Skattenytt nr 7-8 2016 s. 586

Kommentar till Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden i mål nr 6731-15 och 6732-15 – tolkning av förbudet mot reformatio in pejus i 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291)

Den 14 mars 2016 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen två beslut i vilka domstolen tolkar förbudet mot reformatio in pejus (dvs. ändring till nackdel för part utan att detta har yrkats). Denna rättsfallskommentar innefattar dels en analys av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden, dels en jämförelse med två tidigare rättsfall från domstolen och i denna del särskilt frågan hur de nu meddelade avgörandena ska gå att förena med tidigare praxis. Efter dessa två avgöranden har HFD meddelat ytterligare ett antal likalydande avgöranden.

1 HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDEN

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 14 mars 2016 meddelat två, såvitt här är av intresse, likalydande beslut i vilka domstolen gör vissa uttalanden kring tolkningen av 29 § förvaltningsprocesslagen (FPL) och det i denna paragraf stadgade förbudet mot reformatio in pejus (dvs. ändring till nackdel för part utan yrkande härom). Efter dessa två avgöranden har HFD meddelat ytterligare ett antal likalydande avgöranden.

Det kan inledningsvis noteras att HFD i förevarande mål utnyttjat möjligheten till s.k. partiellt prövningstillstånd (partiellt PT) som infördes den 1 juli 2013 (se 36 a § FPL). Vidare kan noteras att HFD samtidigt som partiellt PT meddelades tog upp målen till omedelbart avgörande i sak (i den fråga där partiellt PT meddelats). Detta sistnämnda förhållande torde enligt min mening kunna förklaras av att ändringen av kammarrättens avgörande skedde på en ren processuell grund och medförde ett rent undanröjande av kammarrättens avgöranden i denna del.

Bakgrunden i målen var (i relevanta delar) i korthet följande:

Skatteverket beslutade att efterbeskatta ett bolag genom att minska bolagets avdrag för ingående mervärdesskatt. I omprövningsbesluten angavs en viss förfallodag och vidare angavs beräknad kostnadsränta på beloppet. Bolaget överklagade besluten till förvaltningsrätten. Skatteverket ändrade i de obligatoriska omprövningsbesluten inte sina tidigare beslut och anförde vidare att det saknades skäl att undanröja eller nedsätta eventuell kostnadsränta om verkets beslut skulle vinna laga kraft. Förvaltningsrätten biföll överklagandena på så sätt att bolaget medgavs viss befrielse från kostnadsränta.1

Bolaget överklagade domen till kammarrätten varefter majoriteten i kammarrätten,2 såvitt här är av intresse, utan yrkande av part upphävde förvaltningsrättens domar avseende befrielse från kostnadsränta och avvisade överklagandena i den delen.3 Kammarrätten anförde bl.a. följande. Befrielse från kostnadsränta medges av Skatteverket och förutsätter att ränta har påförts eller att det finns ränta att betala. I förevarande fall hade bolaget anstånd med att betala skatt enligt de överklagade besluten till dess att förvaltningsrätten meddelat dom. Vid tidpunkten för förvaltningsrättens beslut om befrielse från kostnadsränta förelåg det därmed varken påförd ränta eller ränta att betala. Vidare har Skatteverket i de överklagade besluten inte prövat frågan om befrielse utan endast upplyst bolaget om beräknad ränta. Förvaltningsrätten borde därför inte ha prövat bolagets yrkanden om befrielse från kostnadsränta och yrkandena kunde inte heller prövas av kammarrätten.

Efter att bolaget fullföljt sin talan till HFD uttalar HFD, såvitt här är av intresse, bl.a. följande:

Enligt 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får rättens avgörande inte gå utöver vad som yrkats i målet. Om det föreligger särskilda skäl, får dock rätten även utan yrkande besluta till det bättre för enskild, när det kan ske utan men för motstående intresse. Av bestämmelsen följer att domstolen inte utan yrkande får göra en ändring till klagandens nackdel (jfr RÅ 1993 ref. 21).

Förvaltningsrätten har medgett bolaget befrielse från kostnadsränta för viss tid. I det nu överklagade avgörandet har kammarrätten utan yrkande och till bolagets nackdel beslutat att upphäva förvaltningsrättens dom i denna del. Oavsett vilken bedömning som kan göras angående frågan om förvaltningsrätten haft rätt att pröva bolagets yrkande om befrielse från kostnadsräntan är kammarrättens beslut inte förenligt med bestämmelsen i 29 § förvaltningsprocesslagen och ska följaktligen undanröjas.

Med ovanstående motivering undanröjde HFD därmed kammarrättens avgöranden i den del de avsåg kostnadsränta och fastställde i stället förvaltningsrättens domslut.

Förvaltningsrätten i Linköpings dom den 5 december 2014 i mål nr 7310-12 och 7412-13.

Ordföranden, tillika kammarrättspresidenten, var skiljaktig och ansåg att förvaltningsrätten kunde pröva yrkandet om befrielse från kostnadsränta.

Kammarrätten i Jönköpings dom den 29 september 2015 i mål nr 132-15 och 134-15.

2 RÄTTSFALLEN RÅ 1993 REF. 21 OCH RÅ 2000 REF. 50

I de nu aktuella besluten hänvisar HFD till rättsfallet RÅ 1993 ref. 21 i det avseendet att det av 29 § FPL följer att en domstol inte utan yrkande får göra en ändring till klagandens nackdel. Att HFD använder uttryckssättet ”jfr RÅ 1993 ref. 21” i stället för den mer ”raka” hänvisningen ”se RÅ 1993 ref. 21” torde enligt min mening inte behöva tillmätas någon större betydelse i sammanhanget. Ibland används uttrycket ”jfr” för att signalera att det rättsfall det hänvisas till innefattar en motsatt utgång eller i någon annan väsentlig del skiljer sig från det fall i vilket hänvisningen görs. Så synes inte vara fallet här då även RÅ 1993 ref. 21 slår fast att domstolen inte på eget initiativ får göra en ändring till klagandens nackdel som inte omfattas av klagandens yrkande.

Rättsfallet RÅ 1993 ref. 21 avsåg fastighetstaxering och frågan huruvida en byggnad var att anse som industribyggnad eller hyreshus. Dåvarande länsrätten ansåg att den aktuella byggnaden skulle ses som två olika byggnader där den ena skulle utgöra industribyggnad och den andra hyreshus. Efter att den skattskyldige överklagat beslutade kammarrätten, utan yrkande av någon part, att den aktuella byggnaden i sin helhet skulle anses utgöra en taxeringsenhet av typen hyreshusenhet (vilket i detta fall var till nackdel för den skattskyldige). Efter överklagande uttalade HFD att det av 29 § FPL följer att en domstol inte på eget initiativ får göra en ändring till klagandens nackdel som inte omfattas av klagandens yrkande. Enligt HFD hade kammarrättens ändring av länsrättens dom inneburit en ändring till klagandens nackdel som inte omfattats av klagandens yrkande. Ändringen var därmed otillåten enligt 29 § FPL.

Ett annat rättsfall som inte uttryckligen nämns i HFD:s beslut men som enligt min mening torde kunna vara av intresse för den aktuella frågan är RÅ 2000 ref. 50. Målet rörde, såvitt här är av intresse, att dåvarande länsrätten sakprövat vissa avdragsyrkanden som inte prövats av skattemyndigheten, varefter kammarrätten utan yrkande av part undanröjde länsrättens dom i denna del. Målet gick vidare till HFD som i domskälen uttalade bl.a. följande:

Fråga i målet är till en början om kammarrätten ägt att, utan yrkande av part, företa en prövning av om formella brister i angivet hänseende förekommit vid prövningen i länsrätten. Uttryckliga bestämmelser om domstolsprövningens föremål saknas i TL [dåvarande taxeringslagen]. Av den allmänna principen om den s.k. processramen i 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) följer dock att rätten inte på eget initiativ får gå utöver yrkandena i målet och göra ändring till nackdel för part. Bestämmelsen, som tar sikte på parts yrkanden i den materiella [min kursiv] frågan i målet, medför inte någon inskränkning i domstolens skyldighet [min kursiv] att, oberoende av parts yrkande, iaktta de processuella föreskrifter som reglerar själva förfarandet.

Inom förvaltningsprocessen finns inte någon särskild reglering vad gäller befogenheten för en domstol att undanröja ett överklagat avgörande på grund av brister i förfarandet hos underinstansen. Av praxis vid allmän domstol har – mot bakgrund av högre domstols allmänna skyldighet att sörja för att mål blir på lämpligt sätt handlagt – ansetts följa att domstolen kan undanröja det överklagade avgörandet och återförvisa målet, och detta även i fall när rättegångsfel inte har förekommit (se t.ex. NJA 1989 s. 646). Anledning saknas att tillämpa ett annat synsätt inom förvaltningsprocessen. [...]

Av det sagda följer att en förvaltningsdomstol i och för sig bör vara oförhindrad att, även utan yrkande av part, genom olika åtgärder tillse att processramen och processordningen upprätthålls.

– – –

Kammarrätten har således i förevarande mål ägt att på eget initiativ pröva om länsrättens ställningstagande att sakpröva vissa nya yrkanden inneburit en otillåten ändring av talan.

Rättsfallet kommenteras vidare i lagkommentaren till 29 § FPL där det framhålls att en domstol ex officio kan överpröva om underinstansen ägt sakpröva ett yrkande.4

Se Wennergren och von Essen, Förvaltningsprocesslagen m.m. – En kommentar, 6 upplagan, Norstedts 2013, s. 296 f.

3 KOMMENTAR TILL HFD:S AVGÖRANDEN

I de nu aktuella avgörandena från HFD ansåg kammarrätten att förvaltningsrätten förfarit felaktigt när den beslutat om befrielse från kostnadsränta eftersom det vid tidpunkten för förvaltningsrättens dom inte fanns någon påförd ränta eller ränta att betala. Vidare ansåg kammarrätten att Skatteverket i de överklagade besluten inte prövat frågan om befrielse utan endast upplyst bolaget om beräknad ränta. Enligt kammarrätten borde förvaltningsrätten därför inte ha prövat bolagets yrkanden om befrielse från kostnadsränta.

I avgörandena skriver HFD (s. 3 f. i besluten) att kammarrätten utan yrkande och till nackdel för bolaget beslutat att upphäva förvaltningsrättens dom i den aktuella delen. Sedan anger HFD att ”[o]avsett vilken bedömning [min kursiv] som kan göras angående frågan om förvaltningsrätten haft rätt att pröva bolagets yrkande om befrielse från kostnadsräntan är kammarrättens beslut inte förenligt med bestämmelsen i 29 § [FPL]”.

I sitt avgörande hänvisar HFD, vilket ovan nämnts, till rättsfallet RÅ 1993 ref. 21 men inte till det senare rättsfallet RÅ 2000 ref. 50.

I rättsfallet RÅ 1993 ref. 21 valde kammarrätten att utan yrkande av part göra en annan bedömning i den materiella frågan i målet. Då denna ändring var till nackdel för den skattskyldige var den otillåten enligt 29 § FPL.

I rättsfallet RÅ 2000 ref. 50 förhöll det sig i stället så att kammarrätten, utan yrkande av part, gjorde en egen bedömning avseende länsrättens befogenhet att sakpröva vissa yrkanden, dvs. en processuell, formell, fråga i målet. HFD uttalar i detta avgörande att 29 § FPL tar sikte på parts yrkanden i den materiella frågan i målet och inte medför någon inskränkning i domstolars allmänna skyldighet att oberoende av parts yrkande, iaktta de processuella föreskrifter som reglerar själva förfarandet.

Av de två ovan redovisade rättsfallen torde enligt min mening kunna utläsas att det föreligger en skillnad mellan å ena sidan de fall då en högre domstol gör en annan bedömning i en materiell fråga och å andra sidan de fall när den högre domstolen gör en annan bedömning i en processuell, formell, fråga. I de förstnämnda fallen har domstolen att iaktta 29 § FPL medan den i de sistnämnda fallen i stället har en allmän skyldighet att tillse att processordningen upprätthålls och att denna skyldighet inte begränsas av 29 § FPL.

I de nu aktuella besluten har dock HFD, såsom redovisats ovan, uttalat att HFD har i de nu att ”[o]avsett vilken bedömning som kan göras angående frågan om förvaltningsrätten haft rätt att pröva bolagets om befrielse från kostnadsräntan är kammarrättens beslut inte förenliga med bestämmelsen i 29 § FPL”. HFD synes således här redovisa uppfattningen att 29 § FPL måste beaktas även i de fall där den högre domstolen på formell grund upphäver underinstansens avgörande. Att HFD verkar ha denna uppfattning styrks vidare av att sakförhållandena i det nu aktuella målet var sådana att kammarrätten på formell grund undanröjt förvaltningsrättens domar i vissa delar (dvs. liknande så som var fallet i RÅ 2000 ref. 50). HFD anser trots detta att kammarrättens beslut strider mot 29 § FPL.

Enligt min mening är det lite svårt att se hur de nu aktuella avgörandena från HFD förhåller sig till rättsfallet RÅ 2000 ref. 50, i vilket domstolar åläggs en allmän skyldighet att sörja för att processordningen upprätthålls. Detta särskilt som det i rättsfallet uttryckligen anges att denna skyldighet gäller oberoende av bestämmelsen i 29 § FPL. Jag har svårt att se något annat än att det är just denna ”skyldighet” kammarrätten har iakttagit när den i förvarande fall på rent processuell grund undanröjt förvaltningsrättens domar på grund av att dessa enligt kammarrätten inte varit förenliga med gällande processordning.

HFD:s nu meddelade avgöranden har inte avgjorts i plenum och ger inte heller på något annat sätt uttryck för ett ändrat eller justerat rättsläge. Därmed måste de nu meddelade avgörandena på något sätt gå att förena med de tidigare rättsfallen RÅ 1993 ref. 21 och RÅ 2000 ref. 50. Jag har dock inte riktigt lyckats lista ut hur detta ska gå till och anser att HFD:s nu meddelade avgöranden skapar en viss osäkerhet i det rättsläge som enligt min mening tidigare var rätt klart genom de två rättsfallen RÅ 1993 ref. 21 och RÅ 2000 ref. 50.

Johan Rick är Head of Tax Disputes på KPMG i Stockholm och f.d. fiskal vid Kammarrätten och Förvaltningsrätten i Stockholm.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...