Skattenytt nr 11 2017 s. 751

Aktuellt om mervärdesskatt

Avsnittet behandlar praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta Förvaltningsdomstolen, kammarrätterna, Skatterättsnämnden och EU-domstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i något mål anges det i fotnot.

1 SVERIGE

1.1 Högsta Förvaltningsdomstolen

En person AA ägde ett småhus som användes som fritidsbostad. Han avsåg att hyra ut det under tiden september-maj genom ett förmedlingsföretag. Uthyrningen skedde veckovis med möjlighet till förlängning, dock maximalt fyra månader. Under uthyrningsperioden skulle bostaden inte användas för privat bruk. AA sökte förhandsbesked och önskade svar på om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelåg på kostnader avseende uthyrningen. Skatterättsnämnden ansåg att uthyrningen utgjorde skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet, men fann att avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § ML var tillämpligt.1 Avdragsrätt för ingående skatt saknades därför. AA överklagade förhandsbeskedet till Högsta Förvaltningsdomstolen och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras och att avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen skulle medges.

HFD beslutade dock den 5 juni 2017 (mål nr 6617-16) att undanröja förhandsbeskedet och avvisa ansökningen. HFD ansåg att lämnade förutsättningar inte utgjorde ett så klart och entydigt underlag att de kunde läggas till grund för ett förhandsbesked, bl.a. var det oklart om avtalet med förmedlingsföretaget skulle anses vara ett förmedlingsavtal eller ett upplåtelseavtal.

Det är olyckligt att HFD inte kunde pröva denna fråga då den är av stor principiell betydelse. Den gäller ju huruvida avdragsförbudet för ingående skatt avseende stadigvarande bostad är tillämpligt för en skattepliktig uthyrning som utgör hotellverksamhet. Som vi nämnde i vår kommentar till förhandsbeskedet i Skattenytt nr 3 anser vi att avdragsrätt måste föreligga i ett fall som detta då det annars måste strida mot såväl den grundläggande mervärdesskatteprincipen som neutralitetsprincipen. Om det aktuella fritidshuset hade varit uthyrt på heltid hade avdragsrätt förelegat, men inte om det endast varit uthyr under en del av året. Användning i en skattepliktig verksamhet ska ge rätt till avdrag för ingående skatt så länge det inte är fråga om privat konsumtion, vilket det inte varit fråga om här.

Se Skattenytt nr 3 2017, s. 135.

1.2 Kammarrätten

Ingen omvärdering av beskattningsunderlaget då byggnadsentreprenad respektive markförsäljning sker till en bostadsrättsförening från två olika bolag.

Två bolag inom en koncern hade i två olika avtal tillhandahållit mark respektive byggnadsentreprenad till bostadsrättsföreningar. Markförsäljningen var då villkorad av att föreningarna tecknade entreprenadavtal med entreprenadbolaget. Skatteverket ansåg att det rörde sig om en ”paketförsäljning” med ett enda totalpris eftersom avtalen var villkorade av varandra. Vidare ansåg man att entreprenadtjänsterna, som var mervärdesskattepliktiga, hade underprissatts och att en större del av projektvinsten hade hänförts till den mervärdesskattefria markförsäljningen. Därför skulle beskattningsunderlaget för de skattepliktiga entreprenadtjänsterna omvärderas enligt 7 kap. 3 a § ML. Vid denna beräkning utgick Skatteverket från vad markvärdet uppgick till och resten av ”paketpriset” skulle utgöra ersättning för entreprenadtjänsterna.

Kammarrätten i Stockholm fann dock i dom den 20 september 2017 (mål nr 7272–7274-16) att två separata transaktioner från två olika bolag inte kunde anses utgöra en enda transaktion. Omvärdering kunde därför inte ske utifrån beräkning av marknadsvärdet för marken, utan det som skulle bedömas var om ersättningen för entreprenadtjänsterna var marknadsmässig. Här hade inte Skatteverket visat att ersättningen understeg marknadsvärdet för jämförbara entreprenadtjänster.

Det finns domar hos kammarrätterna i snarlika fall, men där mark och entreprenadtjänster tillhandahållits från samma bolag.2 Här har Kammarrätten i Göteborg respektive i Stockholm kommit till olika slutsatser där den förstnämnda ansett att ersättningen för entreprenadtjänsterna var underprissatta varför beskattningsunderlaget skulle höjas medan den sistnämnda inte fann skäl till att ändra beskattningsunderlaget. Här torde något av målen få prövningstillstånd vid ett överklagande och frågan bli avgjord av HFD. Domen från Kammarrätten i Göteborg medförde dock en återförvisning till förvaltningsrätten varför den lär bli klar senare än den andra domen.

Generellt kan sägas att Skatteverkets agerande i här aktuell dom är något märklig. Det måste vara högst osannolikt att få framgång med argumenten som framfördes där att ett ekonomiskt värde av en markförsäljning i ett bolag ska kunna påverka beskattningen i ett annat bolag för entreprenadtjänster. Visserligen kan transaktioner från två olika bolag enligt EU-domstolen,3 under vissa förutsättningar föreligger läggas samman varefter en skälig uppdelning av beskattningsunderlaget kan göras. Det måste då vara fråga om ett missbruk av reglerna och det kan svårligen anses föreligga i här aktuella mål.

Se Skattenytt nr 9 2017, s. 621.

Domstolens dom den 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108..

1.3 Skatterättsnämnden

S.k villavagnar utgör inte fastighet

Definitionen av vad som utgör fastighet i mervärdesskattehänseende har ändrats i ML fr.o.m. den 1 januari 2017 och grundas nu på en enhetlig definition inom hela EU. Fråga var då i ett förhandsbesked om uthyrning av s. villavagnar skulle betraktas som skattepliktig hyra av lös egendom eller från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet. Villavagnarna utgjordes av stål- och träkonstruktion med inner- och ytterväggar. Konstruktionen vilade på ett chassi med två hjulpar och kunde med hjälp av lastbil eller traktor transporteras med den dragkrok som var monterad på vagnen. Boytan var ca 35 kvm och respektive villavagn var utrustad med kök, toalett och dusch samt våningssängar. Anslutning skedde till kommunalt vatten och avlopp.

Skatterättsnämnden fann den 7 juli 2017 (dnr 18-16/I), bl.a. med stöd av att det krävdes minimal tid för montering av villavagnar och att de skulle stå uppställda på egna hjul under hela uthyrningstiden, att det var fråga om uthyrning av lös egendom och att den var skattepliktig. Skatterättsnämnden angav att det gjordes samma bedömning med stöd av definitionen av vad som är fastighet såväl före som efter den 1 januari 2017. I sina skäl till avgörande åberopar Skatterättsnämnden bl.a. förarbeten inför den nya definitionen av fastighet4 och att den nya definitionen inte bör innebära någon större materiell förändring. Den praxis som utvecklats av HFD5 bör därför enligt Skatterättsnämnden, med hänvisning till förarbetena, även i fortsättningen tjäna till ledning vid bedömning av om en byggnad eller en konstruktion kan ”monteras ned eller flyttas med lätthet”. Det är intressant påpekande då Skatteverket i ett Ställningstagande den 22 december 2016 (dnr 131 558080-16/111) har antytt att HFDs bedömning i målet HFD 2012 ref. 53 inte längre skulle vara tillämplig med den nya definitionen.

Samtidigt med detta förhandsbesked om mervärdesskatt prövades om motsvarande villavagnar skulle utgör fast eller lös egendom inkomstskattemässigt.6 Här fann nämnden att sådana villavagnar utgjorde byggnader och inte inventarier. Olika bedömningar således mervärdesskatterättsligt och inkomstskatterättsligt, vilket kan förklaras av mervärdesskattens nära anknytning till EU-rätten.

Prop. 2016/17:14.

Bl.a. HFD 2012 ref. 53 (Uthyrning av moduler)

Skatterättsnämnden dnr 60-16/D.

2 EU-DOMSTOLEN

Undantaget från skatteplikt för interna tjänster i 3 kap. 23 a § ML har tillämpats väldigt sällan i svensk rätt. Bestämmelsen är en implementering av artikel 132.1 f i mervärdeskattedirektivet (nedan direktivet).

Undantag från skatteplikt ska alltid tolkas restriktivt, men med beaktande av bestämmelsens ändamål. Enligt EU-domstolens praxis får tolkningen dock inte bli så restriktiv att bestämmelsen i i praktiken aldrig tillämpas. Så har det dock blivit i Sverige. Den svenska bestämmelsen har tillämpats ytterst sällsynt. Det beror, såsom vi uppfattar det, dels på den svenska lagtextens utformning och dels på den, knapphändiga, praxis som trots allt finns. I de fall där undantaget tillämpats i svensk praxis har det varit fråga om organisationer inom den fackliga sfären eller verksamheter inom vård och omsorg.

EU-domstolen har den 21 september avgjort tre mål som alla rör tillämpningen av artikel 132.1 f i direktivet. Ett av målen, C-326/15, DNB Banka AS7, avsåg som framgår av namnet en bank, det andra målet, C-605/15, Aviva Towarzystwo Ubezpieczen na Zycie S.A. w Warszawie8, avsåg försäkringsverksamhet medan det tredje målet, C-616/15, Kommissionen mot Tyskland9, var en fördragsbrottstalan där Kommissionen ansåg att Tyskland implementerat direktivet felaktigt genom att begränsa undantaget till vissa yrkesgrupper. EU-domstolen fann i dessa tre mål att bestämmelsen endast är tillämplig för vissa verksamheter som är undantagna från skatteplikt, nämligen sådana som är undantagna enligt artikel 132 direktivet. De undantag från skatteplikt som finns i den bestämmelsen är motiverade av ett allmän intresse. Exempel på sådana undantag är sjukvård, omsorg, utbildning, ideella verksamheter m.m. Däremot fann EU-domstolen att bestämmelsen inte var tillämplig på andra undantagna verksamheter, t.ex. bank-, finans- eller försäkringsverksamhet.

Dessa tre avgöranden kommer ha stor inverkan på den inre marknaden. Som angivits ovan har bestämmelsen knappt tillämpats i Sverige. Den har dock stor praktisk betydelse i många medlemsländer, särskilt de länder om inte har infört möjligheten till gruppregistering. Domarna medför också en problematisk situation i så måtto att flera centraleuropeiska länder har nationella lagstiftningar som är mer detaljerade och precisa än vad mervärdesskattedirektivet är. I sådana fall kommer sannolikt skattskyldiga som har en fördel av detta åberopa detta och kräva att den nationella bestämmelsen ska ges företräde framför direktivet i deras fall. Det kommer att leda till konkurrenssnedvridningar eftersom dessa skattskyldiga kan reducera sina mervärdesskattekostnader med stöd av nationella bestämmelse motsvarande artikel 132.1 f medan andra skattskyldiga, t.ex. svenska företagare, inte kommer att kunna göra det eftersom deras nationella lagstitning är i linje med direktivet.

En konsekvens av domarna på lagstiftningsnivå kan bli förändringar i reglerna om gruppregistering då detta är ett annat sätt att åstadkomma liknande reduktion av mervärdesskattekonstander i vissa fall. Såvitt vi har förstått kan det finnas möjlighet att kommissionen försöker få till ett snabbspår för reformering av reglerna om gruppregistrering.

Jan Kleerup och Mattias Fri är Skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

Domstolens dom den 21 september 2017, ”DNB BANKA” AS, C-326/15, EU:C:2017:719.

Domstolens dom den 21 september 2017, Aviva Towarzystwo Ubezpieczen na Zycie S.A. w Warszawie, C-605/15, EU:C:2017:718.

Domstolens dom den 21 september 2017, Förbundsrepubliken Tyskland, C-616/15, EU:C:2017:721.