Skattenytt nr 7-8 2016 s. 552

Några anteckningar om skatteavtalstolkning – med anledning av ett rättsfall om dödsboinkomst

I artikeln görs ett försök att belysa den omdiskuterade frågan om skatteavtalstolkning genom en närläsning av rättsfallet HFD 2015 ref. 59. Fallet gällde hur artikel 24 i det nordiska skatteavtalet – som är en fördelningsartikel om dödsboinkomster – skulle tillämpas i en situation där ett utländskt dödsbo hade uttagsbeskattats i samband med ett arvskifte. Frågan var om denna beskattning förhindrade att arvingen senare beskattades i Sverige. Ett centralt spörsmål som behandlas i artikeln är i vilken utsträckning skatteavtalstolkning styrs av regler.

1 INLEDNING

Hur skatteavtal tolkas är en fråga som har varit föremål för omfattande studier och diskussioner i den internationella skatterätten världen över.1 Skatteavtal är folkrättsliga traktater som ingås mellan företrädesvis två stater. Dessa avtal har flera olika syften. Ett väsentligt syfte är att fördela beskattningsrätten mellan de inblandade staterna avseende sådana inkomster som båda stater har anspråk på att beskatta. Ett annat centralt syfte, som tidigare framgick av avtalens namn (”dubbelbeskattningsavtal”), är att undvika internationell dubbelbeskattning. Att fördela beskattningsrätten mellan staterna är givetvis ett medel för att undvika dubbelbeskattning av inkomster, men fördelningen har också en självständig betydelse i så måtto att en stat har möjlighet att förhandla om att behålla sådana skattebaser som är viktiga för staten ifråga.2

Att tala om skatteavtalstolkning innebär att tala om den tolkningsaktivitet som faktiskt äger rum hos myndigheter och domstolar vid avgörandet av konkreta skatteavtalsrättsliga fall, hos rättsvetare vid behandlingen av skatteavtalsrättsliga spörsmål och hos lagstiftaren vid förhandling och implementering av nya skatteavtal. Det är alltså såtillvida en fråga som rör sig på en annan nivå än den klassiska rättsdogmatiska utläggningen. Frågan kan därmed ibland tendera att studeras mer eller mindre abstrakt och frikopplat från den juridiska praktiken. Eftersom frågan om skatteavtalstolkning är en fråga om den tolkande praktikens natur är det emellertid viktigt att inte förlora denna praktik ur sikte. Vidare är skatteavtalsrätten visserligen i flera avseenden särpräglad i förhållande till andra rättsområden (exempelvis den allmänna folkrätten eller den interna skatterätten). Denna särprägel består dock snarare i en gradskillnad än en artskillnad. Juridisk tolkning är nämligen en aktivitet som alltid har vissa grunddrag, oavsett om det rör sig om privaträttslig avtalstolkning, straffrättslig lagtolkning eller skatteavtalstolkning – för att ta några exempel.

Tanken med föreliggande artikel är att lämna ett bidrag till diskussionen om skatteavtalstolkning. Den övergripande frågan är hur skatteavtalstolkning går till. Centrala delfrågor är därvid: Vad är tolkning egentligen? Vilken betydelse har tolkningsregler för tolkningsaktiviteten? Hur bör man specifikt betrakta tolkningsreglerna i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten? I vilken utsträckning är skatteavtalstolkning något särskilt från traktattolkning på andra områden? En genomgående poäng i artikeln är emellertid att dessa abstrakta frågor om traktattolkning varken kan eller bör frikopplas från den tolkande praktiken. Den övergripande frågan är därför tänkt att belysas genom att studera ett konkret, och nyligen avgjort, rättsfall där en fördelningsartikel i det nordiska skatteavtalet var föremål för tolkning. För att uppnå detta krävs en närläsning av rättsfallet, särskilt av de två instansernas domskäl. De delar som behandlar rättsfallet utgör alltså inte en sedvanlig rättsfallskommentar, utan präglas av det längre bort liggande syftet att belysa frågan om skatteavtalstolkning.

Artikeln är disponerad på ett sätt som ska möjliggöra en belysning av tolkningsfrågan genom tolkningen av rättsfallet. Jag inleder i avsnitt 2 med ett kort avstamp i den allmänna frågan om juridisk tolkning. Därefter behandlas i avsnitt 3 det rättsfall som gäller tolkningen av artikel 24 i det nordiska skatteavtalet. Slutligen studerar jag i avsnitt 4 den allmänna frågan om skatteavtalstolkning i ljuset av vad som framträtt i avsnitt 2 och 3.

Jur.dr Anna Romby och doktorand Magnus Gulliksson tackas för värdefulla synpunkter på ett utkast till denna artikel.

På senare år har fokus alltmer hamnat på skatteavtalens funktion att förhindra otillbörlig erodering av ländernas skattebaser och skatteflykt. En länge omdiskuterad fråga är om skatteavtalen kan sägas ha ett självständigt syfte att undvika dubbel skattefrihet för vissa inkomster. I anslutning till detta har skatteavtalen också en plats i OECD:s nu högaktuella BEPS-projekt. Ytterligare syften finns med skatteavtal, exempelvis att motverka olika former av diskriminering i beskattningen.

2 KORT OM UTGÅNGSPUNKTERNA FÖR JURIDISK TOLKNING

Den inledningsvis skisserade karaktären på frågan om skatteavtalstolkning innebär att vi ställs inför särskilda problem. Frågans behandling innebär nämligen en tolkning av hur vi tolkar skatteavtal. Det blir här nödvändigt att studera hur vi gör, eller bör göra, när vi ägnar oss åt den verksamhet som vi vanligtvis ägnar oss åt som domare, rättsvetare och även lagstiftare – nämligen läser juridiska texter i syfte att fatta ett beslut om hur de ska tolkas i ett visst fall. Därför är det frestande att avgöra frågan om hur vi tolkar på samma sätt som när vi avgör en materiellrättslig fråga: genom tillämpningen av rättsregler. Frågan är emellertid om ett sådant tillvägagångssätt ger en rättvisande beskrivning av den juridiska tolkningens natur.

Det finns flera etablerade sätt att se på juridisk tolkning. Vanligt är att det uppstår kommunikationsproblem vid diskussioner om tolkning till följd av att diskussionsdeltagarna utgår från skilda grundläggande premisser avseende den juridiska verksamhetens natur. En vanlig utgångspunkt är att vi måste vara noga med att skilja mellan vad som brukar kallas för context of discovery och context of justification. Det första stadiet avser hur svaret på en viss tolkningsfråga faktiskt har nått oss i vårt medvetande. Eftersom vi inte kan hitta något rationellt i denna upptäckandefas bör vi vid diskussionen av juridisk tolkning inrikta oss mot rättfärdigandefasen.3 Det andra stadiet gäller frågan om hur exempelvis en domare kan rättfärdiga sin tolkning genom för det aktuella fältet giltiga argument. Ett snarlikt sätt att uttrycka saken kan vara att skilja mellan förståelsestadiet och tolkningsstadiet i tolkningsprocessen. Hur jag har förstått en text är då ett resultat av något som sker inom mig, men som inte riktigt kan förklaras i ord.

Distinktionen vilar på antagandet att vi har ett medvetande, ett subjekt, som söker nå ut till ett visst objekt, i det här fallet en juridisk text, för att ge det en viss mening i ett specifikt fall. Tanken är att orsaken till att subjektet bildar sig en viss uppfattning i en tolkningsfråga kan vara i princip vad som helst, exempelvis hur domaren mår just den dagen. Sådana mer eller mindre irrationella faktorer erkänns som existerande, men utesluts från den vetenskapliga diskussionen av hur tolkning bör gå till. Vi ser alltså att uppfattningen grundas i att det öppnas en avgrund mellan frågorna ”Hur går tolkning till?” och ”Hur bör tolkning motiveras för att vara giltig?”. Den första frågan antas på något vis ha ett samband med den andra, men vi kan varken studera den första frågan i sig eller sambandet mellan frågorna inom ramen för rättsvetenskapen. Med dessa utgångspunkter kan endast den andra frågan göras till föremål för en rationell diskussion. Man kan då studera till exempel hur tolkningsreglerna i Wienkonventionen om traktaträtten bör tolkas och i vilken utsträckning domstolarna faktiskt följer dessa tolkningsregler.

Ett alternativt sätt att betrakta juridisk tolkning, vilket jag har studerat på annat håll till exempel avseende skatteavtalstolkning, är att bejaka att vi från början är kastade i en juridisk praktik och ett rättsligt meningssammanhang, och att vi enbart utifrån denna kastadhet kan göra tolkande utkast.4 Tolkningen har på det sättet i sin mest grundläggande form en tidslig karaktär. Istället för att karaktärisera upptäckande eller förståelse som att det ges ett meningsinnehåll avseende en viss rättsregel genom psykiska processer i vårt medvetande, finns en rättskulturell förstruktur satt i spel som innebär att regeln redan är förstådd på ett visst sätt.5 Poängen med detta alternativa synsätt är att vi hittar en väg ut från tanken om att förståelseprocessen inte kan artikuleras. Det skapas därmed också möjligheter att överbrygga avgrunden mellan hur tolkning faktiskt går till och en beskrivning av hur tolkning går till (och bör gå till). Kom ihåg att en sådan samlad diskussion inte är möjlig när man väl har gjort den ovannämnda tudelningen. Jag ska genom att studera en skatteavtalsrättslig tolkningsfråga försöka belysa tankegångarna och skiljelinjerna.

Se specifikt i anslutning till traktattolkning Linderfalk, Is Treaty Interpretation an Art or a Science? International Law and Rational Decision Making (The European Journal of International Law 2015) s. 171: ”Considering the inherently individualized nature of any process of discovery, and the countless number of factors that potentially may have an influence upon it, we cannot seriously expect to find a regular pattern systematically employed in each instance of discovery by a law-applying agent of an assumed meaning of a treaty.”

Avseende detta synsätt, se närmare Berglund, Avräkningsmetoden (Uppsala 2013) särskilt s. 35–43 och 63–84. Specifikt om begreppen (in)kastadhet och utkast, se a.a. s. 36 ff.

Den hermeneutiska traditionens historiska bakgrund ges en ingående behandling i Gadamer, Wahrheit und Methode. Grundzüge einer philosophischen Hermeneutik, 7 uppl. (Tübingen 2010) s. 177–269.

3 ETT RÄTTSFALL OM GRÄNSÖVERSKRIDANDE DÖDSBOINKOMSTER

3.1 Inledning

Det skatteavtalsrättsliga avgörande som ska behandlas i denna artikel är HFD 2015 ref. 59, som var ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Fallet aktualiserar såväl principiellt intressanta skatteavtalsrättsliga grundfrågor som centrala spörsmål avseende skatteavtalstolkning.6 Både Högsta förvaltningsdomstolens och Skatterättsnämndens bedömningar, vilka skiljer sig åt, är av intresse i detta sammanhang. I det nordiska skatteavtalet finns en särskild fördelningsartikel om dödsboinkomster. Artikeln, som saknas i OECD:s och FN:s modellavtal, lyder:

En liknande fördelningsartikel har funnits i svenska skatteavtal sedan de allra första avtalen. Exempelvis har den funnits i tidigare nordiska skatteavtal – såväl i det nuvarande avtalets multilaterala föregångare som i de äldre bilaterala avtalen mellan Sverige och övriga nordiska länder.

Innan vi ger oss in i fallet behövs några allmänna anmärkningar om svensk inkomstbeskattning av dödsbon. De grundläggande reglerna finns i 4 kap. 1–3 §§ IL. Dödsbon efter obegränsat skattskyldiga personer (nedan ”svenska dödsbon”) är egna skattesubjekt och skattskyldiga för dödsboets inkomster. Under dödsåret gäller som utgångspunkt den beskattning som skulle ha gällt för den avlidne. För efterföljande beskattningsår tillämpas som huvudregel de skatteregler som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer. Dödsbon efter personer som var begränsat skattskyldiga vid dödsfallet (nedan ”utländska dödsbon”) beskattas vid beskattningsåren efter dödsåret som om de vore utländska bolag. Under dödsåret gäller emellertid samma regler för svenska och utländska dödsbon. En särskild regel, 42 kap. 23 § IL, behandlar ”utdelning och utskiftning från utländska dödsbon”. Sådan utdelning eller utskiftning ska tas upp hos obegränsat skattskyldiga mottagare till den del som beloppet inte redan har beskattats i Sverige hos dödsboet. Denna regel tar dock inte sikte på den utskiftning av kvarlåtenskapen som till exempel sker i samband med ett arvskifte.7 Beskattning ska ske när inkomster i ett dödsbo delas ut till dödsbodelägarna under dödsboets bestånd.

Rättsfallet reser och tangerar dessutom många centrala frågor kring just beskattning av dödsbon. I denna artikel kommer sådana frågor endast att beröras i den mån de har betydelse för artikelns syfte att belysa ämnet skatteavtalstolkning. Sedan artikeln författades har två intressanta kommentarer till domen och relaterade frågor publicerats: Gunne, Beskattning vid utländska dödsbon (SvSkT 2016 s. 9 ff.) och Larsson, HFD om Sveriges rätt att beskatta kapitalvinst vid avyttring av aktier som tidigare beskattats av danskt dödsbo (SvSkT 2016 s. 61 ff.).

Se prop. 1927:102 s. 461 och Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 14 uppl. (Uppsala 2004) s. 88. För en närmare diskussion om 42 kap. 23 § IL, se även Gunne, Beskattning vid utländska dödsbon s. 9 ff.

3.2 Upptakten till 2015 års avgörande: HFD 2014 ref. 25

För att kunna behandla 2015 års avgörande är det nödvändigt att ge en inledande beskrivning av ett rättsfall, HFD 2014 ref. 25, som gällde samma omständigheter, men där frågan var hur svensk intern rätt skulle tillämpas. Även detta fall var ett överklagat förhandsbeskedsärende. Omständigheterna var följande. Sökanden, som var obegränsat skattskyldig i Sverige, var delägare i ett utländskt (danskt) dödsbo. I dödsboet fanns aktier i ett bolag som var börsnoterat i Danmark. Vid ett kommande arvskifte, när aktierna delas ut till dödsbodelägaren, skulle överföringen av aktierna enligt dansk skatterätt likställas med en överlåtelse till aktiernas marknadsvärde. Det betyder att dödsboet skulle beskattas som för en kapitalvinst uppgående till skillnaden mellan den avlidnes anskaffningsvärde på aktierna och aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för arvskiftet.8

Sökanden ställde tre frågor till Skatterättsnämnden. Den första frågan avsåg huruvida sökanden fick använda marknadsvärdet på aktierna som anskaffningsutgift enligt svensk skatterätt (en så kallad step-up) efter att ha mottagit dem vid arvskiftet. Den andra frågan gällde om hon fick använda hela ersättningen som anskaffningsutgift i den alternativa situationen att hon istället skulle förvärva aktierna till marknadsvärdet.9 Den tredje frågan ställdes för att få svar på om det nordiska skatteavtalet hindrade en beskattning i Sverige av en senare avyttring av aktierna till den del vinsten redan hade beskattats i Danmark vid arvskiftet. De första två frågorna behandlades av Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2014 ref. 25, medan den tredje frågan istället kom att behandlas i det ovannämnda mål som avgjordes 2015. Mer om den frågan längre fram.

Skatterättsnämnden besvarade den första frågan jakande, det vill säga den sökande hade enligt nämnden, på grund av att arvskiftet var en beskattningsutlösande händelse enligt dansk skatterätt, rätt att sätta sitt anskaffningsvärde till marknadsvärdet vid arvskiftet. Visserligen, menade nämnden, är utgångspunkten vid benefika förvärv att mottagaren inträder i överlåtarens skatterättsliga situation avseende t.ex. anskaffningsutgifter. I det aktuella fallet var det dock enligt nämnden motiverat med ett avsteg från det synsättet: ”När som i det aktuella fallet ett skifte av tillgångar från ett danskt dödsbo till en dödsbodelägare i annat land än Danmark leder till att dödsboet beskattas som om tillgångarna avyttras för marknadsvärdena brister det i grunderna för att tillämpa kontinuitetsprincipen.”10 Det betydde att sökandens tredje fråga inte blev aktuell att besvara, eftersom en step-up i den svenska beskattningen innebär att det omöjligen finns någon risk för internationell dubbelbeskattning av tillgångarna.

Högsta förvaltningsdomstolen lutade sig emellertid strikt mot reglernas lydelse. Regeln om kontinuitet i 44 kap. 21 § IL ”är klar och det följer inte heller av regleringen i övrigt” att den skulle ges en annan innebörd i detta specifika fall. Reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL gäller heller inte i inkomstslaget kapital. Motiveringen är kortfattad, och någon motsvarighet till Skatterättsnämndens resonemang om regleringens systematik och ändamål finns överhuvudtaget inte i Högsta förvaltningsdomstolens domskäl. Domstolens resonemang är inte invändningsfritt, men det saknas utrymme att här kommentera det närmare.11 Det ändrade svaret på den första frågan innebar att sökandens tredje fråga åter blev aktuell, varför domstolen återförvisade den frågan till nämnden för en prövning där. Detta leder oss in på 2015 års mål.

Detta kunde i vissa fall underlåtas för i landet bosatta dödsbodelägare.

Denna fråga saknar intresse för den skatteavtalsrättsliga frågeställningen, varför jag bortser från den i det följande.

SRN hänvisade till annan rättspraxis till stöd för sitt resonemang. RÅ 1999 ref. 19 gällde en situation där vissa tillgångar i näringsverksamhet skulle bli skattepliktiga i Sverige på grund av en ändring i skatteavtalet. Övriga två fall, RÅ 2004 ref. 94 och RÅ 2008 ref. 84, gällde en situation där förvärvaren fick använda det i Sverige uttagsbeskattade beloppet som anskaffningsutgift.

Jfr Larsson, Anskaffningsutgift vid tillskiftning genom arv från danskt dödsbo – en rättsfallskommentar (SvSkT 2014 s. 410 ff.). Förf. kritiserar i och för sig skatteutfallet av domen, men menar – med hänvisning till den reglering som finns i 44 kap. 21 § IL – att en förändring måste ske lagstiftningsvägen.

3.3 2015 års fall – HFD 2015 ref. 59

3.3.1 Skatterättsnämndens bedömning

Inför den nya prövningen i Skatterättsnämnden var sökanden och Skatteverket överens om att artikel 24 i det nordiska skatteavtalet, åtminstone delvis, förhindrade en beskattning av en senare avyttring av aktierna i Sverige. Skatterättsnämnden ansåg dock att artikeln inte förhindrade en beskattning i Sverige av den senare avyttringen. För våra syften är det intressant att följa nämndens motivering i besvarandet av frågan.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att fördelningsartikeln inte finns i OECD:s modellavtal. Det hade annars funnits skäl att beakta kommentaren till modellavtalet i tolkningen, åtminstone om skatteavtalet inte hade ingåtts innan den relevanta texten i kommentaren utgavs. Ett sådant tillvägagångssätt är etablerat både i Sverige och utomlands.12 Däremot identifierade nämnden vad vi kunde konstatera inledningsvis, nämligen att regeln har en historia i tidigare svenska skatteavtal. Detta förhållande kommer längre fram i motiveringen att leda nämnden in på att beakta äldre förarbeten och doktrin. Nämnden redogör därefter för regelns historik, som ger vid handen att den har ett visst syfte. I anslutning till det resonemanget hänvisas till förarbetena till de svenska lagar som har införlivat de tidigare gällande nordiska skatteavtalen. Syftet är att undvika att inkomster i ett dödsbo beskattas både hos dödsboet och dödsbodelägarna.

Vidare talar regelns ordalydelse enligt Skatterättsnämnden mer specifikt för att partsavsikten är att förhindra att ”samma inkomst beskattas samtidigt [min kurs.] hos de aktuella skattesubjekten”. Nämnden hänvisar till 1991 års kommentar till det äldre nordiska skatteavtalet och till K.G.A. Sandströms doktorsavhandling om svenska skatteavtal från 1949. Läser man dessa två texter ser man att de visserligen stödjer Skatterättsnämndens generella tolkning av partsavsikten, men samtidigt ges den helt olika närmare innebörd i de två texterna.

I 1991 års kommentar hävdas av Zimmer bestämt uppfattningen att regeln syftar till att ”forebygge den dobbeltbeskattning som ellers kan oppstå ved att dødsbo er skattesubjekt i én stat, men icke i en annen”.13 Vidare förklaras: ”Artikkelen regulerer ikke retten til å beskatte arving/legatar for overføring av selve lodden eller legatet.”14 Syftet skulle således vara att undvika sådan dubbelbeskattning som är ett resultat av olika klassificering av dödsboet, antingen som ett självständigt skattesubjekt eller som skatterättsligt transparent. Om till följd av denna diskrepans den ena staten beskattar dödsboet för dess inkomster, medan den andra staten beskattar dödsbodelägarna för samma inkomster, så ska beskattningsrätten exklusivt tillfalla den förstnämnda staten. Fördelningsartikeln behandlar dock inte beskattningen av dödsbodelägare när arvskiftet sker eller därefter.

Sandström jämför de olika avtal där fördelningsartiklar för dödsboinkomster förekom 1949.15 Han identifierar två olika kategorier av sådana fördelningsartiklar. Den första kategorin, dit föregångarna i de nordiska skatteavtalen till den nu gällande regeln hänförs, avser sådana skatteavtal där den andra staten precis som Sverige i princip betraktar dödsbon som skattesubjekt. I dessa fall formulerades dödsboartikeln på ett snarlikt sätt som i det nuvarande nordiska avtalet. För Sveriges del innebar det framförallt att det blev nödvändigt att avstå från rätten att beskatta dödsbodelägares utdelningar från utländska dödsbon (dvs. begränsa det internrättsliga beskattningsanspråk som numera regleras i 42 kap. 23 § IL). Den andra kategorin avsåg skatteavtal med sådana länder som i högre utsträckning tenderade att beskatta dödsbodelägare direkt för dödsboets inkomster. Till dessa länder hörde Tyskland, Nederländerna, USA och Storbritannien. Här förbehöll sig Sverige rätten att beskatta dödsboets inkomster framför dessa länder. I förhållande till dessa avtal bibehölls även beskattningsrätten till dödsbodelägares utdelningar från utländska dödsbon (nuvarande 42 kap. 23 § IL).

Vidare förklarade Skatterättsnämnden i 2015 års fall att artikel 24 innebär ”ett avsteg från principen att tillämpningen av skatteavtal kräver att det ska vara identitet mellan skattesubjekten”. Resonemanget följs av en hänvisning till Alecta-målet (RÅ 2001 ref. 46), propositionen vid införandet av de ursprungliga internrättsliga reglerna om avräkning av utländsk skatt samt propositionen med förslag till utvidgning av rätten till avräkning efter Alecta-målet.16 Här kan man genast notera att det i samtliga dessa källor är begreppet internationell dubbelbeskattning som är föremål för diskussion.17 I de äldre förarbetena inleds diskussionen om de föreslagna reglerna med definitionen av begreppet, vilken hämtats från skatteavtalsrätten. Internationell dubbelbeskattning krävs inte alltid för tillämpning av skatteavtalens fördelningsartiklar. Det är dock riktigt att tillämpningen av både fördelningsartiklarna och metodartikeln principiellt siktar mot situationer där internationell dubbelbeskattning förekommer. Nämndens påpekande är alltså intressant eftersom det visar att man beaktar allmänna skatteavtalsrättsliga principer vid skatteavtalstolkningen. Avsteget från principen om subjektsidentitet i kombination med att inte ”avtalstexten i övrigt – eller någon annan omständighet – ger ytterligare ledning för tolkningen” innebär enligt Skatterättsnämnden att regeln ”måste tillämpas restriktivt”. Resonemanget i denna del är mycket intressant. Regelns konstruktion och syfte leder till slutsatsen att den bör tolkas snävt för att inte avvika alltför mycket från en för skatteavtalsrätten grundläggande princip. Vi får anledning att återkomma till den frågan nedan.

Skatterättsnämnden utgår sålunda, genom förarbeten till införlivandelagarna och det allmänna skatteavtalsrättsliga sammanhanget, från en viss förförståelse av regelns innebörd, som har utkristalliserats på följande sätt: Steg 1. Regeln är speciell i den meningen att den inte finns i avtalsmodellerna. Regeln har dock länge funnits i svenska skatteavtal. Steg 2. Regelns syfte är allmänt uttryckt, vilket anges i tidigare förarbeten till införlivandelagar, att undvika att dödsboinkomster beskattas både hos dödsboet och hos delägarna. Steg 3. Regelns syfte mer specifikt är, enligt lydelsen och doktrin, att undvika att samma inkomst beskattas samtidigt hos dödsboet och delägarna. Steg 4. Eftersom regeln avviker från det gängse dubbelbeskattningsbegreppet ska den tolkas restriktivt.

Det är framförallt det specifika syftet som leder Skatterättsnämnden till slutsatsen ”att dödsbobestämmelsen inte kan anses omfatta ett fall som det aktuella när dödsboet i den ena avtalsslutande staten inkomstbeskattas vid utskiftningen av aktierna medan beskattningen av dödsbodelägaren i den andra staten sker först när de tillskiftade aktierna senare avyttras”. När det rör sig om helt olika transaktioner mellan vilka det dessutom kan ha förflutit en del tid, förhindrar alltså inte artikel 24 en beskattning av arvingen. Som vi såg fanns samtidigt en tvetydighet i hur det specifika syftet med regeln har lagts ut i doktrin.

Se rättsfallen RÅ 1987 ref. 158, RÅ 1987 ref. 162 (det s.k. Englandsfararmålet, där också tidigare OEEC:s rapporter beaktades), RÅ 1993 ref. 91, RÅ 1996 ref. 84, RÅ 2009 ref. 91 och HFD 2012 ref. 18. Se även t.ex. Vogel och Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4 uppl. (Alphen aan den Rijn 2015) Introduction marg.nr 15 och 98–106 samt Berglund, Avräkningsmetoden s. 69 ff. och 78 ff.

Andersson m.fl., Det nordiska skatteavtalet med kommentarer (Stockholm 1991) s. 217. Att Zimmer har författat denna del framgår i förordet.

A.a. s. 218.

Sandström, Svenska dubbelbeskattningsavtal i vad de avse skatt å inkomst eller förmögenhet (Stockholm 1949) s. 406 ff.

Prop. 1966:127 s. 58 och 82 f. samt prop. 2005/06:17 s. 8 f.

För en mer utförlig diskussion om detta, se vidare Berglund, Avräkningsmetoden avsnitt 3.2 och kap. 5.

3.3.2 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

När parterna närmare redovisade sin inställning inför prövningen i Högsta förvaltningsdomstolen, framgår att Skatteverket och sökanden inte bara var överens om att artikel 24 åtminstone delvis förhindrade beskattning. Även parternas närmare argumentation uppvisar likheter. Både Skatteverket och sökanden stödjer sig på HFD 2013 ref. 23 som gällde frågan om inkomstidentitet vid avräkning av utländsk skatt. Parterna menade att bedömningen av frågan om det rörde sig om samma inkomst i det fallet talar för att det bör göras en mer extensiv tolkning i den frågan även avseende artikel 24 i det nordiska skatteavtalet. Skatteverket hävdade att förekomsten av inkomstidentitet ”får anses vara än tydligare i nu aktuellt fall, eftersom det är kapitalvinst avseende samma aktier som beskattas i båda staterna om än hos olika subjekt och vid olika tidpunkter”.

Sökanden anförde emellertid även att Skatterättsnämndens tolkning inte var förenlig med ”principerna för tolkning av skatteavtal” och att den ”inte vinner stöd i den skatterättsliga litteratur och förarbeten som har åberopats till stöd för tolkningen”. Hur skatteavtal bör tolkas, menade sökanden, talar för att det vid tillämpningen av artikel 24 inte har någon betydelse när en viss inkomst har beskattats. Sökanden åberopade därvid HFD 2013 ref. 23. Här kan man omedelbart konstatera att det ju dock uppenbarligen inte var beskattningstidpunkten som var Skatterättsnämndens bärande argument vid tolkningen av artikel 24.

Högsta förvaltningsdomstolen inleder med att konstatera att upprätthållandet av kontinuitetsprincipen i HFD 2014 ref. 25 avseende sökandens anskaffningsutgift innebar att denne kommer att ”beskattas för värdestegring som skett såväl före som efter arvskiftet”. Det är intressant att Högsta förvaltningsdomstolen inleder på detta sätt, eftersom det gör det möjligt att glida över i att redan inledningsvis förklara att det finns en risk för dubbelbeskattning i fallet: ”Den värdestegring som uppkommer på aktier under en arvlåtares och dennes dödsbos innehavstid och som beskattas i Danmark vid arvskiftet kan således beskattas även i Sverige hos en här bosatt arvinge när denne senare avyttrar aktierna.” Direkt slår alltså domstolen fast att det är samma värdestegring som riskerar att beskattas i båda staterna.

Denna närmast avgörande utgångspunkt följs av ett allmänt uttalande om att tolkningen av skatteavtal ska inriktas mot att utröna den gemensamma partsviljan. Bedömningen ”grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med den gängse meningen av avtalets uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte”.18 Formuleringen är identisk med artikel 31(1) i Wienkonventionen om traktaträtten, och är givetvis hämtad därifrån. Högsta förvaltningsdomstolen fastslår utan omsvep att ”[d]et står klart att avtalsparterna genom artikel 24 i skatteavtalet avsett att undvika att inkomst som ett dödsbo beskattas för i dess hemviststat beskattas även i den stat där dödsbodelägaren har hemvist”. Att regeln har detta syfte står alldeles klart, vilket vi ovan har kunnat konstatera. Det säger dock inget om hur regeln ska tolkas i det aktuella fallet. Låt oss följa Högsta förvaltningsdomstolens resonemang vidare.

När en värdestegring har uppkommit före ett arvskifte och sedan tillförs arvtagaren vid ett arvskifte, så rör det sig enligt domstolen om samma inkomst hos dödsboet och arvingen enligt artikel 24. Det första man kan notera med detta resonemang är att domstolen synes sätta likhetstecken mellan värdestegring och inkomst. I detta skede av argumentationen förekommer nämligen ingen hänvisning till att värdestegringen har blivit realiserad efter arvskiftet. Konstaterandet är också närmast en logisk följd av domstolens utgångspunkt att användningen av den avlidnes anskaffningsvärde innebär att samma värdestegring kan komma att beskattas två gånger.

Högsta förvaltningsdomstolen förklarade alltså redan inledningsvis att det i princip rör sig om samma inkomst i dessa situationer. Det betydde att Sverige inte hade rätt att beskatta vad en arvinge har tagit emot vid arvskifte om inkomsten redan har beskattats hos dödsboet. Nästa steg i resonemanget bestod i att ta ställning till om det hade någon betydelse att beskattningen av arvingens avyttring skedde vid en senare tidpunkt än arvskiftet. Resonemanget om tidsfaktorn kan vara ett svar på Skatterättsnämndens påpekande att artikel 24 inte kan omfatta en beskattning som ”sker först när de tillskiftade aktierna senare avyttras”. Tidsmässig överensstämmelse har traditionellt diskuterats som ett möjligt villkor för förekomsten av internationell dubbelbeskattning.19 Detta ledde domstolen till slutsatsen att när sökanden senare säljer de aktier som hon hade tagit emot vid arvskiftet, så ska det inte innebära någon kapitalvinstbeskattning i Sverige. Ett förbehåll gjordes dock, nämligen att detta endast gäller ”den del av kapitalvinsten som dödsboet har beskattats för”.

Högsta förvaltningsdomstolens resonemang kan sammanfattas i följande steg: Steg 1. Upprätthållandet av kontinuitetsprincipen vid arvskiftet innebär att samma värdestegring riskerar att beskattas både vid arvskiftet (i Danmark) och vid en senare avyttring. Steg 2. Skatteavtalstolkningens mål är partsviljan, och den ska analyseras med utgångspunkt i de tolkningsmedel som anges i Wienkonventionens artikel 31(1). Partsavsikten med artikel 24 är att undvika internationell dubbelbeskattning av dödsboinkomster. Steg 3. En värdestegring som uppkommit före ett arvskifte och sedan tillförts en arvinge vid ett arvskifte utgör samma inkomst enligt artikel 24. Det saknar därvid betydelse om värdestegringen realiseras av arvingen vid ett senare tillfälle än arvskiftet.

Domstolen hänvisade till det klassiska Luxemburg-målet RÅ 1996 ref. 84.

Se vidare Berglund, Avräkningsmetoden avsnitt 3.2 och kap. 8.

3.3.3 En jämförelse mellan Skatterättsnämndens och Högsta förvaltningsdomstolens tolkningar

Skatterättsnämndens tolkning av artikel 24 är att en senare avyttring av ärvda aktier inte kan ses som sådan inkomst som tidigare har beskattats hos dödsboet, medan Högsta förvaltningsdomstolen kommer till motsatt slutsats. Några saker kan direkt konstateras vad gäller skillnader i tolkningsstil. Skatterättsnämnden för ett (låt vara relativt kortfattat) resonemang om regelns syfte i relation till det konkreta fallet. Resonemangen förs utifrån svenska förarbeten och doktrin. Detta sker efter ett konstaterande att regeln inte finns i OECD:s modellavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen följer en annan väg, som leder domstolen in i ett slags cirkel. Domstolen utgår direkt från att vissa värdestegringar riskerar att beskattas dubbelt. Därefter erinras allmänt om hur skatteavtal ska tolkas, och en allmän beskrivning ges av partsavsikten med artikel 24. Redan här kan tolkningsfrågan sägas vara avgjord, men utan att domstolen i tillräcklig grad har synliggjort vägen dit. Utan närmare motivering anges det röra sig om samma inkomst i det aktuella fallet. Endast den kanske minst intressanta frågan, om det förhållandet att beskattningen har skett vid olika tidpunkter i sig innebär att det inte rör sig om samma inkomst, tas uttryckligen upp till diskussion. Den avfärdas dock som betydelselös.

Hur kan man förstå de till synes helt olika angreppssätten kring skatteavtalstolkning som de två instanserna ägnar sig åt? Jag ska försöka visa att det inte rör sig om någon principiell skillnad i tillvägagångssätt, utan om att de olika utgångarna vilar på olika sätt att lyfta fram sådant som alltid präglar tolkningen, och att skillnaderna har att göra med olika grundsyn avseende inkomstbegreppet och identitetsfrågan. En allmän iakttagelse är att dessa skillnader inte artikuleras särskilt tydligt i vare sig Skatterättsnämndens eller Högsta förvaltningsdomstolens domskäl.

Först några ord om tolkningsfrågan i fallet. Den är ganska principiellt hållen, nämligen: Är den kapitalvinst som har beskattats hos dödsboet vid arvskiftet till någon del samma inkomst som den kapitalvinst som beskattas hos arvtagaren vid en senare avyttring av samma tillgångar? Endast om svaret på denna fråga är jakande kan man tillämpa artikel 24 på den senare avyttringen, eftersom artikel 24 gäller ”[i]nkomst som beskattas hos dödsbo”. Endast den inkomsten får inte även beskattas hos en dödsbodelägare. Två grundläggande frågor behöver vi ta ställning till för att närma oss tolkningsfrågan. Det kommer att framgå att dessa frågor är nära sammanbundna med varandra:

  1. Vad är inkomst?

  2. Vad är samma inkomst?

Direkt kan konstateras att skatteavtalet inte innehåller någon uttrycklig beskrivning av vad en inkomst är, och naturligtvis inte heller av vad samma inkomst är i olika situationer. Frågan om hur man ska se på de(n) inkomst(er) som bedöms i fallet utelämnas också av både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen. Samtidigt är det tydligt att båda instanserna utgår från en viss förståelse av inkomst i det aktuella fallet. Det har varit föremål för relativt omfattande diskussion om skatteavtalsrätten, eller den transnationella skatterätten, kan sägas innefatta ett eget inkomstbegrepp. Här ska några punkter av särskild betydelse för vårt fall kort beröras.20

I artikel 2(2) anges vad som avses med ”skatter på inkomst”.21 En sådan skatt, sägs där, är en skatt ”som utgår på inkomst [...], däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom samt skatter på värdestegring”.22 Utformningen av denna beskrivning återspeglar svårigheterna med att definiera inkomstbegreppet. Vi ser också att ”skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom” och ”skatter på värdestegring” anges som något separat från vad som normalt sett anses vara ”skatter på inkomst”, men ändå anses vara inkomstskatter. För att förstå detta är det nödvändigt att ha viss förförståelse avseende inkomstbeskattningens historiska utveckling. Den kan sägas bestå i att inkomstbeskattningen i många länder först utvecklades på källteoretiska grunder, och först efterhand började avyttringar av förvärvskällorna själva, eller rena värdeökningar på dem, att beskattas.23 Större delen av avtalen, fördelningsartiklarna, handlar vidare om olika kategorier av inkomster.

Det intressanta för vårt vidkommande är att vi har en förståelse av begreppet inkomst som är delvis grundad på skatteavtalen och den transnationella skatterättens gemensamma referensramar, men delvis också anknuten till den egna nationella skatterätten. Det ligger i linje med den tolkningsregel som skatteavtalen innehåller i artikel 3(2). Där anges att tolkningen av ord och uttryck i ett skatteavtal ska grundas på intern skatterätt om inte sammanhanget föranleder något annat. I vårt fall är det tydligt att både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen betraktar både den danska uttagsbeskattningen av dödsboet och den senare beskattningen av aktieavyttringen i Sverige som relaterade till inkomster. Om inte uttagsbeskattningen skulle ha ansetts vara baserad på en inkomst, finns överhuvudtaget ingen grund för att säga att samma inkomst har beskattats i båda staterna.

Ett arvskifte betraktas inte som en inkomstbringande händelse i svensk skatterätt. Den som möjligen skulle kunna sägas ta emot en inkomst vore arvtagaren, eftersom denne tillförs pengar eller tillgångar med ett visst värde. Enligt svensk skatterätt omfattas dock inte arv av det skatterättsliga inkomstbegreppet. Arv omfattas inte av något inkomstslag, och det förtydligas även i 8 kap. 2 § IL att arv är skattefritt. Att arvskiftet på något vis skulle utgöra inkomst hos dödsboet är ännu mer främmande för svensk rätt.24 Här har inte dödsboet tillförts något värde överhuvudtaget. Genom att utgå från att det rör sig om en inkomst i det här fallet har båda instanserna godtagit den danska skatterättens syn på att arvskiftet innebar en fiktiv inkomst för dödsboet.

De gör det emellertid på olika sätt. Skatterättsnämnden synes lägga betoningen på den danska beskattningen. Dödsboet ”beskattas vid utskiftning”, och vidare sägs det just att dödsboet ”inkomstbeskattas” i Danmark. Formuleringarna antyder att nämnden godtar den danska uttagsbeskattningens skatterättsliga konstruktion av inkomst som underlag för tolkningen av artikel 24. Att Högsta förvaltningsdomstolen istället genomgående talar om värdestegringar kan tolkas så att det är värdestegringarna i sig som utgör inkomster. Denna slutsats stärks av att den avgörande identitetsbedömningen formuleras som en jämförelse av värdestegringar.

Vilken syn man har på vad som utgör inkomsten eller inkomsterna i det aktuella fallet har betydelse för hur man närmar sig frågan om vad som utgör samma inkomst. För Skatterättsnämnden blir det centralt att bedöma transaktionerna, eftersom det är dessa som ligger till grund för beskattningen i de två länderna. Det är då inte omedelbart uppenbart att inkomsten är identisk, utan nämnden nödgas söka i källorna efter fördelningsregelns specifika syfte och avtalsparternas närmare avsikt. Högsta förvaltningsdomstolen gör det mycket enkelt för sig genom att ta fasta på värdestegringen på aktierna. Är det värdestegringen som ska jämföras förefaller det naturligt att den är identisk. Det är ju en och samma värdestegring. Det kan alltså sägas finnas en överensstämmelse avseende de värden som beskattas, men det är helt klart olika inkomster i meningen beskattningsutlösande händelser. Det är olika kapitalvinster. Frågan är om inte Högsta förvaltningsdomstolen gör det för enkelt för sig i detta fall. Det är trots allt inkomsten som ska vara identisk i det aktuella fallet. Det är inte självklart att vid en tolkning av inkomstbegreppet utgå från att det avser orealiserade värdestegringar.

Vi får här anledning att återkomma till Skatterättsnämndens identifiering av det specifika syftet med artikel 24, nämligen att undvika att samma inkomst beskattas samtidigt hos dödsboet och delägarna. När man studerar källorna närmare (se avsnitt 3.3.1 ovan) märks att regeln inte togs in i de nordiska avtalen för att komma tillrätta med problem som uppstår till följd av en asymmetrisk skatterättslig klassificering av dödsbon. Snarare var regeln motiverad av att undvika den dubbelbeskattning som kunde ske när löpande inkomster, som redan hade beskattats hos dödsboet i en stat, utdelades till dödsbodelägaren och därför beskattades hos denne i en annan stat (jfr nuvarande 42 kap. 23 § IL). I andra avtal än de nordiska avtalen fanns däremot fördelningsartiklar om dödsbon för att komma tillrätta med asymmetriska situationer. Ska regelns syfte ha betydelse synes det inte vara uteslutet att en beskattning vid olika tidpunkter omfattas av artikel 24, men samtidigt förutsattes att det var samma (löpande) inkomst som inte skulle beskattas två gånger.

Syftet med regeln talar alltså för att det visserligen inte behöver vara strikt tidsmässig överensstämmelse för att en beskattning av dödsbodelägare ska uteslutas, men regeln siktar överhuvudtaget inte på hur själva arvskiftet beskattas. Detta skulle tala emot att sträcka ut regelns tillämpningsområde till det aktuella fallet. Däremot synes regeln heller inte syfta till att (enbart) reglera fall där samma transaktion beskattas i båda staterna. Inom ramen för frågan om det är samma inkomst, behöver man också beakta att det i artikel 24 kan sägas vara underförstått att det ska vara inkomst i ett dödsbo. Man kan tycka att Högsta förvaltningsdomstolens tolkning är förnuftig och leder till ett principiellt riktigt resultat. Samtidigt är det viktigt att notera att skatteavtalsrättens fördelningsartiklar inte alltid är lämpliga för att uppnå sådana lösningar som skulle kunna åstadkommas genom den interna skatterätten.

Tre enkla exempel kan illustrera problemet. Fall 1. Antag att en person har mottagit aktier vid ett gränsöverskridande arvskifte som i vårt rättsfall. De orealiserade värdena beskattas i den utländska staten. Aktierna avyttras direkt. Sverige kan då enligt HFD 2015 ref. 59 inte beskatta den del av kapitalvinsten som till sitt belopp motsvarar vad som redan tagits upp i Danmark. Här leder tillämpningen av skatteavtalet till samma resultat som om den skattskyldige hade fått en step-up vid arvskiftet.

Fall 2. Samma omständigheter som i det första fallet, med följande skillnader. Efter arvskiftet innehas aktierna i tio år. Under de första fem åren sjunker aktierna kraftigt i värde (under den avlidnes anskaffningsvärde), varefter det under de efterföljande fem åren istället sker en omfattande värdestegring (som vida överskrider det marknadsvärde som användes vid uttagsbeskattningen i den utländska staten). Aktierna avyttras. Är det fortfarande möjligt att tala om att det rör sig om en sådan ”inkomst som beskattas hos dödsbo” och alltså utesluta kapitalvinstbeskattning i Sverige? I strikt mening, om man ska följa Högsta förvaltningsdomstolens resonemang, rör det sig inte längre om samma värdestegring. Hade mottagaren istället genom step-up kunnat öka sitt anskaffningsvärde vid arvskiftet skulle denne helt klart ha kunnat tillgodogöra sig den tidigare danska beskattningen även i detta fall. Om man genom tillämpningen av artikel 24 vill uppnå ett motsvarande resultat som en step-up skulle man behöva hävda att det fortfarande är samma inkomst, eftersom arvtagaren har mottagit aktierna med denna värdestegring, och sedan avyttrat aktierna med vinst. Det är dock en mer långtgående tolkning än Högsta förvaltningsdomstolen.

Fall 3. Samma omständigheter som i det första fallet, med följande skillnader. Efter arvskiftet innehas aktierna i fem år, varvid de kraftigt sjunker i värde som i det andra fallet. Aktierna avyttras, varvid det uppstår en kapitalförlust. Artikel 24 skulle enligt Högsta förvaltningsdomstolens tolkning visserligen förbjuda en kapitalvinstbeskattning, men här behöver artikeln inte tillämpas eftersom det saknas en kapitalvinst. Hade mottagaren istället genom step-up kunnat öka sitt anskaffningsvärde vid arvskiftet skulle denne istället ha kunnat realisera en högre kapitalförlust vid detta tillfälle. Under den nya ägarens innehavstid, återigen fem år, stiger aktierna kraftigt i värde. Aktierna avyttras igen. Här kan man knappast säga att det rör sig om samma värdestegring längre, och artikel 24 kan inte förhindra en beskattning av kapitalvinsten.

Mot bakgrund av dessa exempel kan man konstatera att den ”internationella kontinuitet” som skulle kunna uppnås genom en step-up inte låter sig åstadkommas på samma sätt genom en tillämpning av artikel 24. Att luta sig mot identitet avseende värdestegringen förefaller enkelt, men exemplen ovan visar att vad som är samma värdestegring endast låter sig avgöras enkelt i det mest renodlade typfallet (fall 1). Därefter hamnar man återigen i frågan om vad som är detsamma. Istället vore det från början mer fruktbart att studera hur inkomstbegreppet är konstituerat i svensk skatterätt, men också i dansk skatterätt. Beroende på hur man kommer in i tolkningen av artikel 24 avseende inkomstbegreppet behöver man på olika sätt reflektera över regelns historiska sammanhang och syften. Utifrån vad som ovan angivits angående regelns historia kan det vara motiverat att sträcka ut den längre än vad Skatterättsnämnden gjort, men av andra skäl än Högsta förvaltningsdomstolen angav. Då skulle man öppet kunna diskutera i vilka fall av de ovannämnda som det är motiverat att låta artikel 24 omfatta.

Efter denna jämförelse av Skatterättsnämndens och Högsta förvaltningsdomstolens tolkningar, samt en kort diskussion av alternativa tolkningsmöjligheter, kan frågan ställas hur detta förhåller sig till den inledningsvis omtalade generella frågan om skatteavtalstolkning. Kan vår tolkning av artikel 24 i det nordiska skatteavtalet kasta något ljus över den allmänna frågan hur skatteavtal (bör) tolkas?

För en mer ingående studie av skatteavtalens artikel 2 och dess relation till inkomstbegreppet, se Berglund, Avräkningsmetoden kap. 7 och avsnitt 6.3.

En annan sak är naturligtvis att både den danska och den svenska skatten i det aktuella fallet omfattas av listan i avtalets artikel 2(3).

Denna formulering motsvaras i artikel 2(2) i OECD:s modellavtal av ”all taxes imposed on total income, [...] including taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, [...] as well as taxes on capital appreciation”.

Se vidare Mutén, Inkomst eller kapitalvinst (Uppsala 1959) särskilt s. 18 ff.

Se Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen (Stockholm 1997) s. 159–190. Förf. sätter benefika transaktioners skattefrihet i samband med avsaknaden av skatteförmåga och det historiska källteoretiska inflytandet över inkomstbeskattningen (se a.a. s. 170–173).

4 BELYSNING AV FRÅGAN OM SKATTEAVTALSTOLKNING GENOM RÄTTSFALLET OM DÖDSBOINKOMSTER

Vi avslutar med att sätta tolkningen av artikel 24 i relation till frågan om skatteavtalstolkning. Nästan hela denna framställning handlar om tolkningen av artikeln i relation till fallet. Här finns en poäng, som visserligen kan tyckas vara banal men som ibland tenderar att glömmas bort, nämligen att juridiska tolkningsfrågor aldrig uppstår in abstracto. Det gör inte tolkningsfrågor överhuvudtaget. Som antyddes redan inledningsvis är det alltid i en viss situation som en regel tolkas. Hans-Georg Gadamer, en förgrundsgestalt inom den filosofiska hermeneutiken, identifierade därför den juridiska tolkningen som exemplarisk i förhållande till tolkning på andra områden.25 Det är rättstillämparens specifika sammanhang, både avseende bakgrundsförståelse som det fall som ska avgöras, som sätts i spel genom tolkningen. Ett annat sätt att uttrycka detta är att tolkningen sker först i och med tillämpningen.26 Att skilja mellan tolkning och tillämpning riskerar att upprätthålla en föreställning om att vi först läser en regel mer abstrakt, för att sedan övergå till de överväganden som krävs när regeln ska tillämpas i den aktuella situationen. Av dessa skäl är det också bara möjligt att diskutera hur vi tolkar med utgångspunkt i ett uppvisande av ett konkret fall.

Låt oss nu se tillbaka på Skatterättsnämndens, Högsta förvaltningsdomstolens och min egen tolkning av artikel 24 i det nordiska skatteavtalet i det aktuella fallet. Har tolkningen genomförts genom en tillämpning av Wienkonventionens tolkningsregler? Högsta förvaltningsdomstolens generella uttalanden om tolkningsmetoden synes ansluta sig till Wienkonventionen. Här kan dock konstateras att domstolens tolkning omöjligen kan strida mot artikel 31(1) i Wienkonventionen. Denna regel är så brett formulerad att de flesta etablerade juridiska tolkningsstilar ryms däri. För att kunna säga att man verkligen har tillämpat Wienkonventionen i tolkningsaktiviteten skulle man först behöva tolka dessa tolkningsregler i relation till de tolkningsfrågor som är för handen. Så är i och för sig möjligt att göra.27 Men om man vill upprätthålla idén om att tolkning av regler tolkas enligt tolkningsregler, hamnar man oundvikligen i en regress. Regressen kan (dock endast tillfälligtvis) lösas, exempelvis genom att man ställer upp regler ”av andra ordningen” som ska hålla reda på tolkningsreglerna ”av första ordningen”.28

Det kunde hävdas att man kan försöka hitta en gemensam utgångspunkt, en tydlig struktur, där tolkningsreglerna ges en viss väl avgränsad innebörd och att deras inbördes förhållande styrs av vissa andra tolkningsregler. Här kan noteras att även inom fältet traktattolkning i allmänhet går meningarna isär beträffande tolkningen av de mest grundläggande aspekterna av Wienkonventionens tolkningsregler. Inte ens avseende frågan i vilken utsträckning traktattolkningen ska vara styrd av Wienkonventionen råder någon konsensus – snarare tvärtom.29 Ofta döljer synbarligen säkra utsagor om tolkningarna en livlig debatt inom det folkrättsliga fältet självt. Nu vet vi ju att materiellrättsliga frågor ofta är föremål för olika tolkningar, utan att man för den sakens skull tvivlar på de materiellrättsliga reglernas bindande kraft. Det ligger emellertid i juridikens natur – och det är själva förutsättningen för att juridiken ska ha normativ kraft – att det rör sig om en tolkande verksamhet.30

Vad som kan noteras är att trots den vitt skilda synen på hur olika tolkningsregler ska tolkas, föreligger det en påfallande enhetlighet beträffande juristers tolkande verksamhet. Tolkning är ett hantverk eller en konst (jfr det grekiska ordet techne, som betyder bådadera). Praktiskt kunnande kan inte uteslutande styras av regler eller teoretiskt kunnande.31 Det praktiska kunnandet förvärvas genom att leva i en viss rättsordning respektive i ett visst rättsområdes specifika kultur. Tolkningen blir bäst om vi accepterar att det inte finns någon grund för tolkningen, utan att vi är kastade i ett visst rättsligt sammanhang och måste göra ett tolkande utkast i en given situation.32 När vi ser tillbaka på behandlingen av fallet i avsnitt 3, är det tydligt att de olika tolkningarna följer delvis olika vägar. Skatterättsnämnden betonar i hög grad reglernas historik, vilket är ett resultat av hur nämnden går in i tolkningen beträffande inkomstbegreppet. Högsta förvaltningsdomstolen behöver inte närma sig texten och fallet på det sättet, eftersom domstolens ingång avseende inkomstbegreppet skiljer sig (på ett subtilt sätt) från Skatterättsnämndens. Mitt utkast till tolkningsalternativ innebär att jag går in i tolkningen på ett sätt som närmast liknar Skatterättsnämndens, något som innebär att jag behöver reflektera över regelns historik. Denna historik öppnar, visar det sig, emellertid andra dimensioner än vad Skatterättsnämnden har tagit upp. Givetvis anser jag att min tolkning har mest fog för sig (annars hade jag ju inte fört fram den), men det betyder inte att jag anser att domstolarnas tolkningsmetoder eller tolkningsstilar är felaktiga.

Samtliga dessa tolkningar vandrar längs möjliga vägar inom fältet internationell skatterätt, och specifikt inom skatteavtalsrätten. Skatteavtalstolkning hör till ett specifikt rättsligt fält som inte nödvändigtvis följer de principer och maximer som gäller inom allmän traktattolkning. Wienkonventionen kan ge vissa riktlinjer för hur tolkningen bör genomföras. Riktlinjerna kan det emellertid finnas anledning att modifiera eller sätta åt sidan om det aktuella fältet (t.ex. skatteavtalsrätten) kräver det. Den mest fundamentala aspekten därvidlag är något som redan implicit behandlats, nämligen skatteavtalsrättens dubbla hemvist. Denna dubbla hemvist innebär inte en sammanblandning av skatteavtalens folkrättsliga effekter och deras internrättsliga beskattningseffekter. Den betyder istället att när skatteavtalen tillämpas i den interna rättsordningen (via de nationella inkorporeringslagarna) behöver man ta hänsyn till att de å ena sidan har ett folkrättsligt ursprung, men å andra sidan (i och med inkorporeringen) är en del av det nationella skattesystemet. Detta har betydelse för tolkningen av avtalen i den nationella skatterätten.

Vi har sett tydliga spår av detta i de tolkningsresonemang som vi följde i anslutning till HFD 2015 ref. 59. Mest grundläggande är hur man kommer in i tolkningen överhuvudtaget. Alla tre tolkningsalternativ arbetar med en bakgrundsförståelse av inkomst, vilken i olika utsträckning är influerad av nationell skatterätt respektive ett slags transnationell skatterättslig förståelse. Vi ser också att Skatterättsnämnden begagnar sig av nationella förarbeten till införlivandelagar och även äldre svensk doktrin. Sådant material har använts av Högsta förvaltningsdomstolen vid tolkning av skatteavtal i flera andra rättsfall, trots de allmänna uttalandena om att tolkningen ska följa Wienkonventionen.

Ett annat särskiljande exempel i svensk skatteavtalsrätt jämfört med vad som framgår av Wienkonventionen är att olika språkversioner av ett skatteavtal inte behandlas på det sätt som föreskrivs i artikel 33.33 Vidare är OECD:s modellavtal med kommentarer självklart viktiga tolkningsmedel vid skatteavtalstolkning, alldeles oavsett den teoretiska frågan om vilken passage i Wienkonventionens tolkningsregler som detta material kan sorteras under.34 Hade artikel 24 i det nordiska skatteavtalet motsvarats av en fördelningsartikel i modellavtalet skulle det ha varit fullständigt uteslutet att inte beakta OECD:s kommentarer till den artikeln. En annan sak är hur detta material hade beaktats. Det skulle återigen ha varit avhängigt den specifika tolkningssituationen.

Mot denna bakgrund är det nödvändigt, särskilt på skatteavtalsrättens område, att snarare betrakta Wienkonventionens tolkningsregler som ett slags riktlinjer än som regler. Därmed faller en stor del av frågan om exakt hur man ska tolka Wienkonventionens olika regler om traktattolkning. Även frågan om Wienkonventionen föreskriver en subjektiv eller objektiv tolkningsmetod blir inte särdeles intressant. En helt annan sak är att Wienkonventionens tolkningsregler i stor utsträckning kan sägas återspegla traktattolkningen. Det går säkerligen i efterhand att säga att både Skatterättsnämndens, Högsta förvaltningsdomstolens och min egen tolkning av artikel 24 ligger i linje med artikel 31(1) i Wienkonventionen.35 Detta säger emellertid ingenting – se bara hur olika vägar tolkningarna tog.

Avslutningsvis kan vi återknyta till den inledande beskrivningen av olika grundläggande sätt att betrakta juridisk tolkning. Först om man redan från början har en uppfattning att juridisk tolkning består av två stadier (förståelse–tolkning eller discovery–justification) är det möjligt att hävda att Wienkonventionens tolkningsregler tar sikte på ”tolkning i snäv bemärkelse”. Skiljer man ut ett andra steg i tolkningsaktiviteten och uppfattar den som ”tolkning i egenskap av en regelstyrd aktivitet” är det självfallet inte konstigt om man kommer till slutsatsen att Wienkonventionen har en överordnad plats i systemet och är bestämmande för tolkningen. Som jag har försökt visa i denna artikel hamnar man emellertid i svårigheter även om man har en sådan utgångspunkt vad gäller den juridiska tolkningens natur. Genom att förvandla en del i tolkningsprocessen till en svart låda (förståelse eller discovery) förbigår man med största tystnad väsentliga aspekter av vad det innebär att tolka. Hur tolkaren kommer in i tolkningen är exempelvis helt oartikulerat. Det omöjliggör en reflektion över sådana frågor, något som inverkar menligt på juridikens och rättsvetenskapens självförståelse.

Martin Berglund är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.

Gadamer, Wahrheit und Methode s. 330–346.

Se vidare Gadamer, a.a. s. 312–329.

Se t.ex. Linderfalk, Is the Hierarchical Structure of Articles 31 and 32 of the Vienna Convention Real or Not? Interpreting the Rules of Interpretation (Netherlands International Law Review 2007) s. 134–154. I artikeln tolkar Linderfalk artikel 32 i Wienkonventionen avseende frågan när supplementära tolkningsmedel får användas. Linderfalk själv företräder ett restriktivt förhållningssätt till skillnad från vissa andra författare.

Se t.ex. Linderfalk, Is Treaty Interpretation an Art or a Science? s. 174 och vidare i dens., On the Interpretation of Treaties. The Modern International Law as Expressed in the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties (Dordrecht 2010) s. 47–60.

Ett exempel är Linderfalks och Klabbers olika syn på traktattolkning. Se Linderfalks text i n. 27 ovan.

Det kan hävdas att juridiken är speciell i förhållande till andra tolkande verksamheter. När jag exempelvis tolkar en dikt, inte kan jag väl sägas göra ett normativt ställningstagande på samma sätt som när jag tolkar en lag? All tolkning är emellertid normativ till sin karaktär. Att jag läser en dikt på ett visst sätt implicerar att jag anser att denskaläsas just så – i den situation där jag läser den. Det förhållandet att en rättskälla uttrycker rättsliga normer är något som måste beaktas vid tolkningen – tolkningsstilen påverkas – men det innebär inte någonartskillnadi förhållande till annan tolkande verksamhet. Jfr dock t.ex. Ekelöf, En essay om tolkning och mening (Kungl. Vetenskapssamhällets i Uppsala årsbok 20/1976) s. 1 ff.

Se även Samuelsson, Tolkningslärans gåta. En studie i avtalsrätt (Uppsala 2011) s. 154–163.

Jfr Heidegger, Vara och tid särskilt §§ 29–34 och §§ 54–68.

Se det s.k. Englandsfararmålet RÅ 1987 ref. 162.

Jfr n. 12 ovan.

Så kan t.ex. Linderfalk enkelt konstatera att internationella domstolars tolkningar synes både åberopa och överensstämma med Wienkonventionens tolkningsregler; se vidare Linderfalk, Is Treaty Interpretation an Art or a Science? s. 175–188.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...