortet avviker från namnteckningarna på de till Bolagsverket ingivna bolagsstämmoprotokollen och att hans namn är felstavat. AA delgavs dock Skatteverkets ansökan om företrädaransvar utan att framföra några invändningar under processen i förvaltningsrätten. Han har först i överklagandet till kammarrätten uppgett sig inte vara styrelseledamot och först efter det att förvaltningsrätten meddelat dom gjort en polisanmälan. Ingenting i målet – förutom hans egna invändningar – talar för att han inte har fått Bolagsverkets underrättelse om registreringen som styrelseledamot.
Vid en sammantagen bedömning kan AA enligt domstolen inte anses ha gjort sannolikt att han inte var styrelseledamot i bolaget. I det här fallet anser jag det är lätt att instämma i Högsta förvaltningsdomstolens bedömning och slutsatser om bevisprövningen.
Skatteverket har inte gjort gällande att AA vidtagit några åtgärder för bolagets räkning eller i övrigt varit engagerad i bolaget. En ledamot av ett bolags styrelse har emellertid enligt Högsta förvaltningsdomstolen ett ansvar för bolagets skötsel även om uppdraget är av formell art och den dagliga verksamheten omhänderhas av annan (domstolen hänvisade till NJA 1974 s. 297).
Av vad som framkommit i målet står det enligt Högsta förvaltningsdomstolen klart att AA sedan han blev styrelseledamot inte agerat över huvud taget för att sätta sig in i bolagets förhållanden och ekonomiska ställning, trots att han enligt egen uppgift förut har bedrivit rörelse i aktiebolagsform och därigenom fått kunskap om de regler som gäller. Enligt domstolens mening innebär AAs passivitet att han har varit grovt oaktsam (domstolen hänvisade till RÅ 2006 not. 192). Han kunde därför inte undgå betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § skattebetalningslagen, jfr 59 kap. 12–20 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244). Överklagandet avslogs.
Jag anser att Högsta förvaltningsdomstolens bedömning och slutsatser ger vid handen att en förhållandevis begränsad aktivitet från den skattskyldige kan medföra att kraven på grov oaktsamhet inte anses föreligga. Ansvaret för bolagets skötsel, även om uppdraget är av formell art och den dagliga verksamheten omhänderhas av annan, medför således tveklöst krav på viss aktivitet.
Verifierade kontakter om verksamhetens innehåll och utveckling med den eller de som bestämmer i företaget, följa bolagets verksamhet balans- och resultatmässigt över tid, följa upp och kontinuerligt ta del av verifierade besked om hur skattebetalningar fullgörs samt att vara observant på behovet av nödvändigheten av avvecklingsåtgärder är exempel på aktiviteter som enligt mening bör ankomma på en företrädare för att undvika ansvar. Så kallade målvakter ligger således illa till.
2 Resning
I HFD 2015 ref. 37 var fråga om resning i anledning av tillämpning av förbudet mot dubbla förfaranden enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) och artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll. Vad Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till var om skattetillägg som påförts innan åtal väckts för skattebrott med beaktande av förbudet mot dubbel lagföring och dubbla straff kunde föranleda att en lagakraftvunnen dom i skattemålet undanröjdes. Fråga var också om betydelsen av om det skatterättsliga förfarandet avslutats sist och oberoende av om domen i brottmålet var friande och när den vann laga kraft (I och II).
Skatteverket hade för taxeringsåret 2005 påfört K.L. skattetillägg avseende bl.a. privata fastighetskostnader om 263 639 kr och privata resekostnader m.m. om 115 123 kr, vilka betalats av Storsjöhus Fastigheter AB. K.L. har därefter åtalats för skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift, avseende en del av de oredovisade inkomster som legat till grund för de påförda skattetilläggen. Han hade således enligt domstolen i denna del blivit föremål för dubbel lagföring.
När en ansökan om resning avsett det förfarande som först inletts och som därmed enligt lis pendens-principen varit rättsenligt framgår av rättspraxis att ansökningen avslagits. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till bl.a. HFD 2013 not. 77 och NJA 2013 s. 780.
I det nu aktuella fallet väcktes åtal först efter det att Skatteverket hade beslutat om skattetillägg. Eftersom åtalet därmed inte utgjorde hinder för den fortsatta skatteprocessen saknades skäl att angripa detta förfarande. Det finns därför inte grund för resning i målet om skattetillägg. K.L:s ansökan skulle således avslås. Domstolen hänvisade till HFD 2013 ref. 71 och HFD 2014 ref. 35 samt NJA 2013 s. 502 och NJA 2013 s. 746.
För det fall Europakonventionens regel om tillgång till ett effektivt rättsmedel fordrar ytterligare prövning får den enligt domstolen ske i annan ordning. Jag tolkar uttalandet som att en ansökan om resning avseende det straffrättsliga förfarandets oförenlighet med förbudet mot dubbla förfaranden skulle kunna aktualiseras i Högsta domstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen avslog ansökningen om resning.
I HFD 2015 not. 3 var som i referat 37 fråga om avgöranden om skattetillägg kunde resas enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) i anledning av påstådd överträdelse av förbudet mot dubbla förfaranden enligt artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll. Genom en ansökan om stämning som kom in till Helsingborgs tingsrätt den 29 mars 2005 väcktes åtal mott AA för bl.a. grovt skattebrott enligt 4 § skattebrottslagen (1971:69). Hon uppgavs i sina deklarationer ha lämnat osanna uppgifter avseende mervärdesskatt för tiden februari 2001–februari 2004. Tingsrätten ogillade åtalet i dom den 30 juni 2005. Genom omprövningsbeslut den 5 juli 2006 vägrade Skatteverket AA avdrag för ingående mervärdesskatt för taxeringsåren 2001–2003 samt för de redovisningsperioder som hänförde sig till tiden januari 2003–februari 2004. Skattetillägg påfördes också. När Skatteverket beslutade påföra AA ifrågavarande skattetillägg hade det straffrättsliga förfarandet avslutats genom att tingsrättens dom vunnit laga kraft. En förutsättning för att resning ska kunna beviljas i denna situation är enligt Högsta förvaltningsdomstolen att förfarandet avseende skattetillägg inte avslutats före den tidpunkt då det svenska systemet blev oförenligt med tilläggsprotokollets förbud mot dubbelbestraffning, dvs. den 10 februari 2009 då domen i Zolothukhin-målet meddelades.
Skattetilläggsförfarandet avslutades den 12 oktober 2009 genom beslut av Högsta förvaltningsdomstolen om vägrat prövningstillstånd. Domstolen beviljade därför resning och undanröjde de skattetillägg som AA påförts för taxeringsåren 2002 och 2003 samt för de redovisningsperioder som hänförde sig till tiden januari 2003-februari 2004. Det skattetillägg som avsåg taxeringsåret 2001 grundade sig inte på samma omständigheter som omfattades av åtalet och stred således enligt domstolen inte mot dubbelbestraffningsförbudet. Ansökan om resning avslogs i den delen.
Skattetilläggsförfarandet i HFD 2015 not. 4 hade emellertid avslutats genom Högsta förvaltningsdomstolens beslut den 29 september 2004 och således före det ändrade rättsläget. Redan på den grunden saknades skäl för resning.
I HFD 2015 not. 8 var fråga om de dubbla förfarandena om skattetillägg och skattebrott grundade sig på samma faktiska omständigheter. N.C. hade enligt Högsta förvaltningsdomstolen fällts till ansvar för medhjälp till grovt skattebrott och medhjälp till grovt bokföringsbrott. Brotten hade bestått i att han upprättat osanna fakturor i tre bolag och tagit ut och vidarebefordrat kontanter för betalning av svarta löner. Det skattetillägg som N.C. blivit påförd grundades sig enligt domstolen däremot på att han inte tagit upp den ersättning som han mottog för arbetet i sin självdeklaration. De båda förfarandena baserade sig således inte på samma oriktiga uppgifter vilket innebar att förbudet mot dubbla förfaranden inte överträtts. Redan av det skälet avslogs N.C:s ansökan om resning.
I HFD 2015 not. 14 avslogs ansökan om resning på den grunden att beskattning av ett förbjudet lån inte innebär något straff i Europakonventionens mening och att uttag av skattetillägg därför inte inneburit någon kränkning av förbudet mot straff i dubbla förfaranden. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till avgörande i domstolen den 6 mars 2015, mål nr 2063-14.
I HFD 2015 not. 16 avslogs ansökan om resning på den grunden att ett upplöst aktiebolag saknade rättslig handlingsförmåga och därmed behörighet att uppträda som part. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till 25 kap. 50 § aktiebolagslagen (2005:551) och NJA 1979 s. 700.
I HFD 2015 not. 36 hänvisades till HFD 2013 not. 76 gällande resning att ett beslut att lägga ned en förundersökning inte innebar att den misstänkte blivit vare sig frikänd eller dömd för brott. Sökanden hade hänvisat till ett beslut från Ekobrottsmyndigheten den 3 maj 2010 där det framgick att han avförts från förundersökningen. Någon överträdelse av förbudet mot dubbla förfaranden hade därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte ägt rum. Resningsansökan avslogs.
HFD 2015 not. 52 gällde en sökande som år 2011 dömdes till ansvar för grov trolöshet mot huvudman för att utan befogenhet därtill ha tagit ut stora summor ur bolag som han var direkt eller indirekt delägare i och dolt detta förhållande genom vilseledande bokföring. Han dömdes också att betala skadestånd med sammanlagt 18 553 600 kr till de aktuella bolagens konkursbon. Högsta förvaltningsdomstolen fann i HFD 2014 ref. 63 (dom 26 juni 2014) att det fanns grund för att vid 2005–2008 års taxeringar beskatta honom för uttagen men bara till den del de överstigit de ådömda skadestånden. I Högsta förvaltningsdomstolen begärde sökanden resning och yrkade att han skulle beskattas i enlighet med till Skatteverket ingivna självdeklarationer avseende taxeringsåren 2005–2008 samt ersättning för kostnader i resningsmålen.
Av utredningen framgick enligt Högsta förvaltningsdomstolen att sökanden enligt lagakraftvunna domar ålagts att betala ytterligare skadestånd med anledning av olovliga uttag från bolagen som inte omfattades av den straffrättsliga prövningen. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till RÅ 1991 ref. 6 där domstolen uttalade att det inte anses föreligga något skäl att minska en för bott fälld persons förmåga att betala skadestånd till följd av brottet genom att kräva beskattning av det orättmätigt förvärvade. Domstolen hänvisade också till praxis där hänsyn tagits till vad den skattskyldige förpliktats att utge till staten ”i ersättning och vederlag” och hänvisade till RÅ 1949 Fi 1113 och till belopp som tidigare beskattats men efter dom förklarats förverkat (domstolen hänvisade därvid till RÅ 1984 Ba 42). Högsta förvaltningsdomstolen anförde att de ytterligare belopp som sökanden blivit betalningsskyldig för sedan domstolens avgörande den 26 juni 2014 inte är av det slaget som enligt praxis ansetts kunna motivera undantag från beskattning. Något skäl enligt domstolen att anta att den i civilrättsliga processer medgivna skadeståndsskyldigheten skulle ha påverkat utgången i Högsta förvaltningsdomstolen fanns enligt domstolen inte. Ansökan om resning avslogs. Yrkandet om ersättning avslogs.
I HFD 2015 not. 39 hade åtal väckts först efter det att Skatteverket hade beslutat om skattetillägg. Förfarandet i brottmålet hade också avslutats efter förfarandet i förvaltningsdomstolarna. Oavsett om bedömningen görs med utgångspunkt från lis-pendens eller res judicata-principen har enligt Högsta förvaltningsdomstolen det skatterättsliga förfarandet därmed inte inneburit någon överträdelse mot förbudet mot dubbel lagföring och dubbla straff. Ansökan om resning avslogs. Enligt min mening torde även här en ansökan om resning i Högsta domstolen kunna aktualiseras, se HFD 2015 ref. 37.
3 Återställande av försutten tid
I HFD 2015 not. 11 löpte överklagandetiden för beslutade domar den 19 maj 2014 i Kammarrätten i Jönköping efter förenklad delgivning den 2 juni 2014, ut den 2 augusti 2014. Den 21 maj 2014 lämnade klaganden in skrivelse till Skatteverket med användning av blanketten ”Begäran om omprövning”. Genom telefonsamtal med klaganden den 16 september 2014 kunde Skatteverket konstatera att hon avsett att överklaga kammarrättens dom. Verket överlämnade handlingen till Kammarrätten i Stockholm. Den kom in till kammarrätten den 17 september 2014. Kammarrätten beslutade den 23 september 2014 att avvisa överklagandet eftersom det kommit in efter den 2 augusti 2014 och alltså för sent. De angivna omständigheterna för den försuttna tiden för överklagande ansågs inte utgöra giltig ursäkt enligt 37 c § förvaltningsprocesslagen(1971:291).
4 Förhandsbesked
I HFD 2015 ref. 41 var fråga om ett utländskt bolag efter en gränsöverskridande fusion i ett ärende om förhandsbesked enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor angående inkomstskatt var behörigt att träda in som sökande i det överlåtande bolagets ställe.
Inledningsvis måste enligt Högsta förvaltningsdomstolen ställning tas till frågan om det tyska bolaget License i egenskap av övertagande bolag i fusionen är behörigt att överta det överlåtande bolaget Internationals ställning som sökande under förfarandet i Skatterättsnämnden.
Domstolen anförde att för ansökningar från enskilda gäller att det bara är den skattskyldige eller den som kan tänkas bli skattskyldig som kan få ett förhandsbesked. Som grundläggande villkor enligt 5 § lagen om förhandsbesked gäller enligt domstolen därför att förhandsbesked får lämnas i fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning.
I målet hade framkommit att det sökande bolaget International upplösts i och med att fusionen med det tyska koncernbolaget License slutförts i mars 2013. Enligt förutsättningarna hade License inte något fast driftställe i Sverige efter fusionen och därmed inte någon skattemässig anknytning till Sverige. Bolaget var dock enligt domstolen betalningsskyldigt för den skatt som avsåg det överlåtande bolaget International.
License hade enligt Högsta förvaltningsdomstolen som övertagande bolag möjlighet att inom ramen för det ordinarie skatteförfarandet få beskattningsbeslutet avseende International prövat (domstolen hänvisade till RÅ 2002 ref. 82). Vad som gäller beträffande partssuccession i det ordinarie skatteförfarandet kan dock enligt domstolen inte utan vidare tillämpas beträffande förfarandet med förhandsbesked på ansökan av enskild. Det senare förfarandets särskilda karaktär och syfte kan motivera ett annat synsätt.
Frågorna i ansökan rör uttagsbeskattning av International och kan – i vart fall sedan fusionen genomförts – enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte anses gälla Licenses skattskyldighet eller beskattning i den mening som avses i 5 § lagen om förhandsbesked. License var därför enligt domstolen inte behörigt att träda in som sökande och ansökningen borde därför ha avvisats av Skatterättsnämnden.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen.
I HFD 2015 ref. 78 gällde frågan om ett aktiebolags ansökan om förhandsbesked med begäran om bl.a. svar på frågan om byggnader efter en rivning skulle anses utrangerade på ett sådant sätt att det förelåg rätt till utrangeringsavdrag enligt 19 kap. 7 § inkomstskattelagen (1991:1229) för inkomståret 2013. Skatterättsnämnden fann att det saknades förutsättningar för utrangeringsavdrag eftersom bärande konstruktioner sparats. I Högsta förvaltningsdomstolen yrkade bolaget att det skulle medges rätt till utrangeringsavdraget. Av ansökan om förhandsbesked framgick enligt domstolen att rivningsarbetet inleddes under 2012 och slutfördes under första halvåret 2013. Ansökan gjordes i juni 2014. De åtgärder som beskrevs i ansökan och som bolaget ville ha bedömda hade således enligt Högsta förvaltningsdomstolen vid tiden för ansökan redan slutförts och några handlingsalternativ beträffande det sätt på vilket de aktuella byggnadsprojekten skulle genomföras fanns alltså enligt domstolen inte längre. Bolaget kände till risken för att avdraget skulle komma att nekas och skulle i sådant fall sannolikt ha valt ett annat alternativ än det nu aktuella. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var det därför inte av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnades. Det saknades också enligt domstolen ett allmänt intresse för ett snabbt avgörande i den fråga som prövats av Skatterättsnämnden. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till prop. 1960:79 s. 37 och prop. 1997/98/65 s. 37 f. Domstolen ansåg därför att ansökningen borde ha avvisats av Skatterättsnämnden.
I HFD 2015 not. 12 avsåg frågan om andelarna i en bostadsrättsförening var näringsbetingade. För att så att ska vara fallet krävs enligt 24 kap. 14 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att andelarna inte avser ett privatbostadsföretag. Om andelarna är näringsbetingade följer av 25 a kap. 5 § att en eventuell kapitalvinst vid försäljningen är skattefri. Av lagtexten framgår enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte vid vilken tidpunkt föreningens status i ett fall som detta ska bedömas. Skatterättsnämnden synes enligt Högsta förvaltningsdomstolen ha godtagit bolagets slutsats i sin ansökan att det är ingången av avyttringsåret som är den relevanta tidpunkten. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen borde Skatterättsnämnden ha gjort en egen analys av frågan om vilken tidpunkt som är relevant för bedömningen av bostadsrättsföreningens status. Frågan om avyttringstidpunkten – förhållandena vid ingången av beskattningsåret eller förhållandena vid avyttringen – hade behandlats i olika sammanhang. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade bl.a. till 46 kap. 3 § och 48 kap., jfr 48 kap. 2 § tredje stycket IL, RÅ 2001 ref. 74 och RÅ 2003 ref. 61 och även till RÅ 2006 ref. 80 och HFD 2014 ref. 19. Förhandsbeskedet undanröjdes och målet återförvisades till nämnden för ny prövning. Nämnden borde därvid enligt Högsta förvaltningsdomstolen överväga om det av bolaget presenterade underlaget över huvud taget möjliggjorde en korrekt bedömning av föreningens status.
I HFD 2015 not. 21 var bl.a. fråga om tillämpningen av den s.k. jämkningsregeln i 18 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I bestämmelsen anges att om den skattskyldige eller sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige ska kunna tillgodogöra sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån, ska anskaffningsvärdet justeras i skälig mån. En av de frågor som ställdes i ansökningen om förhandsbesked var om tillämpningen av skatteflyktslagen kunde medföra uttagsbeskattning av de i ansökan angivna överlåtande företagen. Den frågan avvisades av Skatterättsnämnden eftersom det saknades närmare uppgifter om den planerade försäljningen av X. Bedömningen av frågan om uttagsbeskattning kunde enligt Högsta förvaltningsdomstolen indirekt påverka vilket anskaffningsvärde som Y får tillgodoräkna sig för de förvärvade rättigheterna och hade därmed enligt domstolen betydelse för prövning av jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till gällde enbart frågan om jämkningsregeln var tillämplig på NYAB:s (det nybildade bolag till vilket ägandet av koncernens varumärken och andra immateriella rättigheter skulle samlas) förvärv av rättigheterna. Eftersom den skattemässiga bedömningen av de andra transaktionerna som ingår i förfarandet kunde komma att påverka frågan om jämkningsregeln skulle tillämpas, borde enligt Högsta förvaltningsdomstolen, frågan avgöras först när skattekonsekvenserna av förfarandet i sin helhet kunde överblickas. Domstolen hänvisade till RÅ 2002 not. 72 och RÅ 2007 ref. 52 där domstolen ansett att det inte är möjligt att ta ställning till skatteflyktslagens tillämplighet utan underlag för att bedöm en hel transaktionskedja i de fall förfarandet endast utgjort ett led i en sådan sammansatt kedja.
Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen av förhandsbesked avvisades.
I HFD 2015 not. 27 var fråga om sökanden (bolag) på grund av undantagsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skulle vägras avdrag för ränteutgifter. Ansökningen om förhandsbesked ska ses mot bakgrund av lagstiftarens åtgärder år 2009 och 2013 för att förhindra skatteupplägg genom s.k. räntesnurror och med begränsningar i avdragsrätten gällande ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap, se t.ex. tioprocentsregeln i 24 kap. d § första stycket IL. Där sägs att ränteutgifterna ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Högsta förvaltningsdomstolen anförde bl.a. följande. Avdrag för ränteutgifter för företag i intressegemenskap enligt 24 kap. 10 a § Il ska göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Vid bedömningen ska både långivarens och låntagarens skattemässiga situation beaktas. Det kan även enligt Högsta förvaltningsdomstolen finnas skäl att beakta låntagarens hela skuldsituation. Andra omständigheter som enligt domstolen bör ha betydelse är t.ex. om det är fråga om slussning av räntebetalningar genom anda företag i intressegemenskapen och förfarandet framstår som omotiverat bortsett från de skatteeffekter som uppnås. En omständighet som enligt domstolen talar emot avdragsrätt är om skuldförhållandet får anses ha uppkommit enbart för att intressegemenskap ska kunna utnyttja ett underskott i ett annat land. Kapitalets ursprung, t.ex. om det handlar om egenupparbetade medel som lånas ut, är också en faktor som bör ingå i bedömningen. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till prop. 2012/13:1, volym 1, s. 250 ff. Domstolen fann att undantagsregelns i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL tillämpning förutsätter ett en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening aktualiseras i ansökan därmed utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Ansökningen borde därför enligt domstolen ha avvisats.
Se också principiellt sett motsvarande bedömningar i HFD 2015 ref. 78 och HFD 2015 not. 10.
I HFD 2015 not. 40 gällde en ansökan om förhandsbesked i hur utbetalningar från utländska rättsbildningar ska behandlas. Sådana utbetalningar måste enligt Högsta förvaltningsdomstolen bygga på ett tillförlitligt underlag. När ansökningen avser en trustbildning behöver enligt domstolen klargöras vem som har rätt att bestämma över hur trustförmögenheten och dess avkastning ska användas. Trustförordnandet och andra handlingar som utförligt belyser dessa förhållanden liksom andra grundläggande frågor rörande trustbildningen bör därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen bifogas ansökningen. I det aktuella ärendet fanns enligt domstolen endast en översiktlig och i alla delar inte helt konsekvent beskrivning av villkoren för trusten. Det saknades utredning som klart och tydligt bekräftade att X hade full dispositionsrätt över aktierna i Y och därmed kunde genomföra de planerade transaktionerna utan hinder av trustbildningen och de befogenheter som tillagts trustens förvaltare. I avsaknad av sådan utredning undanröjdes förhandsbeskedet och ansökan avvisades.
Börje Leidhammar