Skattenytt nr 6 2016 s. 401

F1 Avkastningsskatt och andra pensionsfrågor

1 Pensionssparande kan inte användas för finansiering av eget boende

I förhandsbeskedet HFD 2015 ref. 9 prövades om en ny typ av tilltänkt livförsäkring benämnd ”Depåförsäkring med bolån” skatterättsligt kunde klassificeras som en pensionsförsäkring.

Utmärkande för den omfrågade försäkringen, som skulle avse ålderspension från 65 års ålder, var att delar av försäkringskapitalet skulle få investeras i ett skuldebrev avseende ett bolån som tas upp av försäkringstagaren med säkerhet i försäkringstagarens bostad. Belåningsgraden fick uppgå till högst 50 procent av bostadens marknadsvärde, räntan skulle vara marknadsmässig och lånet skulle amorteras enligt lag och andra tvingande föreskrifter. Den första frågan var om depåförsäkringen kunde anses strida mot villkoren i 58 kap. 6 § 1, 10 § första stycket eller 16 § 1 IL. Den andra frågan var om de räntor och amorteringar som betalas på skuldebrevet kunde anses utgöra premier för försäkringen.

Av 58 kap. 6 § 1 IL följer att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut till den försäkrade när denne uppnått en viss ålder (ålderspension). Villkoret i 10 § första stycket innebär att ålderspension inte får börja betalas ut innan den försäkrade fyllt 55 år. Vidare ska enligt 16 § 1 försäkringsavtalet innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas.

SRN fann att försäkringens utformning innebar att de medel som försäkringstagaren får utbetalade från försäkringsgivaren när bolånet tas upp måste anses härröra från försäkringskapitalet. Utbetalningen var därför en pension som betalas ut på ett sätt som strider mot villkoret i 58 kap. 6 § 1 IL och det fanns inte anledning att pröva om försäkringen även stred mot andra bestämmelser. Beskedet blev alltså att försäkringen inte var en pensionsförsäkring, varvid den andra frågan förföll.

HFD som fastställde förhandsbeskedet tog vid sin bedömning fasta på i huvudsak följande förhållanden. Försäkringsgivaren tar i anspråk en del av försäkringskapitalet som kompensation för det utlånade beloppet. Om långivaren är någon annan än försäkringsgivaren utbetalas beloppet från depåförsäkringens likvidkonto till långivaren mot att denne lämnar ifrån sig skuldebrevet till försäkringsgivaren. Även i den situationen tas alltså en del av försäkringskapitalet i anspråk av försäkringsgivaren för att förvärva en fordran på försäkringstagaren.

Enligt HFD innebar det tänkta förfarandet, oavsett om det är försäkringsgivaren eller någon annan som är den ursprunglige långivaren, att försäkringskapitalet i depåförsäkringen används för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande, vilket innebär att förfarandet strider mot villkoret i 58 kap. 6 § 1 IL att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut när försäkringstagaren uppnått en viss ålder.

Genom avgörandet står det klart att pensionssparande inte kan användas för finansiering av eget boende eftersom villkoren för sparandet förutsätter att pensionsborgenärerna kan tillgodogöra sig pensionskapitalet endast på de i skattelagstiftningen föreskrivna sätten.

Som sökanden framhöll i rättsfallet finns emellertid inga försäkringsrörelserättsliga inskränkningar beträffande placeringar i skuldebrev avseende bolån eller andra onoterade tillgångar. En intressant fråga är därför om den tilltänkta ”Depåförsäkring med bolån” på motsvarande sätt hade kunnat fungera som en kapitalförsäkring eftersom en sådan enligt 58 kap. 2 § IL i princip definieras som en ”livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring”. Mot bakgrund av den speciella beskattningsmodell som gäller för kapitalförsäkringssparandet bör ett förhandsbesked i saken rimligen efterfrågas innan en sådan försäkring lanseras.

2 Tjänstepension från Internationella valutafonden är skattepliktig

I HFD 2015 ref. 81 var fråga om skatteplikt för pension som utbetalas på grund av tidigare tjänst hos Internationella valutafonden (IMF). Närmare bestämt handlande fallet om huruvida pensionen, i linje med avgörandet om vissa FN-pensioner i RÅ 1984 1:25, skulle anses utgå på grund av kapitalförsäkring (skattefri) eller betraktas som ersättning på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (skattepliktig). Fallet kommenteras även av Mattias Dahlberg.

Konkret handlade fallet om en i Sverige bosatt kvinna som under år 2008–2009 fått pensionsutbetalningar från sin tidigare arbetsgivare IMF. Såsom för många andra personer med pensioner från internationella organ har bedömningen kring skatteplikten varierat över åren. I RÅ 1984 1:25 hade en majoritet av HFD:s ledamöter kommit fram till att en pension på grund av tidigare tjänst hos Förenta Nationernas livsmedels- och jordbruksorganisation som utbetalades från United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) skulle vara skattefri såsom utgående från kapitalförsäkring. UNJSPF var inget försäkringsbolag men på grundval av ett yttrande från dåvarande Försäkringsinspektionen ansågs UNJSPF ändå bedriva, med svenska mått mätt, försäkringsrörelse.

I det nu aktuella fallet beskattade underinstanserna kvinnan för den pension hon fått utbetald i enlighet med villkoren i IMF:s pensionsplan, The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund (SRP). Kammarrätten ansåg dock att Skatteverket inte gjort sannolikt att det föreligger några avgörande skillnader mellan villkoren i IMF:s pensionsplan, Världsbankens pensionsplan och den pensionsplan som bedömdes i rättsfallet RÅ 84 1:25, som kan leda till att ersättning som utbetalas från IMF är skattepliktig. Detta trots att Finansinspektionen i ett yttrande i målet bedömt att IMF inte kan anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och att SRP därför inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag.

HFD, som tog fasta på Finansinspektionens yttrande, kom fram till att pensionen skulle beskattas och anförde bl.a. följande. Pension ska enligt 11 kap. 1 § IL tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses enligt 10 kap. 5 § bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Med pension avses också utbetalningar från bl.a. pensionsförsäkring. Utbetalningarna till den skattskyldige utgår på grund av hennes tidigare anställning hos IMF. Avgörande för om utbetalningarna är skattepliktiga är om de utgår på annat sätt än genom försäkring. Av villkoren för SRP framgår att de tillgångar som ska säkerställa IMF:s åtaganden enligt planen ägs av IMF men hålls åtskilda från övriga tillgångar samt att IMF svarar för kostnaderna för att administrera planen. Redovisningen av pensionsåtagandena följer den internationella redovisningsstandarden IAS 19, Employee Benefits, vilket innebär att IMF som skuld eller tillgång tar upp nuvärdet av åtagandena med beaktande av aktuariella vinster och förluster och efter avdrag för det verkliga värdet av de tillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras. IMF finansierar sina pensionsåtaganden på ett sätt som enligt svenska förhållanden närmast är att beskriva som pension i egen regi varmed avses redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. Att det inte handlar om en försäkringslösning vinner även stöd av Finansinspektionens yttrande.

Genom HFD:s avgörande har utrymmet för att argumentera för att pension som inte utbetalas från ett försäkringsbolag ändå ska ”anses utgå på grund av försäkring” krympt avsevärt, vilket gynnar förutsebarheten kring beskattning av pensioner som administreras av andra organ. Rättsfallet bekräftar vidare att den skatterättsliga klassificeringen av vad som utgör försäkring ska ta sin utgångspunkt i närings- och försäkringsrörelserätt.

3 Fondförsäkring med 99 procents utbetalning vid dödsfall godtas som kapitalförsäkring

Av förhandsbeskedet HFD 2015 not. 54 framgår att en fondförsäkring med ett återbetalningsskydd om endast 99 procent av fondvärdet ändå ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.

Genom avgörandet i RÅ 2008 ref. 54 hade osäkerhet uppstått när det gäller frågan om hur livförsäkringsprodukter med lågt riskinnehåll skulle behandlas skattemässigt. I det rättsfallet uttalande HFD nämligen att det för att ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring) ska föreligga krävs ett moment av ”riskåtagande från försäkringsgivarens sida”. HFD:s uttalande fick stort genomslag i rättstillämpningen och kapitalförsäkringar med villkor som innebär ett lägre återbetalningsskydd än 101 procent vid dödsfall har vid flera tillfällen underkänts som försäkringar vid beskattningen med hänvisning till 2008 års fall.

Det nu aktuella fallet avsåg en svensk fondförsäkring för vilken i korthet följande villkor gäller. Vid dödsfall betalas 99 procent av försäkringskapitalet ut till dödsboet eller insatta förmånstagare. Försäkringsavgifterna uppgår årligen till 0,3 procent av försäkringskapitalet (kapitalavgift) och 60 kr (fast avgift). Försäkringsgivare är ett svenskt försäkringsbolag som sedan 1995 har tillstånd att bl.a. tillhandahålla livförsäkring anknuten till värdepappersfonder (livförsäkring klass III). Ett yttrande hade inhämtats från Finansinspektionen som anförde bl.a. följande.

”Det har under lång tid varit möjligt för försäkringsgivare att utfärda försäkringar med risk för försäkringstagaren, exempelvis kapitallivräntor. För sådana försäkringar innebär den försäkrades dödsfall under försäkringstiden att försäkringskapitalet reduceras helt eller delvis. Enligt Finansinspektionens bedömning är det rimligt att ha en symmetrisk syn på riskinnehållet i försäkringar med positiv respektive negativ risk. Det kan konstateras att den aktuella försäkringsprodukten har ett litet riskinnehåll. Riskinnehållet är dock inte så litet att det finns anledning att ifrågasätta om produkten utgör försäkring i försäkringsrörelserättslig mening.”

Trots avsaknaden av ett riskåtagande från försäkringsgivarens sida kom SRN, i det av HFD fastställda förhandsbeskedet, fram till att fondförsäkringen vid inkomstbeskattningen skulle behandlas som en kapitalförsäkring och anförde sammanfattningsvis att en bedömning av en försäkrings karaktär vid inkomstbeskattningen ska grundas på vad som gäller enligt försäkringsrörelselagstiftningen.

Daniel Starberg