EU-domstolens domar

B5 Övriga indirekta skatter

Punktskattedirektivet

I förhandsavgörandet C-64/15 BP Europa SE mot Hauptzollamt Hamburg-Stadt prövades ett antal frågor rörande tolkningen av bl.a. var avvikelser ägt rum enligt punktskattedirektivet avseende energiskatt som påförts BP för den olja som saknades vid leveransen till ett skatteupplag i Tyskland. Omständigheterna var i korthet att BP hade sänt sammanlagt 2,4 miljoner liter olja med fartyg från ett skatteupplag i Nederländerna till ett skatteupplag i Tyskland. Transporten ägde rum under uppskovsförfarande. På destinationsorten, när oljan levererats, konstaterade mottagande upplagshavare att denne mottagit 4 854 liter mindre än vad som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet, dvs. 0,202 procent av den deklarerade mängden. Tullmyndigheten informerades om avvikelsen. Tullmyndigheten beslutade att ta ut 24,93 euro i energiskatt för den saknade mängd olja som överskred toleransmarginalen på 0,2 procent.

EU-domstolen fann inledningsvis att artikel 20.2 i punktskattedirektivet ska tolkas så, att flyttningen av de punktskattepliktiga varorna under ett uppskovsförfarande avslutas när mottagaren av varorna, efter en fullständig avlastning av det transportmedel som innehöll varorna, har konstaterat att en viss mängd av varorna saknas jämfört med den mängd som skulle ha levererats.

Vidare fann domstolen att artikel 7.2 a jämförd med artikel 10.2 i direktivet ska tolkas så att de situationer som de reglerar inte inbegriper den situation som avses i art. 7.4 i detta direktiv. Att en bestämmelse om införlivande av art. 10.2 i direktivet inte uttryckligen nämner att den oegentlighet som den nationella bestämmelsen reglerar måste ha medfört frisläppande av de berörda varorna för konsumtion inte hindrar att bestämmelsen tillämpas när brister konstateras som med nödvändighet innebär frisläppande för konsumtion.

Vidare fann domstolen att art. 10.4 i direktivet ska tolkas så, att den är tillämplig inte bara när ingen del av de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande når destinationsorten utan även i sådana fall då endast en del av varorna inte anländer.

Av de omständigheter som uppgetts av den refererande domstolen och svaren på de första två frågorna bör slutsatsen bli att avvikelsen ägt rum under transporten av bränslet. Av intresse är även att Sverige och ett antal andra länder inte har motsvarande system med s.k. toleransmarginal. En konsekvens av detta torde kunna bli att Skattemyndigheterna i dessa länder skulle kunna ha synpunkter på vilken volym som är avvikande om volymen blir föremål för beskattning i något av dessa länder.

Punktskattedirektivet och energiskattedirektivet

I förhandsavgörandet C-355/14 ”Polihim-SS” EOOD mot Nachalnik na Mitnitsa Svishtov (tulldirektör i Svishtov, Bulgarien) behandlades frågan om böter, vilka hade påförts Polihim för att bolaget hade tagit ut energiprodukter från ett skatteupplag utan att ha erlagt punktskatt.

Omständigheterna var i korthet enligt följande. Polihim har ett skatteupplag i Lukovit där bolaget hade tillstånd att framställa och lagra energiprodukter under skatteuppskov. Enligt ett trepartsavtal mellan Polihim, Petros Oyl och TETS Bobov har Polihim sålt eldningsolja till Petros Oyl, som sålt den vidare till TETS Bobov. TETS Bobov var slutanvändare undantagen från punktskatt. Eldningsoljan har levererats direkt av Polihim till TETS Bobov, från skatteupplaget. Oljan har använts för framställning av elektricitet. Vid en kontroll uppgav Polihim att bolaget genomfört åtta frisläppanden för konsumtion av olja, men att bolaget inte var skyldigt att betala någon punktskatt, eftersom produkterna slutligen använts vid framställning av elektricitet. Tullmyndigheten fann att uttaget av produkterna från Polihims skatteupplag hade gett upphov till en punktskatteskuld för Polihim och att det skett en administrativ överträdelse. Polihim påfördes därför böter som motsvarade ett belopp dubbelt så stort som den icke erlagda punktskatten.

EU-domstolen fann att artikel 7.2 i punktskattedirektivet ska tolkas så, att en försäljning av en punktskattepliktig vara som innehas av upplagshavare i ett skatteupplag inte leder till att den frisläpps för konsumtion förrän varan fysiskt lämnar detta skatteupplag. Vidare fann domstolen att artikel 14.1 a i energiskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för att nationella myndigheter nekar undantag från punktskatt för energiprodukter av den enda anledningen att en mellanhand, som mottagit produkterna inte uppfyller de nationella kraven för att åtnjuta undantag från punktskatt, när dessa energiprodukter, efter att ha sålts av en upplagshavare till en mellanhand, säljs av mellanhanden till en skattebefriad slutanvändare och till vilken produkter levereras direkt från upplagshavarens skatteupplag.

Ovanstående situation torde inte kunna inträffa i Sverige. I Sverige inträder skattskyldighet varefter avdrag medges om förbrukaren är skattskyldig, alternativt medges återbetalning om förbrukaren inte är skattskyldig. I Bulgarien synes förfarandet vara att skattskyldighet inte inträder om bränslet förbrukas för vissa ändamål.

Energiskattedirektivet

Förhandsavgörandet C-418/14 ROZ-SWIT Zaklad Produkcyjno-Handlowo-Uslugowy Henryk Ciurko, Adam Pawlowski spólka jawna mot Dyrektor Izby Celnej we Wroclawiu (direktören vid tullmyndigheten i Wroclaw) avser tolkningen av artiklarna 2.3, 5 och 21.4 i energiskattedirektivet och tillämpning av proportionalitetsprincipen.

Tullmyndigheten i Wroclaw har vägrat att tillämpa punktskattesatsen för bränsle för uppvärmning, eftersom ROZ-SWIT inte hade lämnat in den månatliga förteckningen, enligt vilka de förvärvade produkterna ska vara avsedda för uppvärmningsändamål, inom de fastställda tidsfristerna. Myndigheten tillämpade istället skattesatsen för motorbränsle. Punktskatten på motorbränsle i Polen kan vara mer än åtta gånger så hög som den punktskatt som tillämpas på bränslen för uppvärmning.

EU-domstolen fann att energiskattedirektivet ska tolkas så, att det inte utgör hinder för en nationell bestämmelse, enligt vilken säljare av bränsle för uppvärmning är skyldiga att inom en viss tidsfrist inge en månatlig förteckning över förklaringar från köpare, i vilka det anges att de förvärvade produkterna är avsedda för uppvärmningsändamål. Däremot så ansåg domstolen att energiskattedirektivet utgör hinder för en nationell bestämmelse, enligt vilken punktskattesatsen för motorbränsle ska tillämpas på det sålda bränslet för uppvärmning om en viss förteckning inte har ingetts inom en fastställd tidsfrist, även om det har konstaterats att produkten otvivelaktigt är avsedd att användas för uppvärmningsändamål.

Medlemsstaterna har ett stort utrymme för bedömning av vilka åtgärder och mekanismer som antas i syfte att förhindra undandragande av skatt och skatteflykt som har samband med försäljning av bränsle för uppvärmning som är lägre beskattade än bränsle avsett för motordrift. Lagstiftaren måste vid införlivandet av energiskattedirektivet i den nationella rättsordningen iaktta proportionalitetsprincipen. Det är därför i strid med proportionalitetsprincipen att tillämpa en avsevärt mycket högre skattesats avsedd för motorbränslen på grund av en administrativ överträdelse, då den anses gå utöver vad som är nödvändigt för att förebygga undandragande av skatt och skatteflykt.

Sverige har inte något motsvarande krav på att viss dokumentation ska lämnas inom vissa tidsfrister. Det är alltid möjligt att inom de i punktskattelagstiftningen eller i skatteförfarandelagen angivna tidsfristerna begära omprövning av ett avdrag som inte yrkats tidigare alternativt att ansöka om återbetalning.

Cirkulationsdirektivet

Förhandsavgörandet C-81/15 Kapnoviomichania Karelia AE mot Ypourgos Oikonomikon, (Finansministeriet, Grekland) rör ett betalningsföreläggande, där Karelia har fastställts vara solidariskt betalningsansvarigt för avgifter och punktskatter på grund av varusmuggling.

Karelia tillverkade tobaksvaror och var registrerad som godkänd upplagshavare. Bolaget avsåg att exportera tobaksvaror under punktskatteuppskov till Bulgarien som vid den tidpunkten ännu inte var medlem i Europeiska unionen. Karelia hade mottagit en beställning på 760 kartonger med cigaretter från Bulgakommerz. Lasten nådde aldrig sin destination. Tullmyndigheten fann att den lastbil med vilken lasten skulle ha transporterats hade kört tom till Bulgarien och att lasten omlastats till en annan lastbil.

Karelias exportdirektör angav att han, efter att ha gjort beställningen, hade erhållit ett belopp som motsvarade värdet på de aktuella varorna, vilket han betalade in till ett bankkonto som tillhörde Karelia i Grekland. Karelias vd uppgav att han inte visste om Bulgakommerz faktiskt existerade, eftersom samtliga försök att hitta det bolaget misslyckats. Då det inte hade styrkts att den last som är i fråga i det nationella målet hade lämnat landet, togs den bankgaranti som Karelia hade ställt som säkerhet för betalning av punktskatten i anspråk. Tullmyndigheten utfärdade därefter ett betalningsföreläggande avseende de 760 kartongerna med cigaretter. Av betalningsföreläggandet framgick att de personer som hade beställt cigaretter i Bulgakommerz namn hos Karelias exportdirektör gjorts gemensamt skyldiga till varusmugglingen. De personer som gjort sig skyldiga till varusmugglingen ålades att betala en straffavgift på 1 683 444,60 euro och ytterligare punktskatt för tobaken på 28 994 euro). Karelia förklarades i betalningsföreläggandet vara civilrättsligt och solidariskt betalningsansvarig för beloppen.

EU-domstolen fann att cirkulationsdirektivet särskilt mot bakgrund av rättssäkerhets- och proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att det utgör hinder för en lagstiftning som möjliggör att ålägga ägarna till varor under punktskatteuppskov solidariskt betalningsansvar för sanktioner som åläggs för en överträdelse, när ägarna är knutna till de personer som gjort sig skyldiga till överträdelsen, om dessa genom avtal är ombud för ägarna – enligt vilken upplagshavaren ska åläggas solidariskt betalningsansvar för de ekonomiska sanktionerna. EU-domstolen angav vidare att upplagshavaren måste ges möjlighet att undgå ansvaret genom att styrka att denne inte haft någon del i de överträdande personernas förehavanden, trots att upplagshavaren varken var ägare när överträdelsen ägde rum eller var knuten till personer som var skyldiga till överträdelsen, genom ett ombudsförhållande.

EU-domstolen ansåg, särskilt mot bakgrund av principerna om proportionalitet och rättssäkerhet, att det inte var möjligt för en medlemsstat att göra upplagshavaren solidariskt ansvarig för betalningen av de belopp som påförts som ekonomiska sanktionsavgifter för de som genomfört smugglingen.

Ramdirektivet om ett gemensamt regelverk för elektroniska kommunikationsnät och kommunikationstjänster och auktorisationsdirektivet för elektroniska kommunikationsnät och kommunikationstjänster

I förhandsavgörandet C-240/15 Autorità per le Garanzie nelle Comunicazioni mot Istituto Nazionale di Statistica – ISTAT, Presidenza del Consiglio dei Ministri, Ministero dell’Economia e delle Finanze prövades ett beslut att föra in tillsynsmyndigheten i förteckningen över myndigheter som ingår i den konsoliderade resultaträkningen för den offentliga verksamheten. De myndigheter som ingår i nämnda resultaträkningen är uppräknade i en förteckning som är bilagd den lag som reglerar hanteringen i Italien.

EU-domstolen fann att artikel 3 i ramdirektivet 2002/21/EG och artikel 12 i auktorisationsdirektivet 2002/20/EG ska tolkas så, att de inte utgör hinder för nationell lagstiftning som innebär att en nationell regleringsmyndighet, i den mening som avses i ramdirektivet omfattas av nationella bestämmelser om offentliga finanser och i synnerhet av bestämmelser om begränsning och effektivisering av myndigheternas utgifter.

Punktskattedirektivet och tulltaxeförordningen

I förhandsavgörandet C-409/14 Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám- és Pénzügyori Foigazgatósága prövades tullklassificeringen av tobak av sorten light air cured och om denna tobak är punktskattepliktig. Förhandsavgörandet avser tolkningen av undernumren 2401 10 35 och 2403 10 90 i Kombinerade nomenklaturen. Vidare prövades om en oegentlighet enligt punktskattedirektivet kunde ansetts ha ägt rum samt om en införsel av varan enligt samma direktiv skulle ansetts ha ägt rum alternativt om tobaksvaran istället var kvar inom den tullhantering som valts för varan.

Omständigheterna var i huvudsak följande. Ungerska Schenker tillhandahåller tullombuds- och logistiktjänster. Nyíregyháza Logisztik Centrum Kft. gav Schenker i uppdrag att ta två laster med tobaksvaror ”i tillfällig förvaring”. Därefter tog Schenker ytterligare två laster med tobaksvaror ”i tillfällig förvaring”. Tobakslasterna hade förts in i EU via Slovenien, och bestämmelselandet var Ukraina. Enligt följedokumenten hade de fyra aktuella tobakslasterna kommit till Ungern inom ramen för extern gemenskapstransitering ”T1” enligt tullkodexen. Tulldokumenten ”T1” innehöll KN-numret 2401 10 35 (”Tobak, ostripad: Ljus lufttorkad tobak”) vilket inte är en punktskattepliktig vara. Efter att varorna lossats överförde Schenker tobakslasterna till ”tillfällig förvaring”. En av containrarna överlämnades till Nyíregyháza Logisztik Centrum Kft. Schenker lagrade de övriga tre containrarna i sitt tullager ”kategori A” i Ungern.

Efter att ha undersökt varans organoleptiska egenskaper drog ett provningsinstitut slutsatsen att ”Varuprovet består av skuren tobak i olika storlekar, ljusbrun och mörkbrun, i små korn och med en lukt som är karaktäristisk för tobaksprodukter. Varuprovet utgörs huvudsakligen av tunna men långa strängar. Vidare innehåller varuprovet en stor mängd korn med en relativt stor diameter och bland dessa rester av skaft. Längst ner i säcken med provet fanns också tobak i pulverform.” Vidare fann provningsinstitutet att varuprovet utgjordes av ”rökfärdig tobak”.

Baserat på provningsinstitutets rapport ansåg myndigheten att varan var finskuren röktobak som var punktskattepliktig. Vidare fann myndigheten att eftersom följedokumenten för varan angav ett KN-nummer som inte överensstämde med klassificeringen av den verkliga varan i Kombinerade nomenklaturen, var följedokumenten inte ägnade att styrka varans ursprung som punktskattepliktig vara. Förvaltningsmyndigheten påförde Schenker ett skattetillägg för punktskatten på 4 732 052 Euro eftersom Schenker brutit mot punktskattelagstiftningen genom att förvara, lagra och inneha en punktskattepliktig vara utan att ha erlagt skatt och utan att ha styrkt varans ursprung och härkomst.

Schenker ansåg att tullmyndigheten gjorde fel när den klassificerade varan enligt undernummer 2403 10 90 i kapitel 24 i KN. Schencker bestred att varan kan omfattas av tillämpningsområdet för lagen om punktskatt, eftersom den inte har övergått till fri omsättning. Schenker ansåg även att varan ska anses omfattas av ett suspensivt tullförfarande även om det KN-nummer som anges i följedokumenten inte motsvarar beskrivningen i det undernummer i KN som varan egentligen faller under. Enligt ett utlåtande omfattar tulltaxenummer 2401 i KN inte endast ostripad tobak, utan det är också möjligt att klassificera hackade eller skurna tobaksblad enligt detta nummer, om de kräver ytterligare industriell beredning. Enligt utlåtandet är tillämpningen av tulltaxenummer 2401 i KN inte rättsstridig, trots att varan i sin helhet är skuren, eftersom varan kräver ytterligare beredning och därmed kan klassificeras enligt undernummer 2401 30 00 i KN.

Tullmyndigheten ansåg att varan inte kunde anses ha tullklarerats, eftersom den i de medföljande transportdokumenten hade angetts vara ”ostripad tobak” med tulltaxenummer 2401 10 3510, trots att den aktuella varan borde klassificeras som förpackningar med ”finskuren röktobak” med ett nettoinnehåll överstigande 500 gram, i tulltaxenummer 2403 10 9000 i KN.

EU-domstolen fann att tulltaxeförordningen ska tolkas så att en vara som består av röktobak inte omfattas av KN-nr 2401 trots förekomsten av tobaksavfall, när detta avfall inte hindrar att den aktuella varan används för rökning. En sådan vara kan emellertid omfattas av KN-nr 2403, undernummer 2403 10 90, när den är i lösvikt, agglomererad och packad i kartonger klädda med plast invändigt med en nettovikt på 30 kg. Vidare fann domstolen att begreppet ”suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang” i artikel 4.6 i punktskattedirektivet ska tolkas på så sätt att det inte är tillåtet att besluta att en viss vara inte omfattas av ett suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang när rätt kapitel i tulltaxan men fel tulltaxenummer har angetts i varans följedokument. Artiklarna 2 b och 4.8 i punktskattedirektivet ska då tolkas på så sätt att det inte har skett en införsel av varan, och att denna vara inte är punktskattepliktig. Domstolen uttalade vidare att begreppet ”oegentlighet” i den mening som avses i punktskattedirektivet ska tolkas på så sätt att det inte omfattar en vara som hänförts till ett suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang och som åtföljs av ett dokument där en felaktig tullklassificering anges.

När rätt kapitel i tulltaxan angetts för tobaksvaran, men fel tulltaxenummer, är detta inte tillräckligt för att anse att en oegentlighet enligt punktskattedirektivet ska anses ha begåtts eller att en införsel av varan enligt samma direktiv ska anses ha ägt rum. Varan anses istället vara kvar inom den tullhantering som valts för varan.

Fredrik Jonsson