Skattenytt nr 1 2017 s. 71

Import av utländska rättsfigurer: En rättsteoretisk probleminventering

Den rättsliga globaliseringen har verkligen inneburit många fördelar för världen. Bara för att nämna några: Mänskliga rättigheter är nu en rättsligt bindande kategori för alla rättssystem, och i fråga om brott mot rättigheterna måste de offentliga myndigheterna relatera till dem som ”den goda modellen” när det gäller relationen mellan individer och staten. Detsamma kan sägas om idén om hållbarhet som en av de ledande parametrarna när det gäller den rättsliga regleringen av ekonomiska aktiviteter som företagsverksamhet.

Emellertid har rättens globalisering också många negativa följdverkningar. Till exempel har kollektiva former av egendom bland den infödda befolkningen i Amazonas offrats till förmån för den traditionella liberala idén om individuell privat egendom, och den kollektiva egendomsformens försvinnande har medfört förödande konsekvenser för såväl den lokala ekonomin, miljön och samhällsstrukturen. Globaliseringen har också lett till att industriell produktion har flyttats från väst till öst, vilket lett till ökade klyftor mellan hög- och lågutbildade och till utnyttjande av svagt arbetstagar- och miljöskydd i öst.

Globaliseringen påverkar rätten på fler och fler områden, men de potentiella verkningarna varierar stort. Skatterätten kan bli ett av de största globaliseringsområdena. Man kan tala om en uppoffring av det nationella självstyret till förmån för tendenser mot en global skattesolidaritet. Skatteparadisen har till slut börjat att utsättas för medialt tryck och rättsligt tryck. Fenomenet med läckor från banker i skatteparadis – som Panama-skandalen – har visserligen fått draghjälp av den parallella tekniska utvecklingen och av ”whistleblower”- och ”leaks”-idéer, men fenomenet har definitivt en koppling till globaliseringen av ekonomin.

Skatterätten har varit en extremt ”nationell” juridisk arena. Skatterättens nationella karaktär, har ett institutionellt och ett strukturellt drag. Det är ett institutionellt drag eftersom skatterätten i huvudsak är uppbyggd kring den grundläggande idén att beskattningen är ett grundläggande och nödvändigt inslag i den nationella ekonomiska politiken. Särskilt i den svenska formen av välfärdsstaten är beskattningen ett av de viktigaste verktygen – eller det enskilt viktigaste – för att omfördela välfärd i samhället. Det nationella inslaget i skatterätten har också en strukturell komponent: Man observera att skatterätten tenderar att formas på en huvudsakligen nationell nivå (t.ex. i den politiska debatten eller efter den nationella ekonomins behov) och på den nationella rättstraditionen (t.ex. i fråga om efterlevnaden av vissa grundläggande rättsprinciper som är typiska för det enskilda rättssystemet, såsom den skatterättsliga uttolkningen av legalitetsprincipen i Sverige). Även om influenser från utlandet inte är ovanliga (t.ex. från internationella fördrag, dubbelbeskattningsavtal eller från EU-rätten), är det möjligt att se att skatterätten i ett visst land är institutionellt och strukturellt formad kring de nationella behoven, idealen och rättstraditionerna.

Riktar man uppmärksamheten mot vilka egendomsslag som är måltavlor för skatterätten framgår att de framför allt är allt annat än nationella. Måltavlorna är först och främst individuella och kollektiva pengar och finansiella instrument och dessa tillgångsslag är gränslösa i den moderna världen. Dessa finansiella medel, som är den primära måltavlan för beskattningen, kan ganska lätt resa runt i världen (i synnerhet med modern teknik) och de tenderar därför att vara statslösa. Denna egenskap hos beskattningens främsta måltavlor gör detta rättsområde helt annorlunda från andra traditionellt ”nationella” rättsområden, som straffrätt. Straffrätten är i allmänhet begränsad till handlande hos individer inom de nationella gränserna och även om det huvudsakliga målet är att upprätthålla universella målsättningar som ordning och effektivitet är vissa ”nationella” värden klart framträdande (t.ex. gällande frågor om kriminalisering av marijuana och alkohol, barnaga, månggifte, abort, sexuella tjänster och kränkning av statsreligionen och av statsledningen). Orsaken till att pengar och finansiella instrument har gränslös karaktär kan inte hittas i instrumentens ursprung, eftersom varje penningenhet och finansiellt instrument på något sätt måste backas upp av någon nationellt inrättad ordning: Den statslösa karaktären ges av det faktum att pengar tenderar att rätta sig efter den ekonomiska diskursen, som i det moderna kapitalistiska samhället har blivit en global diskurs, snarare än efter den juridiska diskursen, som traditionellt är en statsorienterad diskurs.

Det är sant att skatterätten och skatterättens aktörer är väl medvetna om den internationella rörligheten för sina måltavlor och har försökt hålla dessa i schack med särskilda bestämmelser och internationella avtal. Men skatterättens ”internationalisering” – som skett för att anpassa sig till lättrörligheten hos sin måltavla – verkar inte ha haft någon djupare inverkan på skatterättens uppbyggnad. De kretsar fortfarande kring syftet att främja rent nationella intressen genom att använda nationellrättsligt fixerade verktyg (t.ex. principen om skattebetalarnas hemvist).

I den rådande situationen står den svenska normgivaren inför ett problem som delas med många nationella normgivare i globaliseringens tidevarv, nämligen en s.k. regleringsdiskrepans (”regulatory discrepancy”). Å ena sidan finns rättsskapande verksamhet som syftar till att tillfredsställa nationella intressen genom att utnyttja nationella juridiska paradigm. Å andra sidan, är regleringens måltavla, det vill säga pengar och finansiella instrument, objekt som till sin natur lätt kan flyttas över gränserna och i enlighet med en diskurs (dvs. den ekonomiska logiken) som inte underkastar sig nationella intressen och gränser.

Syftet med denna korta artikel är verkligen inte att hitta en lösning på ett sådant allmänt dilemma, en lösning som jag inte är rustad att leverera på grund av mina bristande kunskaper i skatterätt, finansmarknad och internationell ekonomi. Denna artikel har en mer begränsad målsättning, nämligen att ställa frågan om inte syftena med skatterättens ”internationalisering” bättre kan nås genom att anta en lagstiftningspolitik som är mera anpassad till att införa ”utländska” juridiska konstruktioner i den svenska nationella juridiska diskursen, s.k. rättsliga transplantationer, ”legal transplants”, utan att alltför mycket störa de lokala särdrag som är ”naturliga” för varje nationell skattereglering.

I) VAD ÄR EN RÄTTSLIG TRANSPLANTATION (ELLER LEGAL TRANSPLANT) OCH HUR FUNGERAR DET?

Regleringsdiskrepanser har ökat dramatiskt under de senaste decennierna, med en försvagning av nationalstaten som reglerande enhet. För Sveriges del har detta skett på grund av både EU-inträdet och globaliseringen. I syftet att söka ett svar på hur en nationell skatterätt ska konfrontera ett internationellt fenomen kan man prova att använda de teorier som byggts upp om s.k. rättsliga transplantationer, legal transplants.

Globaliseringen har haft föregångare: Imperiebyggen och Kolonialiseringen. Redan Alexander den Store var klok nog att inte genomdriva makedonska normer överallt han kom, utan tillät självstyre där detta inte hotade styret. Under kolonialtiden kunde man observera att vissa rättsliga koncept och systemtankar kunde absorberas av adressaterna, medan andra resulterade i bortstötning. Man kunde också observera att detta bl.a. berodde på hur lika eller olika avsändarens eller adressatens system eller systemdelar var varandra, ungefär som att transplantation är lättare att lyckas med när donatorns DNA liknar recipientens och att vissa organ är mera komplicerade att byta ut än andra.

Rättens globalisering kan definieras som spridningen av rättsliga modeller.1 Rättsliga modeller är juridiska kategorier och koncept och lösningar, och spridningen innebär alltså transplantation. Här vill jag först säga något om ”Den Globaliserande Rätten”. Med detta uttryck vill jag poängtera att den rättsliga globaliseringen bara befinner sig i en inledningsfas. Den Globaliserande Rätten råkar också i hög grad överensstämma med västerländsk rätt eller i vart fall normer som uppfattas som västerländska etiska ideal. En rätt som var helt neutralt hållen till jordens samlade rättssystem skulle se annorlunda ut. Det är alltså inte fråga om en Minsta Gemensamma Nämnare (MGN), en Least Common Denominator.

Den Globaliserande Rätten påminner om nationell rätt. Den Globaliserande Rätten delar ett drag med nationell rätt: Eftersom rätten har till syfte att vara normerande och att inte göra åtskillnad på osaklig grund gör den anspråk på homogenitet, koherens (dvs. samma rätt ska gälla för alla adressater). En viss homogenisering av juridiska problem och juridiska lösningar på dessa problem kan iakttas i synnerhet när det gäller sådana frågor som ytterst grundläggande mänskliga rättigheter. De ekonomiska realiteterna – såsom önskemålet att undvika höga exporttariffer eller att bli utestängd från det internationella betalningssystemet – har framtvingat homogenisering i många kommersiella frågor.

Spridningen av rättsliga modeller väcker den naturliga frågan om hur sådana modeller cirkulerar. Det är under denna fråga som idén om rättslig transplantation gör sin entré, eftersom en av de vanligaste formerna för de rättsliga kategorierna att resa från ett system till ett annat är genom ”transplantation”. Nu till frågan: Vad är en rättslig transplantation? I en vidare bemärkelse, är rättslig transplantation helt enkelt förflyttning av en regel, en juridisk kategori, eller av ett större rättssystem, från ett land till ett annat. I mycket mer triviala ord, består det i att ”copy and paste”.

Det har – på ett mycket allmänt och ideal-typiskt plan – noterats att både privaträtt och offentlig rätt tenderar att låta det globaliserande flödet inträda genom att helt enkelt låta sig bli adressater av de utländsk-designade juridiska kategorierna. När svensk valuta- och finansieringsreglering lättades upp i Sverige i början på 80-talet, inträdde en tydlig effekt: Finansiell leasing blev verklighet i Sverige. Då översattes dessa leasingavtal från engelska, de tillämpades av leasingmarknaden, och kom att accepteras av domstolarna trots att idén om att uthyrning utan ansvar för det uthyrda nog var svår att acceptera då.2 Att tänka på rättslig transplantation i denna breda bemärkelse kan vara så vagt att det kan bli värdelöst om man vill bättre förstå vad som händer i ett nationellt rättssystem som den svenska skatterätten. I denna bemärkelse, tenderar rättslig transplantation även att omfatta till exempel fenomen som sådan korsbefruktning (eller cross-fertilization) där en informell dialog (t.ex. via e-post eller i konferenser) förs mellan olika länders högsta domstolar eller offentliga myndigheter på respektive riksnivå leder dem att konvergera i riktning mot gemensamma lösningar på samma slags problem eller, med andra ord, nationella domare och tjänstemän tenderar att ta itu med juridiska problem på ett liknande sätt som motsvarande funktionär gör i ett annat land.

Det är dock möjligt att använda en snävare innebörd av begreppet ”rättslig transplantation”, en innebörd som beaktar ett särskilt normgivningsmoment. Det finns här varken tid eller utrymme att gå igenom alla vägar som används av juridiska, sociala, ekonomiska och politiska aktörer för att ”transplantera” utländska figurer i sina egna rättssystem. Det är dock möjligt att notera att områden med mer offentlig karaktär (t.ex. beskattning) typiskt sett förutsätter lagstiftning eller lagstiftningsliknande processer för att kunna göra främmande juridiska modeller till nationella. Från Sverige kan hämtas ett exempel på beskattningsområdet: Kategorin ”fördjupad dialog med (stora) företag” infördes först av Skatteverket utan att respektera nationella normgivningstraditioner, vilket ledde till en bortstötningsreaktion.

Självfallet är detta en grov distinktion och den grundar sig på en grundläggande dogm (som ofta bortses från) i västerländska rättssystem: Medan förhållandet mellan privatpersoner bör regleras genom personernas fria vilja (även när de rakt av vill importera ”främmande” rättsliga modeller), bör relationerna mellan privata och offentliga aktörer styras av rättsstatsprincipen och därför bör varje import i sådana relationer av ”främmande” rättsliga kategorier sanktioneras genom en lagbestämmelse. Det samma bör också gälla inbördes relationer mellan offentliga aktörer. Även om distinktionen är grundläggande är den som sagt också grov. I själva verket kan de två transplantationsformerna (transplantation genom tillämpning på privaträttsliga områden, och transplantation genom lagstiftning på offentligrättsliga områden) i hög grad överlappa varandra. T.ex. leder transplantationer i privaträtt genom tillämpning ofta förr eller senare till lagstiftning; och i offentlig rätt, som ”rörelsen för den globala förvaltningsrätten” (Global Administrative Law) har visat, kan myndigheter ofta bara tillämpa främmande juridiska kategorier förklädda till ”kreativa tolkningar” av nationella rättskategorier.

Dock kan denna ideal-typiska åtskillnad gällande det sätt juridiska kategorier cirkulerar (vidare transplantation jämfört med snävare transplantation) vara till nytta för att förstå i vilka normativa sammanhang rättsliga transplantationer används generellt. Eftersom skatterätt traditionellt betraktas som en del av den offentliga delen av rätten, på grund av dess reglering av relationerna mellan individer och staten genom imperativ (dvs. regler som man kan inte bortse t.ex. genom ett avtal), är det lämpligt att som utgångspunkt hantera rättslig transplantation på skatterättsområdet med den snävare innebörden, det vill säga genom att identifiera ”importen” av främmande juridiska kategorier och modeller som en legaliseringsprocess.

Se Elizabeth Heger Boyle and John W Meyer, ’Modern Law as a Secularized and Global Model: Implications for the Sociology of Law’ in Yves Dezalay and Bryant G Garth (eds),Global Prescriptions: The Production, Exportation, and Importation of a New Legal Orthodoxy(The University of Michigan Press, Ann Arbor 2002) s. 66–69. Se även Carl Baudenbacher, ’Judicial Globalization: New Development or Old Wine in New Bottles?’ (2003) s. 38Texas International Law Journal505.

Se NJA 1988 s. 630.

II) HUR IMPLEMENTERAR DU EN RÄTTSLIG TRANSPLANTATION?

Som sagt, när det gäller skatterättslig transplantation aktualiseras vanligen en legaliseringsprocess: Det krävs nya lagar – eller i vissa nationella kontexter endast lagstiftningsliknande kategorier – för att en import från andra nationella (eller super-nationella) rättsordningar ska accepteras. Vissa rättsordningar domineras av ett skatterättsligt ”legalitetsparadigm”, och dit bör vi räkna Sverige. I sådana rättsordningar går det att snäva in det möjliga normgivningssättet till lagstiftning. I detta avseende är det då viktigt att veta vilka regleringspolitiska modeller, eller regleringsmodaliteter, som finns på marknaden.

Det första steget är att identifiera ideal-typiska modeller när det gäller lagstiftningspolitik i en viss nationell kontext. Jag vill ställa upp tre modeller. Denna typologi bygger inte så mycket på innehållet i lagstiftningsprocessen, utan snarare på arbetsfördelningen mellan de tre huvudaktörerna som traditionellt deltar i regleringsprocessen i en rättsstat, nämligen lagstiftare, offentliga myndigheter och domstolar.

Den första modellen av regleringspolitik kan definieras som en lagcentrerad (eller lagbaserad) sådan: En lagcentrerad modell innebär att de aktörer som ansvarar för regleringen på ett visst område är de nationella (eller lokala) representativa församlingarna och där de mest betydelsefulla besluten fattas av dessa lagstiftningsorgan. Av olika skäl (historiska och politiska krafter, konstitutionella regler etc.), regleras vissa områden helt och på djupet av de folkvalda medlemmarna i den nationella församlingen (eller av lokala församlingar) medan denna parlamentariska makt eller kontroll kan vara svagare eller helt obefintlig på andra områden. Det bör noteras att denna modell, till skillnad från den modell som ger en reglerande roll till domstolar (se nedan), är uppbyggd kring det grundläggande antagandet att varje beteende eller handling som inte omfattas av den lagstiftade detaljregleringen, är irrelevant för de rättstillämpande myndigheterna eller domstolarna att beakta, varför regleringens adressater åtnjuter handlingsfrihet utanför regleringens gränser. Till exempel i Sverige, på grund av juridiska begränsningar på konstitutionell nivå och med stöd av allmänna rättsprinciper, är kriminalisering och skattereglering i allmänhet fastställda genom relativt detaljerade lagbestämmelser, och man lämnar ett mycket litet manöverutrymme till andra potentiella normbildare, som offentliga myndigheter och domstolar, att skapa regelverk som skulle kunna vidga regleringens gränser.

När det gäller den andra ideal-typiska modellen av regleringspolitiken, kan denna arketyp definieras som en administrativ modell, där lagstiftare flyttar produktionen av regelverk till verkställande aktörer i ett rättssystem och i synnerhet till (både nationella och lokala) myndigheter. Av olika anledningar, som interna faktorer (t.ex. en hög nivå av konflikt inom de representativa församlingar) eller externa skäl (t.ex. behovet av en flexibel lagstiftningsregim på grund av själva karaktären av det område som ska regleras), kan de lagstiftande organen delegera en stor del av rättsskapandet till den administrativa apparaten. De myndigheter, som i de flesta demokratier formellt endast har behörighet att handla inom ramen för lag, kan i själva verket ha tilldelats (eller själv ha tagit på sig) den grundläggande uppgiften att ”praktiskt genomföra” de nationella eller lokala församlingarnas allmänna bestämmelser. Skyddet av barn i Sverige är ett exempel på denna modell av regleringspolitik: Politiken har under lång tid varit att ge de administrativa aktörerna ett stort handlingsutrymme inom ramen för devisen ”barnets bästa”. Under de senaste decennierna har tendensen varit att stor betydelse ska fästas vid barnpsykologers uppfattningar om barnets bästa, vilket innebär att makten över hur barnskyddet i praktiken utformas är placerad långt från dem representativa församlingen.

Det bör noteras att de olika aktörer som utgör den institutionella ryggraden i moderna demokratier iakttar maktdelningsläran. Därför innebär valet av denna administrativa modell av regleringspolitik inte bara en vilja hos lagstiftare att delegera en stor del av deras normgivningsmakt till myndigheter, det kräver också en viss grad av samarbete med den tredje aktören, nämligen domstolarna. Domstolarnas accepterande attityder till lagstiftarens val mellan den lagcentrerade och den administrativa modellen kan baseras antingen på tradition, t.ex. de svenska domstolarnas uppfattning om att förvaltningen endast är de representativa församlingarnas förlängda arm, eller på mer strukturella skäl, t.ex. domstolarnas bristande kunskaper i frågor om barnpsykologi och deras tillit till de ”opartiska” experter som arbetar inom eller för myndigheterna.

Slutligen kan den tredje ideal-typiska modell för regleringspolitik definieras som en judiciell (eller domstolsbaserad) modell. Enligt den modellen är regleringspolitiken centrerad hos domstolarnas aktiviteter och deras ständigt pågående rekonstruktion av ett allmänt och (åtminstone ur ett juridiskt perspektiv) koherent regelsystem som bygger på en vag eller fragmenterad lagstiftning. Även i detta fall kan det finnas flera orsaker bakom de representativa församlingarnas val av denna modell: de politiska aktörernas motiv kan sträcka sig ifrån historiska (t.ex. en ovilja hos den nationella lagstiftaren att utmana det regionala självstyret med en detaljreglering eller att beröra frågor som är politiskt mycket infekterade) till mer institutionella skäl (till exempel en närvaro av en stark konstitutionell omprövning, vilket gör att domstolar ständigt kan undergräva alla lagstiftningsförsök på vissa områden som omfattas av starka konstitutionella traditioner). Oavsett motiven bakom, blir resultatet att ett val görs för att reglera endast specifika och begränsade fläckar av ett visst område, med omfattande användning av kasuistisk lagstiftning, s.k. ”patchy legislation”, medan lagstiftaren till de judiciella organen (särskilt de högsta domstolarna) överlämnar möjligheten att erbjuda en enhetlig regleringsstruktur av hela fältet genom prejudikatbundenhet och en ”aktivistisk” strategi. I Sverige kan som exempel nämnas regleringen av finansiell rådgivning till konsumenter. Den lagstiftningen består dels av äldre, otillräcklig eller rent av missvisande reglering, dels av modernare reglering men som utöver vaga huvudnormer endast konkret reglerar specifika och spridda aspekter (t.ex. dokumentationens verkan av bevisbördan), medan resten lämnats till dels allmänt hållna principer som bygger på rättspraxis, dels framtida rättstillämpning.

Innan denna modelltypologi ska appliceras på svensk skattereglering och regleringens import av främmande juridiska kategorier, är det nödvändigt att minnas att detta endast är en ideal-typisk typologi och därför inte nödvändigtvis exakt speglar verkligheten av det fenomen som ska utredas (där modeller faktiskt ofta överlappar och korsar varandra). Det kan dock vara ett värdefullt analysverktyg för att upptäcka grundläggande strömningar, tendenser eller attityder inom regleringsprocesser i skatterättens värld. Dessutom kan dessa ideal-typiska modeller i lagstiftningen bidra till att tackla komplexa frågor, i synnerhet genom att identifiera potentiella problem som kan uppstå vid användningen av ”fel” modell.

III) SVENSK SKATTEREGLERING MOT EN ADMINISTRATIV MODELL

Om man applicerar den ideal-typiska tredelade kategoriseringen på den svenska skatteregleringen, har den allmänt tagit formen av en lagcentrerad regleringsmodell. Men när det gäller rättslig transplantation, dvs. import av främmande juridiska kategorier eller modeller i den svenska regleringen av skattesystemet verkar den administrativa modellen ha favoriserats, det vill säga att det finns en tendens att ge till offentliga myndigheter en central roll i regleringsprocessen. Ett typexempel i detta fall är den ”fördjupade dialog med stora företag” som Skatteverket har importerat från det nederländska skattesystemet.

Det finns flera skäl till varför svenska politiska och juridiska aktörer har börjat bryta sig loss från den traditionella lagcentrerade regleringsmodellen till förmån för den administrativa modellen (eller åtminstone att överväga möjligheten att den i framtiden kommer uppfattas som ett bärkraftigt alternativ). Jag ska här bara nämna några av de troliga bakomliggande skälen för valet av detta alternativ. Det kan redan nu noteras att skälen tenderar att vara sammankopplade med varandra. Först, med fragmenteringen av den politiska arenan under de senaste tre decennierna, kan man märka en dramatisk stigning av konfliktnivån när det gäller skattefrågor. Som nämnts ovan, är beskattningen en nyckelfaktor för att finansiera de offentliga verksamheterna som kallas välfärdsstat; därför kommer det nästan naturligt att skattenivåerna blir ett av de primära slagfälten, när de politiska ideologierna flyttas från ett ”konsensus”-ideal (som dominerat det svenska politiska landskapet långt in på 1990-talet) till en mer konfronterande attityd. Denna ökande grad av konflikt i politiken i stort och i skattepolitiken har inte parallellt fört med sig en lika stor ökad kompetens i skattefrågor hos de politiska aktörerna. Skattefrågorna har blivit särskilt komplexa under de senaste decennierna, både på grund av EU-inträdet, det fria flödet av kapital, globaliseringen av ekonomin, och, sist men inte minst, den tekniska utvecklingen (som tillåter att flytta en stor summa pengar runt om i världen genom att helt enkelt klicka på en knapp och ofta i anonyma former). De politiska aktörernas kunskapsnivå är låg i relation till expertmyndigheten Skatteverket. Eftersom konfliktnivån i den skattepolitik som ska genomföras med hjälp av lag är hög och lagstiftarens sakkunskaper på området är låg, framstår en öppning av administrativa modellen som särskilt lockande, det vill säga en utformning av skatteregleringen i relativt vaga termer (oavsett om det var avsiktligt eller oavsiktligt) samtidigt som reglernas konkretisering (d.v.s. själva lagstiftningen) överlämnas till förvaltningsorgan.

Denna öppning mot en mer aktiv roll för offentliga myndigheter har upplevts som nödvändig för snabba ställningstaganden. Dessa snabba ställningstaganden kan vara svåra att producera med hjälp av den traditionellt långsamma skatteprocessen och med hjälp av den lagbaserade regleringsmodellen. Nya skatteparadis runt om i världen och en ökad kreativ eller aggressiv skatteplanering är andra utmaningar som blir lättare att hantera och kan få snabbare respons om regleringsmakten flyttas från de parlamentariska församlingarna till expertmyndigheterna. Ett samarbete på förvaltningsnivån kan ske med länder som upplever samma problem. Öppningen mot en administrativ modell har därför stimulerat till ”lån” av färdiga lösningar som tidigare utvecklats i andra länder. Lånen har skett på förvaltningsmyndighetens initiativ.

Denna öppning mot en administrativ regleringsmodell har inte bara främjats av att parlamentariska hinder och brister medfört en medveten maktöverflyttning från lagstiftarens sida, utan har också uppmuntrats av särskilda omständigheter bland de övriga aktörerna, dvs. förvaltningsmyndigheterna och domstolarna. I synnerhet har Sveriges EU-inträde medfört att svenska myndigheter, och inte minst Finansinspektionen och Skatteverket, varit inblandade i en ökande process av korsbefruktning (eller cross-fertilization) med de båda andra europeiska länders förvaltningar och EU:s administration. En ständig dialog, ofta i informella former (t.ex. gemensamma seminarium, datautbyte, besök utomlands), har skett i syfte att diskutera och konfrontera varandra med gemensamma problem, med utbyte av information om sina lösningar. Man kan till exempel tänka sig en medverkan av det svenska Skatteverket i reformen av det krisdrabbade grekiska skattesystemet. Som följd av detta kan man ana ett ökat självförtroende hos Skatteverket i sin normgivande roll, i synnerhet när man står inför gemensamma ”europeiska” problem, en ökning som vittnas hur Skatteverkets vision av sig själv övergår från att vara ett redskap för regeringspolitik (typiskt fram till 1980-talet) till att vara verktyg för samhället i stort.

Man kan fråga sig om det andra alternativet till den lagbaserade modellen, det vill säga den judiciella (eller domstolsbaserade) modellen, på något sätt hindras av den traditionella ”passiva” roll domarna spelar när det kommer till skattefrågor. Den rättskulturen är fortfarande bunden till en mycket strikt tolkning av den konstitutionella legalitetsprincipen. Den snäva tolkningen av legalitet motsvarar i hög grad idén om plikttrogen respekt för skattelagstiftningens ordalydelse och medger därför en mycket begränsad (om än inte obefintlig) roll för domarna som ”normgivare” (t.ex. i termer av att ur lagbestämmelserna ”utvinna”, dvs. att själv skapa, de bakomliggande skatterättsliga ändamålen).

IV) ÄR DET VERKLIGEN DEN ADMINISTRATIVA MODELLEN DEN BÄSTA VÄG ATT GÅ FÖR DET SVENSKA SKATTERÄTTSKAPANDET VID IMPORT AV UTLÄNDSKA JURIDISKA KATEGORIER?

Öppningen mot en administrativ modell som tillät import av en främmande juridisk kategori – fördjupad dialog med skattesubjekt – ledde till kritik om att detta stod i strid med flera grundläggande skatterättsliga och förvaltningsrättsliga principer, bl.a. den konstitutionellt grundade principen om likabehandling och transparenskravet. Jag tänkte här inrikta analysen mot att ta itu med det mer allmänna problemet om huruvida import av främmande juridiska kategorier bör göras med hjälp av den administrativa modellen. I denna mer allmänna diskussion, kan noteras att de kritiska reaktionerna också gav uttryck för att det här alternativet även bryter emot legalitetsprincipen, dvs. tanken att varje åtgärd rörande beskattning bör förankras i lagbestämmelser. Även om denna kritik är välgrundad, är mitt intryck att kritiken i det långa loppet kan komma att bli överspelad om lagstiftaren tillrättalägger en ordning som medger denna typ av administrativa modell. Man kan då i stället fokusera på om det kan finnas mer stabila strukturella skäl som underminerar administrativa modellens lämplighet på området, och särskilt gällande import av främmande juridiska kategorier.

Jag förstår kritiken att den administrativa modellen bryter mot den lagcentrerad modell som traditionellt används i skattereglering och ”äventyrar” den konstitutionella legalitetsprincipen. Emellertid tenderar denna bedömning att i själva verket bli en ”kvantitativ” diskussion som fokuserar på hur många lagbestämmelser som kan tillämpas ”kreativt”, dvs. omvandlas av myndigheter för att kunna operationaliseras i verkligheten. När jag säger att det är en kvantitativ diskussion menar jag att legalitetsprincipen är ganska trubbig: det finns (och kommer alltid att finnas) ett visst utrymme för diskretionär tillämpning av lag. Innebörden kommer då att fyllas av förvaltningspraxis eller av domstolarnas tolkning. På grund av den öppna strukturen i det juridiska språket kommer det även i lagstiftningsform alltid att finnas en viss mängd ”halvskugga” runt innebörden av olika juridiska termer, vilket ger möjlighet för icke-lagstiftande aktörer (domare och tjänstemän) att fungera som normgivare. Man kan till exempel tänka på den rättsliga kategorin ”inkomst”: oavsett hur detaljerad en hypotetiskt lagstadgad definition skulle kunna vara, så kommer det alltid att finnas en viss normgivningsmakt tillgängliga för myndigheter och domstolar att inkludera (eller inte) ovanliga eller nya former av inkomster, som till exempel bit-coins. Kort sagt, användningen av legalitetsprincipen som huvudkritik mot den administrativa modellen fokuserar på hur tjock denna halvskugga i lagbestämmelser kan vara, men på något sätt ignorerar det faktum att halvskuggan alltid kommer att vara där. Även om man reducerar språklig ”oklarhet” till ett minimum genom ett mycket detaljerat juridiskt språk, har historien visat att till exempel på grund av den tekniska utvecklingen, kommer både myndigheter och domare alltid kunna utöva en viss nivå av kvasi-lagstiftande roll. Att betrakta importen av främmande juridiska kategorier i beskattningen och Skatteverkets centrala roll i tillämpningen av dessa genom legalitetsprincipens lins är därför inte ensamt ett tillräckligt argument; det är ett problem som inte kan lösas inom en nära framtid, eftersom det handlar om rätten som sådan, åtminstone så länge som rätten uttrycks genom skriftligt eller muntligt språk.

Mitt intryck är att kritiken för en sådan förskjutning av regleringspolitik när det gäller rättsliga transplantationer i det svenska skattesystemet i stället bör fokusera på kvalitativa problem knutna till en sådan överföring, d.v.s. problemet med ursprunget i själva karaktären av administrativa modellen och dess begränsningar när det gäller att inplantera främmande rättsliga kategorier. Framför allt skulle jag vilja fästa uppmärksamheten på två stora begränsningar, en strukturell och en institutionell.

När det gäller den strukturella begränsningen, har det svenska Skatteverket djupa och mycket goda kunskaper i det svenska skattesystemet, dvs. det organ där det nya rättsliga implantatet kommer att transplanteras; men liksom de flesta delar av den svenska förvaltningen, är Skatteverkets kunskap om den kropp där ett sådant implantat har sitt ursprung relativ begränsad. Av historiska och politiska faktorer, har de svenska förvaltningarna traditionellt opererat på en mycket ”nations-baserad” plattform: de tenderar att bedriva sina rättsskapande verksamheter baserat nästan uteslutande på den nationella lagstiftningen (eller på ”utländsk” lagstiftning, så länge som den har fått tillstånd att resa in i Sverige via internationella avtal, till exempel) och på de procedurella normer och tolkningsmaximer som traditionellt driver det nationella rättsväsendet. En ständig kunskap om och utövning av komparativ rätt är (korrekt) inte ett av de grundläggande kraven för juridiska experter som är verksamma inom Skatteverket (och inte ens i den svenska juridiska utbildningen, för den delen). Till exempel, med tanke på exemplet med fördjupad dialog med stora företag, skiljer det nederländska skattesystemet från den svenska i många avseenden och jag undrar hur många jurister hos Skatteverket som behärskar det holländska juridiska språket flytande och som har en dubbel examen i nederländsk och svensk rätt. I detta avseende, även vid användning av engelska som ett mellanspråk mellan svenska och nederländska tjänstemän, bör man (i synnerhet inom rätten) godta det gamla talesättet att ”översättning betyder omvandling.”

För att utföra en lyckad rättslig transplantation, som i medicin, är det viktigt att ha en djup kunskap även om kroppen som lånar ut: var det en frisk organism eller inte? Hur fungerade transplantationsorganet inom den ursprungliga kroppen? Sådana ganska enkla metaforiska frågor är bara ett sätt att understryka att god kunskap om den utländska rättsordningen och komparativrättslig metod är avgörande för att förstå det ursprungliga rättsliga sammanhanget: varje juridisk kategori lever inte i ett ”juridiskt vakuum” utan är en del av ett system och att vad som verkar vara enkla ”lån” av en viss juridisk kategori kan slå fel.

Om man nu fokuserar på de institutionella faktorer som begränsar ett skifte mot en administrativ modell när det gäller rättslig transplantation i den svenska skatteregleringen, bör hänsyn tas till det faktum att importen av en ny rättslig kategori, särskilt när denna kategori är utformad utomlands, inte bara innebär en förändring i det specifika område där det transplanteras, men också att det sänder ”vågor” av förändringar till omgivande rättsområden. Importen av en främmande juridisk kategori innebär ofta förändringar inte bara inom skatterätt: På grund av skatterättens strikt systematiska karaktär kan rättsfiguren fördjupad dialog med stora företag leda till en förändrad syn på principen om likabehandling. Rättslig transplantation av en viss juridisk kategori tenderar att påverka även andra rättsområden. Som framgår av en Teresa Simons artikel,3 finns det alltid en risk att förändrade rättsliga begrepp som används i olika rättsområden, på grund av den systematiska karaktären hos västerländsk rättskultur, det vill säga tanken att ett visst rättsbegrepp bör ha (åtminstone potentiellt) samma räckvidd och innehåll i hela rättssystemet. Till exempel bör rättsfiguren fördjupad dialog med ”stora företag” förutsätta en extremt tydlig rättslig definition av vad ett ”stort företag” är (eftersom, som i detta fall, en klar juridisk fördel tilldelas dem). Men det är fortfarande oklart om de kriterier som ska användas vid bedömningen av ”storlek” bör baseras på ”omsättning”, på skattevärdet, på antalet anställda, eller på något annat kriterium. Dessutom kan dimensionen av ett företag också tänkas bli en framtida parameter för tillämpning (eller inte) av en viss reglering på områden som bolagsrätt. Fördelar eller nackdelar för stora företag kan flyta in i exempelvis Bolagsverkets tillämpning. Genom att flytta bördan av rättsbildningen till förvaltningsmyndigheterna (genom att ge dem behörighet att ”importera” nya rättsliga kategorier), löper man en risk att tilldela aktörer som kan ha en klar uppfattning om systematiken inom sitt expertområde, men som för det mesta saknar sådan know-how (och juridisk behörighet) när det gäller omgivande områden (som vanligtvis omfattas av andra myndigheter, till exempel Bolagsverket).

Eftersom det svenska valet att överföra regleringsmakt till Skatteverket som innefattar en behörighet att införa nya rättsliga kategorier i skatterätt lider av strukturella och institutionella brister, verkar det naturligt att makten skulle gå tillbaka till lagstiftande organ, det vill säga att den regleringsmodell som skall väljas bör vara den lagstadgade. Det är sant att lagstiftaren, som påpekats ovan, möter vissa svårigheter till följd av globaliseringen. Men dessa svårigheter innebär inte att den lagcentrerade regleringsmodellen inte skulle vara det lämpligaste verktyget för att konfrontera vissa aspekter av globaliseringen, i synnerhet när det gäller rättsliga transplantationer.

Detta val är naturligt med tanke på de strukturella fördelar som ett lagstiftande organ representerar genom att operera som normgivare. Först av allt, innebär den speciella roll att stifta svensk lag som riksdagen explicit tilldelats och med den noggranna lagstiftningsprocedur som föregår lagstiftningsakten garantier för en bättre rättssystematisk genomlysning. Ännu viktigare är att lagstiftaren också har rättsliga befogenheter att justera alla rättsområden som berörs av en import av en viss rättslig kategori. Till skillnad från Skatteverket är det för lagstiftaren i princip inte ett problem att skriva en ny lagbestämmelse med, bland annat, en tydlig definition av vad ett ”stort bolag” är och att definiera gränserna för dess tillämpning, t.ex. genom att införa en definition som ska vara juridiskt verksam i både skatterätten och bolagsrätten. För det andra, har de lagstiftande organen vanligtvis stora ekonomiska och mänskliga resurser som specifikt kan ägnas åt utredningen (NJA) av det ”främmande” sammanhang där den rättsliga kategorin som ska importeras har sitt ursprung. Dessutom förstärks tillgången till kunskap om utländska rättssystem av det faktum att de nationella parlamenten förfogar (i synnerhet efter inträdet i EU) över alltmer utvecklade och välfungerade institutionella kanaler för kommunikation och informationsutbyte med sina europeiska motsvarigheter (t.ex. med ständiga representationer i Bryssel). Sist (men inte minst), på grund av svenska konstitutionella principer och praxis (t.ex. principen att riksdagen utgör ”folkets röst”), åtnjuter reformer av ett visst rättsområde (som det alltid är när det är fråga om import av utländska juridiska kategorier) en högre grad av legitimitet (dvs. uppfattas som i högre grad bindande av adressater) när de utförs av förtroendevalda i stället för att komma från icke förtroendevalda aktörer som domare eller offentliga tjänstemän.

Självfallet kommer denna dragning mot den lagcentrerade regleringsmodellen för import av juridiska kategorier inte utan ett pris. Erfarenheten har visat oss att en ny lag inte nödvändigtvis är en välskriven eller välfungerande lag; och därför bör åtgärder vidtas för att reformera den lagcentrerade regleringsmodellen, och i synnerhet lagstiftningsprocessen om skatter på grund av skatterättens lagbundna karaktär.

Först och främst bör utredningsväsendet dra nytta av den specifika gren av rättsvetenskapen som ägnas åt att förbättra lagstiftningen, nämligen ”lagstiftningsläran” (legislative studies). Detta vetenskapsområde, som är mycket väl utvecklat utanför de skandinaviska länderna, är ett samarbete mellan både forskare och praktiserade jurister, och det producerar både teoretiska och praktiska studier, allt i syfte att förbättra kvaliteten på lagstiftningen. I synnerhet när det gäller skattelagstiftning (och import av utländska juridiska kategorier), kan den svenska lagstiftaren dra nytta av välutvecklade verktyg som ”utvärderingar” (evaluations) och ”konsekvensbedömningar” (impact assessments), som syftar till att utvärdera effekter av föreslagna ”importerade” rättsliga kategorier eller att inom en viss tid efter införandet göra utvärderingar av utfallet. Denna lagstiftningsteknik, ganska utvecklad i många länder, är fortfarande rudimentär hos den svenska lagstiftaren. I Sverige lever fortfarande (ofta implicit) grundidén att ”en bra lagstiftning” betyder att skriva den bästa möjliga lagen (t.ex. genom att anställa den främste experten som utredare eller att hög utsträckning nyttja remissförfarandet). Men när texten väl är klar och tydlig, och lagen har antagits, avstannar processen. Man hoppas helt enkelt på de bästa effekterna. Det är sällan som en utvärdering i efterhand är avsedd att ske inom en viss tidsperiod. Några normativa verktyg och kriterier för att bedöma när och om regleringen (t.ex. import av en viss juridisk kategori) var en framgång (och i vilken utsträckning) eller att knyta den fortsatta giltigheten av regleringen till uppnåendet av vissa resultat förekommer egentligen inte.

I anslutning till den uppmärksamhet som lagstiftaren bör rikta efter att en ny kategori har införts i svenska rättssystemet, skulle ett annat förslag för att förbättra skattelagstiftningsprocessen vara användningen av den så kallade ”Better Regulation Toolbox”, en samling av instrument (av vilka många är web-baserade) som syftar till att uppnå en bättre lagstiftning (åtminstone ur ett tekniskt perspektiv), vilken producerades av Europeiska kommissionen i 2015.4 Även om denna verktygslåda är utformad för att förbättra EU:s lagstiftning, kan flera av verktygen vara användbara i den nationella lagstiftningen. Om man funderar på den svenska skattelagstiftningen och importen av en specifik utländsk juridisk kategori, kan man i synnerhet utnyttja verktygen 36–49 (”Utvärderingar och Fitness-check”), där för ett lämplighetstest av en reglering, som indikerar resultat i kombination med andra grupper av kontrollåtgärder som har samband med varandra. Till exempel, skulle detta innebära att en del av den lagstiftande plikten innefattar att preliminärt utvärdera hur den hypotetiska definitionen av ”stora företag” i ”fördjupad dialog” skulle kunna komma att påverka även bolagsrättens område.

Slutligen, för att förbättra kvaliteten på den lagcentrerade regleringsmodellen i skatterätt, bör man också överväga att rättens globalisering, det vill säga spridningen av samma juridiska modell, inte är en isolerad företeelse. Som en reaktion på globaliseringen har en motrörelse ägt rum, även i den juridiska arenan, och det är känt som g-lokalisering. Inom lagstiftningsprocessen, betonar denna rörelse tanken att, innan man fiskar i den gemensamma lådan för globaliserade juridiska kategorier, bör de nationella lagstiftarna först pröva ”lokalt producerade” lösningar på de problem som skapas av globaliseringen, det vill säga lösningar som är utformade av och enligt den särskilda karaktären hos varje rättstradition och rättssystem. Eftersom denna ”lokalisering av den rättsliga lösningen” är ett fenomen som förekommer i alla större rättssystem, är det viktigt för den svenska nationella lagstiftaren att utnyttja redan väl etablerade institutionella kontakter för att bättre kunna identifiera det gemensamma problemet för att sedan utforma dess ”specifika svenska” lösning. Kort sagt, denna rättsliga skolbildning påpekar att inte nödvändigtvis alla regler måste stöpas efter samma globala rättsliga modell, dvs en lösning för alla rättsordningar. Globaliseringen kan också innebära att det finns ett globaliserat och globaliserande nätverk av normgivande organ, där varje organ konstruerar särskilda nationella rättsliga lösningar på samma rättsliga problem. Sådana lösningar, även om de är nationella, kan vara av bättre kvalitet eftersom de nationella lagstiftande organen också kan räkna på information och data som förvärvats genom sådana globaliserade nätverk. Ett hypotetiskt exempel är att det nederländska rättssystemets erfarenheter utpekar ett behov av att öppna en institutionaliserad kanal för tidigare diskussioner med företagen för att åstadkomma ett mera effektivt arbetande skattesystem i en avancerad kapitalistisk ekonomi. Det är dock sedan upp till varje nationellt rättssystem att genomföra en särskild rättslig kategori som gör denna dialog möjlig, med beaktande av den nationella särarten som baseras både på rättssystematik (som kräver till exempel likabehandling av stora, medelstora och små företag) och andra rättstraditioner (som exempelvis förutsätter grundligt stöd i lag för myndigheters ”kreativa tillämpning” av lag).

Tersesa Simon Almendal, Civilrättens betydelse för skatterättsliga bedömningar, och tvärtom. Eller vad är karta, vad är verklighet?, nr. 3, Juridisk Tidskrift, 2012-2013, ss. 599-604.

Se http://ec.europa.eu/smart-regulation/guidelines/toc_tool_en.htm.

V) SLUTORD

För att sammanfatta denna korta artikel, skulle jag vilja klargöra en punkt som visserligen inte kommer upp till ytan under exposén, men är det som ligger som grundtanke för det hela: import av utländska juridiska kategorier är en viktig del av den moderna lagstiftning i varje välfärdssystem som utgör en del av en globaliserad värld. Den svenska skatterättsbildningen måste vara öppen för eventuella rättsliga transplantationer, inte minst eftersom beskattningen utgör den väsentliga regulatoriska ryggraden i den svenska välfärdsmodellen. Främmande juridiska lösningar kan vara nödvändiga rättsliga instrument för att snabbt och effektivt ta itu med några av de största problemen för de nationella skattesystemen. Som Panama-skandalen har visat, är de frågor som skattemyndigheterna konfronteras med ofta påverkade av den ”internationell” eller ”super-nationella” karaktären hos deras huvudsakliga måltavlor, dvs. pengar och finansiella instrument. Men att öppna en möjlighet för import av utländska juridiska kategorier innebär med nödvändighet att man först måste lösa ett grundläggande problem, ett problem som gömmer sig bakom hela diskussionen om införandet av kategorier som ”fördjupad dialog med stora företag” i den svenska skatterätten. Innan en svensk marknad för import av utländska juridiska varor öppnas, är det nödvändigt att hitta den rätta ”importören” genom att välja en lämplig regleringspolitisk modell, vars lämplighet huvudsakligen ska bedömas på grundval av de strukturella och institutionella egenskaper (och eventuella brister i dem) som de juridiska aktörer som tilldelats importuppgiften har.

Mauro Zamboni är professor i allmän rättslära, Juridiska fakulteten, Stockholms universitet och verksam vid Stockholm Centre for Commercial Law.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...