Enligt HFDs hemsida kommer avgörandet att refereras.
Högsta förvaltningsdomstolen har den 6 februari 20171 avgjort ett överklagat förhandsbesked som gällde den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § inkomstskattelagen. Frågan var om även indirekta delägare i det aktuella företaget skulle omfattas av den definitionen. HFD fastställde Skatterättsnämndens beslut men det berodde på de särskilda förutsättningarna i målet. HFD har gjort en helt annan tolkning av 57 kap. 3 § IL än den nämnden gjort.
1 FÅMANSFÖRETAG ENLIGT 57 KAP. IL
Reglerna i 57 kap. IL – de s.k. 3:12-reglerna – är tillämpliga på utdelning och kapitalvinster på aktier om delägaren – eller någon närstående – varit verksam i betydande omfattning och denna verksamhet har bedrivits i ett fåmansföretag. Reglerna innebär att viss del av utdelning resp. kapitalvinst ska beskattas som inkomst av tjänst i stället för som kapitalinkomst.
Den grundläggande definitionen av ett fåmansföretag är att fyra eller färre delägare äger mer än 50 % av rösterna i företaget (56 kap. 2 § IL). Vid tillämpningen av 57 kap. IL gäller en utvidgad definition av begreppet delägare. Samtliga delägare som anses vara verksamma i företaget i betydande omfattning ska vid bedömningen av om det är ett fåmansföretag räknas som en enda delägare (den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen, 57 kap. 3 § IL). Syftet med bestämmelsen är att ett företag som drivs gemensamt av flera delägare som alla är verksamma i företaget ska behandlas som ett fåmansföretag.
Som en bakgrund till det aktuella avgörandet från HFD är tidigare praxis avseende tolkningen av 57 kap. 3 § IL av intresse.
57 kap. 3 § IL hade fram till 2001 följande lydelse:
Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap. 2–5 §§, följande.
Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i företaget i betydande omfattning ska de anses som en enda delägare.
I RÅ 2001 ref. 5 prövades 3 § 12 a mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt. Den betämmelsen flyttades sedan över till 57 kap 3 § IL. Omständigheterna var följande. X AB hade ett antal delägare varav mindre än 50 % var verksamma i bolaget. Resterande – övervägande – del var verksamma i dotterbolaget Y, däribland A. Frågan var om As aktier i X AB var kvalificerade.
Nämnden konstaterade att Y AB var ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Eftersom lagtexten i dess dåvarande lydelse angav att delägare som var verksamma i företaget skulle ses som en person, dvs. det företag i vilket den gemensamma verksamheten bedrevs, kunde den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen inte tillämpas på X AB som därmed inte var ett fåmansföretag.
Med ikraftträdande den 1 januari 2002 (men med tillämpning fr.o.m. den 1 februari 2001) ändrades 57 kap. 3 § IL och fick följande lydelse.
Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap. 2–5 §§, följande.
Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, ska de anses som en enda delägare.
Den nya lydelsen av 57 kap. 3 § IL prövades i RÅ 2005 ref. 25 där förutsättningarna var följande. X AB ägdes av ett antal delägare varav mindre än 50 % var verksamma i bolaget. Övriga var verksamma i ett av två dotterbolag, Y resp. Z. A ägde aktier i X AB men var verksam i Y. Frågan var om As aktier i X AB var kvalificerade.
Skatterättsnämnden – vars beslut RÅ fastställde utan egen motivering – konstaterade att såsom den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i dess ändrade lydelse utformats skulle prövningen avse om delägarna varit verksamma i betydande omfattning i moderbolaget eller i något av dotterbolagen. Moderbolaget var inte ett fåmansföretag enligt 56 kap. IL. Detsamma gällde för dotterbolaget. För att delägarna i moderbolaget ska anses som en enda delägare måste den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen tillämpas samtidigt på moder- och dotterbolag. Nämnden ansåg att en sådan tolkning rymdes inom ordalydelsen av bestämmelsen. As aktier var därmed kvalificerade.
Nämndens motivering är kortfattad men har troligen resonerat på följande sätt.
Moderbolaget var inte ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL. Eftersom delägarna varit verksamma i dotterbolaget skulle den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen tillämpas på moderbolaget men detta endast under förutsättning att dotterbolaget var ett fåmansföretag. Delägare i moderbolaget som var verksamma i det bolaget eller ett dotterbolag ansågs då utgör en enda delägare.
Delägare i ett fåmansföretag är enligt 56 kap. 6 § IL fysiska personer. För att fastställa om dotterbolaget är ett fåmansbolag ser man alltså till de personer som är delägare i moderbolaget. Om man tillämpar den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen på moderbolaget anses delägarna i moderbolaget som en delägare. Därmed har också dotterbolaget en delägare och är ett fåmansföretag.
För att komma fram till att moderbolaget är ett fåmansbolag enligt 57 kap. 3 § IL krävs alltså att man ”samtidigt tillämpar den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen på såväl moder- som dotterbolag” – vilket i sig är en form av cirkelresonemang.
2 HFDS AVGÖRANDE 6 FEBRUARI 2017
2.1 Förutsättningarna i förhandsbeskedet
Det utländska företaget LLP har ett antal dotterföretag. LLP ägs till lika delar av ett antal fysiska personer som är verksamma i något av LLPs dotterföretag. Ett av dessa dotterföretag är X AB. Den svenska verksamheten bedrivs i dotterbolag till X AB.
A är anställd i ett dotterbolag till X AB. Frågan i förhandsbeskedet gäller om As aktier i X AB är kvalificerade. Rösterna i X AB ägs inte till mer än 50 % av 4 eller färre delägare och företaget är därmed inte ett fåmansföretag enligt den allmänna definitionen i 56 kap. 2 § IL. As aktier i X AB kan därmed bli kvalificerade enligt 57 kap. IL endast om X AB är ett fåmansföretag med stöd av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § Il och frågan är då om alla eller endast vissa delägare ska räknas samman.
2.2 Skatterättsnämndens beslut
Frågan var alltså om X AB kunde utgöra ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL. Med delägare i fåmansföretag avses enligt 56 kap 6 § IL en fysisk person som direkt eller indirekt äger aktier i företaget.
Skatterättsnämnden uttalade att utgångspunkten för bedömningen av om flera delägare – och deras närstående – ska räknas som en delägare vid tillämpningen av 57 kap. IL är det företag i vilket delägaren äger aktier. Det innebar enligt nämnden att vad som sägs om delägare i definitionen i 56 kap. 6 § första stycket IL om en fysisk persons indirekta ägande i företaget inte var tillämpligt. Nämnden hänvisade bl.a. till HFD 2005 ref. 25 där förutsättningarna för moder- och dotterbolag prövades i ett sammanhang. Nämnden ansåg att det där inte sägs något som tyder på att det är möjligt att beakta andelar i företaget i fråga som ägs indirekt genom ett annat företag, dvs. i det här fallet LLP. Nämnden hänvisade också till att HFD i flera fall hänvisat till att lagstiftaren vid utformningen av bestämmelserna i 57 kap. IL valt att på ett uttömmande sätt ange vilka situationer som omfattas av reglerna, exempelvis RÅ 2001 ref. 5.
De personer som ägde aktier direkt i X AB hade alltså mindre än 50 % av rösterna i företaget. Nästa steg i prövningen var att konstatera om X AB var ett fåmansföretag om även den allmänna definitionen i 56 kap. 2 § IL tillämpades (4 eller färre personer ska äga mer än 50 % av rösterna). Eftersom de direkta delägarna i X AB räknas som enda delägare kan rösterna hos högst 3 indirekta delägare – dvs. delägare i LLP – beaktas. Inte heller då kom man upp till ett röstetal som översteg 50 % och därmed var X AB inte ett fåmansföretag och As aktier i X AB var inte s.k. kvalificerade aktier.
2.3 HFDs avgörande
HFD ändrade inte nämndens beslut men gjorde en helt annan bedömning av hur 57 kap. 3 § IL ska tillämpas när det gäller indirekta ägare.
HFD slog inledningsvis fast att definitionen av begreppet delägare i 56 kap. 6 § IL gäller generellt i IL och därmed även vid tillämpning av 57 kap. 3 § IL. Det innebar enligt HFD att samtliga delägare i X AB, dvs. även de som ägde aktier indirekt i X AB, via LLP, ska anses som delägare enligt 56 kap. 6 § IL.
Nästa fråga var vilka som skulle räknas samman enligt den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL. HFD ansåg att det av bestämmelsens ordalydelse framgår att det är de delägare som är eller har varit verksamma i det företag som prövningen avser, i detta fall X AB, eller i ett av detta företag ägt fåmansföretag. Något utrymme för att räkna in delägare som är eller har varit verksamma i andra företag i koncernen ges däremot enligt HFD inte i lagen.
Konsekvensen av HFDs bedömning var alltså att de indirekta delägare som var verksamma i X AB eller i något av dess dotterföretag tillsammans med direkta delägare i X AB ska räknas som en enda delägare. För övriga delägare i LLP tillämpades den allmänna definitionen i 56 kap. 2 § IL och alltså kunde innehavet hos högst tre delägare räknas med. De delägare som enligt HFDs bedömning skulle räknas samman enligt den utvidgade definitionen hade aktier med ett sammanlagt röstetal på 47,65 %. Tillsammans med de aktier som innehades av de ytterligare tre delägare som skulle räknas med kom innehavet inte att överstiga 50 % och X AB var alltså inte ett fåmansföretag. As aktier i X AB var därmed inte kvalificerade och HFD fastställde förhandsbeskedet.
3 KOMMENTAR
Frågan i målet gäller om As aktier i X AB är kvalificerade och avgörande för denna fråga är om X AB är ett fåmansföretag. Både Skatterättsnämnden och HFD har tillämpat den allmänna definitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL samtidigt med den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL. Skillnaden är vilka aktieägare som Skatterättsnämnden resp. HFD anser ska räknas med i den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Att HFD fastställde nämndens beslut beror ju på ägarförhållandena. Hade exempelvis de indirekta ägare som varit verksamma i X AB eller i något dotterbolag, haft större aktieinnehav kunde resultatet av HFD:s avgörande ha blivit att X AB var ett fåmansbolag och därmed att As aktier var kvalificerade.
En avgörande fråga är alltså hur den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska tillämpas vid bedömningen av om X AB är ett fåmansföretag när det finns indirekta delägare i företaget.
För att underlätta en diskussion av tolkningen av 57 kap. 3 § IL återger jag ännu en gång nuvarande lydelse av 57 kap. 3 § IL.
Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap. 2–5 §§, följande.
Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, ska de anses som en enda delägare.
Skatterättsnämnden ansåg att 56 kap. 6 § IL inte var tillämpligt men nämnden har inte närmare utvecklat grunden för det. Nämnden kan ha resonerat så att hänvisningen i 57 kap. 3 § IL första stycket inte omfattar 56 kap. 6 § IL och därmed ska inte heller indirekta ägare beaktas vid tillämpningen av 57 kap. 3 § IL.
HFD har med hänvisning till förarbetena till inkomstskattelagen, uttalat att definitionen av delägare gäller generellt i hela inkomstskattelagen. Att första stycket i 57 kap. 3 § IL hänvisar till 56 kap. 2–5 §§ och alltså saknar en hänvisning till 56 kap. 6 § IL innebär inte att den bestämmelsen inte ska tillämpas – även om man med fog kan anse att det är en mindre tillfredsställande lagstiftningsteknik. Det hade naturligtvis varit önskvärt att HFD kommenterat bristen på hänvisning till 56 kap. 6 § IL. – Parentetiskt kan noteras att 56 kap. 6 § IL första stycket IL också anger att med delägare avses fysiska personer. Om den definitionen inte skulle gälla vid tillämpning av 57 kap. 3 § IL skulle exempelvis ett helägt dotterbolag alltid vara ett fåmansföretag eftersom det endast har en delägare.
Jag anser att det finns argument för en annan tolkning av 57 kap. 3 § IL.
Med företag i 57 kap. 3 § första stycket IL bör avses det företag i vilket delägaren direkt äger aktier i. Det är det naturliga eftersom bestämmelsen ska avgöra om företaget är ett fåmansföretag vilket är en av förutsättningarna för att reglerna i 57 kap. IL ska vara tillämpliga. En strikt tolkning av andra stycket borde då innebära att med delägare avses endast de delägare för vilka det ska bedömas om företaget (X AB i det aktuella fallet) är ett fåmansföretag, dvs. direkta delägare i det X AB. Med den utgångspunkten skulle jag komma till samma slut som Skatterättsnämnden men möjligen på en annan grund.
3:12-reglerna är komplexa och lagstiftningsmässigt inte helt konsistenta.2 De har under åren varit föremål för ett antal ändringar. En övergripande fråga är om reglerna ska tolkas restriktivt eller om domstolen ska göra en tolkning som ”hjälper” lagstiftaren och leder till vad som möjligen kan anses vara ett materiellt riktigt resultat. Min absoluta uppfattning att det alltid är lagstiftaren som får stå risken om lagstiftningen inte är tillräckligt klar utan att domstolen sneglar på det materiella utfallet. Att lagstiftningen är komplex och svår att ”få till” har inte med saken att göra. Det kan argumenteras för att HFD i det nu aktuella avgörandet valt en mellanväg.
Ingrid Melbi är skattejurist vid PwC.
53 kap. 3 § IL anger att för att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska vara tillämplig ska en person vara verksam i ett direkt eller indirekt, helt eller delvis, ägt fåmansföretag. Med en strikt bokstavstolkning kan med fåmansföretag här inte avses annat än ett fåmansföretag enligt definitionen i 56 kap. 2 § IL – begreppet fåmansföretag används ju i 57 kap. 3 § IL här för att bestämma om den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska vara tillämplig. Är företaget inte ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL blir den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen inte tillämplig. Det är dock inte så bestämmelsen har tolkats, jfr exempelvis RÅ 2005 ref. 25.