Skattenytt nr 7-8 2017 s. 485

Automatiskt informationsutbyte

Varför FATCA och CRS hänger på en skör tråd

Jag vill rikta ett särskilt tack till Leif Rosenfeld for värdefulla synpunkter på ett tidigare manus. Denna artikel har tidigare publicerats i Revue de droit fiscal, N° 20, Étude 301 (18 mai 2017).

Genom den globala implementeringen av FATCA och CRS håller ett omfattande automatiskt informationsutbyte av finansiell kontoinformation på att falla på plats inom loppet av bara ett par år. Både FATCA och CRS står dock inför stora utmaningar framöver. Nedan redogörs kortfattat varför FATCAs framtid är osäker och CRS kommer att förbli verkningslöst under överskådlig framtid.1

1 INLEDNING

Den 18 mars 2010 antogs den amerikanska lagstiftningen Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA).2 Dessa regler ingick i ett större lagstiftningspaket med fokus på åtgärder för att stimulera sysselsättningen i USA.3 Antagandet av FATCA var resultatet av typisk kohandel i kongressen. Det republikanskt dominerade Representanthuset antog FATCA i utbyte mot regler om bland annat sänkta arbetsgivaravgifter för företagare som anställer arbetslösa.4

När FATCA antogs hade sannolikt få kongressledamöter en klar uppfattning om vilka proportioner denna lagstiftning skulle få de följande åren. I grunden syftade FATCA till att täppa till hålen i USAs Qualified Intermediary Regime (QI-reglerna). Detta regelverk hade existerat under nästan ett decennium utan att göra något större väsen av sig. QI-reglerna beviljar Foreign Financial Institutions (FFIs) ett förenklat källskattelättnadsförfarande i utbyte mot att de identifierar och rapporterar amerikanska kontoinnehavare till IRS som uppbär inkomster med källa i USA.5 En senatsrapport från 2008 visade dock att FFIs kringgick QI-reglerna. Rapporteringsskyldigheten undveks genom att FFIs ”bolagiserade” de amerikanskt-ägda kontona, dvs. det formella ägarskapet av kontona överfördes till bolag upprättade i finansiella offshorecentra.6 Alternativt blockerades helt enkelt amerikanskt-ägda konton från att inneha amerikanska värdepapper. Senatsrapporten rekommenderade att FFIs borde åläggas att rapportera alla amerikanskägda konton oavsett om de uppbär inkomster från USA eller ägs via offshorestrukturer. Rekommendationen innefattade således ett krav på att FFIs skulle se igenom eventuella ägarkedjor för att utröna om kontots verkliga ägare var amerikansk medborgare.7 Senatsförslagen inkorporerades i FATCA och därmed hade dagens globala standard för automatiskt informationsutbyte på skatteområdet tagit form.

FATCA skulle egentligen implementeras på samma sätt som QI-reglerna, dvs. via bilaterala avtal mellan respektive FFI och IRS.8 Detta tillvägagångssätt skulle dock komma att väcka både juridiska problem och politiskt missnöje. Dels innebar uppfyllandet av de nya utvidgade rapporteringskraven till IRS att FFIs riskerade att hamna i konflikt med inhemsk sekretesslagstiftning, dels reagerade flera europeiska länder starkt på att USA ensidigt påtvingade andra länders FFIs automatiskt informationsutbyte. Om USA vill ha information om amerikansk-ägda konton i andra länder ansågs det rimligt att dessa länder erhåller motsvarande information från USA. En grupp europeiska länder och USA utarbetade därför under 2012 ett modellavtal för ömsesidigt automatiskt informationsutbyte av finansiell information – Model Intergovernmental Agreement to Improve Tax Compliance and to Implement Facta (modell-IGA).9 USA har fram till februari 2017 ingått eller slutförhandlat 113 IGAs, varav 77 är i kraft.10 FATCA innehåller ett sanktionsmedel. Utbetalningar som härrör från USA till FFIs som vägrar delta i eller brister väsentligt vid implementeringen av FATCA riskerar att beläggas med 30 procent källskatt.11

FATCA skapade ganska omgående ett politiskt incitament till att etablera ett motsvarande automatiskt informationsutbyte av finansiell information på global basis. På uppdrag av G20 upprättade OECD 2014 en global standard för ömsesidigt automatiskt informationsutbyte – Common Reporting Standard (CRS).12 Med undantag av USA har samtliga G20-, OECD- och EU-länder och i princip samtliga internationella finansiella offshorecentra i dag gjort ett politiskt åtagande om att implementera CRS och inleda automatiskt informationsutbyte under 2017 eller 2018. CRS har i huvudsak implementerats genom Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (multilaterala konventionen) eller via EU-direktiv. Mer än 1300 bilaterala automatiska informationsutbytesrelationer har hittills aktiverats under tillämpliga internationella rättsakter och denna siffra kan komma att fördubblas under det kommande året.13

Inom loppet av ett par år har USA och OECD lyckats etablera ett globalt automatiskt informationsutbyte av finansiell information som så sent som 2008 framstod som ren utopi. Trots denna makalösa framgång går det globala automatiska informationsutbytet en osäker framtid till mötes. FATCA står på ostadiga ben och CRS är sannolikt D.O.A., dvs. ”dead on arrival ”.14 Syftet med denna artikel är att förklara varför så är fallet. Avsnitt 2 redogör för de juridiska och politiska utmaningar som FACTA står inför. Avsnitt 3 förklarar sedan varför den amerikanska kongressens agerande underminerar CRS.

Lagstiftningen ålägger finansiella institut i tredje länder att automatisk inrapportera viss finansiell information om amerikanskt-ägda konton till IRS.

Hiring Incentives to Restore Employment (HIRE) Act, P.L. 111–147, 111th Congress (2009–2010).

I grunden behövde Kongressen FATCA enbart för att kunna hävda att sysselsättningspaketet var finansierat.

Huvudregeln i USA är att källskatt skall dras på utbetalningar av inkomster till personer i tredje stat. Mottagaren kan sedan ansöka hos IRS om nedsättning eller återbetalning av dragen källskatt. Ett utländskt finansiellt institut kan dock ansöka om qualified intermediary (QI) status. QI åtar sig att verifiera mottagarens status och på grundval av amerikansk lagstiftning (inklusive skatteavtal) beräkna och inbetala korrekt källskatt till IRS. Processen är i sin helhet anonym utom för amerikanska medborgare.

QI-reglerna krävde endast rapportering av amerikanska fysiska personers konton. Sparandedirektivet kringgicks på motsvarande sätt. Se vidare, Fensby & Rosenfeld & Gjesti, Globala Forumets standard för transparens och informationsutbyte på begäran på skatteområdet, Skattenytt 2016 s. 656 (fotnot 2).

Se Tax Haven Banks and US Compliance”, Staff Report, Permanent Subcommittee on Investigations, US Senate, p. 16. (2008).

26 U.S.C. §§ 1471(b) and 1473.

Se Joint Statement from the United States, France, Germany, Italy, Spain and the United Kingdom regarding an Intergovernmental Approach to Improving International Tax Compliance and Implementing FATCA (February 7, 2012).

Se vidare Treasurys lista på IGA-stater: https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx.

26 U.S.C. §§ 1471(a) och 1473(1). Se även Artikel 4 i IGA:n med Sverige.

CRS-standarden innefattar ett modellavtal för automatiskt informationsutbyte och en rapporteringsnorm för utbyte av upplysningar om finansiella konton. För mer allmän information, se vidare t.ex. Automatic Exchange of Financial Account Information, Background Information Brief, OECD, (January 2016) och Skatteverkets hemsida https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.8/338557.html#h-FATCA.

Se http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/over-1300-relationships-now-in-place-to-automatically-exchange-information-between-tax-authorities.htm.

Akronymen D.O.A. (dead on arrival) brukar användas av amerikanska politiker för att beskriva lagstiftningsförslag som inte har någon som helst möjlighet att antas av kongressen.

2 FATCA

2.1 Inledande Ord

En politisk kommentator beskrev nyligen FATCA som ett försök att ”jaga flugor med atombomber”.15 Treasury kalkylerade när lagstiftningen antogs att FATCA skulle generera cirka US$ 8,7 miljarder under en 10-årsperiod. Eftersom FATCA i grunden är en allmänpreventiv lagstiftning beräknades huvuddelen av intäkterna komma från den källskatt som skall uttas på utbetalningar till icke-samarbetsvilliga FFIs.16 Kostnaderna för USA, tredje stater och FFIs att implementera och tillämpa FATCA beräknas uppgå till åtminstone samma belopp.17

FATCA är vidare mycket resurskrävande. Utöver arbetet med att förhandla och administrera ingångna IGAs måste IRS analysera den stora mängd data som direkt eller indirekt mottas årligen från FFIs. FATCAs rapporteringsskyldighet träffar i huvudsak de cirka 4–5 miljoner vanliga amerikaner som lever och arbetar utanför USAs gränser. Rädslan att bli klassificerad som ”icke-samarbetsvillig FFI” har medfört att många FFIs ”överrapporterar”, dvs. rapporterar oidentifierade personer. Representanter för den privata sektorn som hjälper FFIs att fullgöra rapporteringsskyldigheten hävdar att ”...IRS is getting enormous amounts of data under FATCA but that much of that information will be irrelevant...”.18 Man kan ställa sig frågan om IRS ens har nödvändiga resurser att årligen granska cirka 5 miljoner kontrolluppgifter under FATCA.

Kostnaderna och tillämpningsproblemen till trots är sannolikheten stor att FATCA är här för att stanna. Synen på skattebrott i USA är hård. IRS tvekar inte att publicera namnen på personer dömda för internationellt skatteundandragande. Även namnen på banker och andra mellanhänder som medverkat till dylika skattebrott publiceras.19 IRS har en hotline dit allmänheten kan rapportera misstänkta skattebrott och belöningar utbetalas i vissa fall om mottagen information leder till upptaxeringar och att personer döms för skattebrott.20 Få amerikanska politiker vågar därför ta öppen strid mot FATCA. Enstaka republikanska kongressledamöter har motionerat om avskaffande av FATCA, men dessa lagförslag har alltid lämnats utan åtgärd.21 Likväl är FATCAs överlevnad (i vart fall i dess nuvarande form) inte helt säkrad. Fråga har nämligen väckts om FATCA strider mot den amerikanska konstitutionen.

Amanda Athanasiou, FATCA: Swatting Flies with Atom Bombs, Tax Notes International, April 6, 2016.

Joint Committee on Taxation (JCX-5-10), Congress of the United States (February 23, 2010). Se också Marie Sapirie, The CRS and FATCA, Tax Notes International, 16 Feb, 2015. Denna siffra är orealistisk i dagsläget eftersom det kommer bli politiskt svårt för USA att ”straffbeskatta” FFIs i icke-samarbetsvilliga stater så länge USA inte uppfyller kravet på ömsesidigt informationsutbyte (se vidare avsnitt 2.3 nedan). Siffran hade dock varit rimlig om Treasuryräknat in intäkterna från självrättelserna. 54 000 amerikaner hade fram till sommaren 2016 gjort en självrättelse under USAs Offshore Voluntary Disclosure Program. Självrättelserna har inbringat US$ 8 miljarder till amerikanska statskassan. Se President Obama’s Efforts on Financial Transparency and Anti-corruption: What you Need to Know, White House Press Release (May 6, 2016).

Se Wood, Robert W., FATCA Carries Fat Price Tag, Forbes (November 30, 2011).

Luca Gattoni-Celli, ’False Positives’ in FACTA Data May Hamper Enforcement, Tax Notes International, October 24, 2016.

Se https://www.irs.gov/businesses/international-businesses/foreign-financial-institutions-or-facilitators.

Se https://www.irs.gov/individuals/how-do-you-report-suspected-tax-fraud-activity. Bradley Birkenfeld, som var huvudpersonen i den s.k. UBS-skandalen, accepterade inom ramen för en deferred prosecution agreement att samarbeta med åklagarämbetet. Birkenfeld dömdes likväl till 3,5 års och US$ 30 000 i böter. En djupt bitter Birkenfeld fick dock efter avtjänat straff beskedet att han tilldelats en belöning (reward) på US$ 104 miljoner. Se även Fensby & Rosenfeld & Gjesti, Globala Forumets standard för transparens och informationsutbyte på begäran på skatteområdet, SN 2016 s. 671 (fotnot 56). Birkenfeld dömdes likväl till 3,5 års fängelse och US$ 30 000 i böter.

Se s. 887, senator Rand Paul (R), A bill to repeal the violation of sovereign nations’ laws and privacy matter, 113th Congress (2013–2014). Samma motion har inlämnats av Rand Paul till 114th Congress, S. 663 (2015–2016) och av representanthusledamoten Mark Meadows (R) till 115th Congress, H.R. 5935 (2017–2018). Trots att Republican National Committee har antagit en resolution om att avskaffa FATCA (se Resolution to Repeal the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), January 24, 2014) vågar ytterst få kongressledamöter ställa sig bakom berörda motioner som s.k.co-sponsors.

2.2 FATCAs förenlighet med konstitutionen

En grupp amerikanska expatriater har tillsammans med den republikanska senatorn Rand Paul nyligen gått till federal domstol för att få prövat om FATCA strider mot amerikanska konstitutionen (Crawford-målet). De åberopade grunderna i Crawford-målet kan delas in i två kategorier. Den första kategorin tar sikte på själva FATCA-lagstiftningen som the plaintiffs (kärandena) anser bryter mot konstitutionens skydd mot diskriminering och godtyckliga integritetskränkningar. Dessa grunder berörs inte närmare här. Den andra kategorin är ur ett internationellt skattepolitiskt perspektiv mer intressant. Kärandena åberopar att Rand Paul, i sin egenskap av senator, har berövats sin konstitutionella rätt ”to vote against the FATCA IGAs, either as part of ’advice and consent under Article II’ [of the Constitution] or under a submission to the Congress as a whole for approval as congressional-executive agreements.”22 Kärandena sätter fingret på FATCAs sannolikt ömmaste punkt. De ingångna IGAs har inte underkastats kongressen för godkännande. Att så inte skett har en högst politisk förklaring.

Huvudregeln i alla demokratier är att internationella avtal skall godkännas av parlamentet. Regeringen är parlamentets representant och sköter relationerna med tredje stat. Alla mellanstatliga avtal ingångna på regeringsnivå måste dock godkännas av parlamentet för att binda staten som helhet. Vidare har parlamentet den lagstiftande makten och internationella avtal påverkar i princip alltid inhemsk lagstiftning. När avtal ingås på regeringsnivå utgör undertecknandet därför inget mer än ett politiskt åtagande om lägga fram avtalet för godkännande och verka för ett sådant godkännande i parlamentet.23

USAs konstitution innehåller dock två undantag. Dels kan kongressen bemyndiga presidenten (dvs. den amerikanska administrationen) att ingå ”congressional-executive agreements”. Det kan bli aktuellt i fråga om avtal som till innehållet i stort är identiska. Dylikt bemyndigande har getts på skatteområdet i endast ett fall. Kongressen bemyndigade 2001 presidenten att ingå informationsutbytesavtal (TIEAs24) med karibiska stater.25 Dels kan presidenten ingå ”sole executive agreements”. Behörigheten att ingå dessa avtal måste – direkt eller indirekt – kunna härledas till existerande lagstiftning och får endast behandla rutinärenden.26 Common Law innehåller i princip en tredje möjlighet, så kallad congressional acquiescence. Om presidenten ingår avtal på oklar juridisk grund kan kongressen godkänna avtalet genom konkludent handlande, till exempel genom att kongressen antar lagstiftning som innefattar ett indirekt godkännande av avtalet.

Skälet till att Treasury inte har sökt att få ingångna IGAs godkända av kongressen är att något sådant godkännande inte skulle kunna erhållas i dagsläget. Senator Rand Paul, tillika kärande i Crawford-målet, blockerar sedan 2011 senaten från att godkänna undertecknade skatteavtal eftersom han anser skatteavtalens informationsutbytesbestämmelser alltför långtgående och integritetskränkande.27 Risken är överhängande att ingångna IGAs skulle fastna i senaten. Treasury har därför kringgått kongressen och ansett att IGAs inte kräver kongressgodkännande. Treasury undgick in i det längsta att ta ställning i frågan om de ingångna IGAs juridiska status i USA.28 Vissa politiska kommentatorer har argumenterat för att dessa skulle kunna inordnas under kongressens bemyndigande 2001 om att ingå congressional-executive TIEAs med karibiska stater.29 Det argumentet har dock t.o.m. Treasury ansett alltför långsökt. Eftersom kongressen inte har antagit lagstiftning eller annorledes vidtagit någon åtgärd som konkludent godkänner ingångna IGAs (congressional acquiescence) har Treasury slutligen uttalat att ingångna IGAs utgör sole executive agreements och i inhemsk rätt skall jämställas med administrative guidance (processuella föreskrifter) som reglerar implementeringen av FATCA.30

Treasurys juridiska klassificering av IGA:n är inte helt okontroversiell. Beslutet att omvandla FATCA-processen till en mellanstatlig process togs först 2 år efter antagandet av FATCA. Uttryckligt lagstiftningsstöd saknas därför för att ingå IGAs. FATCA skall implementeras på samma sätt som QI-reglerna, dvs. genom direktkontakt mellan IRS och FFIs.31 Som ovan nämnts är presidentens avtalsbehörighet under sole executive agreements också mycket begränsad. Det går rimligen ifrågasätta om IGAs omfattande rapporteringsskyldighet och hot om straffåtgärder kan inlemmas inom kategorin ”rutinärenden”. Kärandena i Crawford-målet anser att IGAs reglerar skattefrågor och det är kongressen som har beskattningsmakten.32 Vidare innehåller IGAs ett politiskt åtagande om att anta lagstiftning ”to achieve [...] equivalent levels of reciprocal automatic information exchange”. Endast kongressen kan besluta om sådan lagstiftning.33 Kärandena synes därför ha visst fog för uppfattningen att ingångna IGAs kräver kongressgodkännande.

Om domstolen skulle gå på Treasurys linje innebär det att ingångna IGAs de facto utgör en form av hybrid-avtal. I amerikansk rätt konstituerar IGA:n avtalsbaserade ”processuella föreskrifter” utfärdade av Treasury medan motparterna anser den vara ett internationellt avtal som kräver parlamentsgodkännande.34 Om domstolen underkänner Treasurys klassificering av IGA:n som sole executive agreement innebär det inte nödvändigtvis att avtalen ogiltigförklaras. FACTA-processen torde dock suspenderas tills avtalen godkänts av kongressen. District Court avvisade kärandenas yrkanden på processuella grunder i domslut meddelat i april 2016.35 Domen har dock överklagats till Court of Appeals.36 Oavsett utgången i överinstansen lär målet slutligen avgöras US Federal Supreme Court.37

Crawford v. US Treasury, Court of Appeals, 6th Circuit (16-3539), Brief of Plaintiffs-Appellants, p. 47.

Se Fensby, Ingående och införlivande av dubbelbeskattningsavtal, SvSkT 1995 s. 412.

TIEAs är en förkortning på ’tax information exchange agreements’.

IRS Section 274(h)(6)(C). Detta kongressbemyndigande har tolkats generöst av domstolarna och ansetts innefatta alla TIEAs ingångna av presidenten. Se Susan Morse, Why FATCA Intergovernmental Agreements Bind the U.S. Government, Tax Notes International, April 15, 2013, p. 246 (”Morse, Why FATCA”).

Se Allison Christians, The Dubious Legal Pedigree of IGAs (And Why It Matters), Tax Notes International, February 11, 2013 (”Christians, The Dubious”).

Skatteavtalen med Chile, Polen och Ungern och protokollen med Japan, Luxemburg, Spanien och Schweiz samt protokollet till den multilaterala konventionen ligger och väntar på ratificering i senaten. Senatorerna Rand Paul, Mike Lee och Ted Cruz har i brev till f.d. Treasury Secretary Lew begärt att USA omförhandlar avtalen/protokollen ” to include a reqirement that information about US citizens be exchanged only for cause and induvidualized suspicion.Se vidare Kevin A. Bell, Rand Paul, Others Ask Treasury to Renegotiate Tax Treaties, Daily Tax Rep. (BNA), June 22, 2016.

Möjligheten att betrakta IGA:n som ett behörigmyndighetsavtal ingått på tjänstemannanivå inom ramen för föreliggande skatteavtal faller bland annat på att samtliga motparter (utom Mexiko) klassificerar den som ett internationellt avtal vars införlivande kräver lagstiftningsåtgärder. Se även Christians, The Dubious, p. 566 f.

Morse, Why FATCA, p. 246.

Allison Christians, Introducing the Hybrid Tax Agreement, Tax Notes International, October 5, p. 51 (”Christians, Introducing”).

Se fotnot 8 ovan.

Article 1, Section 8, Clause 1 of the United States Constitution.

Treasury skulle förstås som motargument kunna anföra i Crawford-målet att det inte är bundet av åtagandet och att bestämmelsen därför inte påverkar IGA:ns giltighet. Treasury har sannolikt undvikit det argumentet av politiska skäl eftersom budskapet till IGAs motparter, G20 och OECD skulle ha varit förödande.

Se Christians, Introducing, p. 52 ff.

Crawford v. Treasury, District Court of S.D. Ohio, Western Dicision, Dayton, Case no 3:15-CV-00250.

Crawford v. Treasury, United States Court of Appeals, 6th Circuit, Case: 16-3539.

Den processuella frågan gäller om de aktuella kärandena har talerätt i målet. Frågan behandlas nu separat av Court of Appeals (J.P. Finet, Court Examines Third-Party Standing in Facta Challenge, 30 January, 2017).Om målet ogillas på processuella grunder är sannolikheten stor att den grupp republikaner som ligger bakom målet inlämnar en ny stämningsansökan med partsbehöriga käranden. Det som kan avskräcka domstolen från att gå på kärandenas linje är att det skulle kunna leda till omfattande skadeståndsprocesser både i USA och tredje stater eftersom informationutbyte i sådant fall har ägt rum utan stöd i lag.

2.3 FATCAs brist på ömsesidighet

Avtal baserade på modell-IGA:n ingås mellan OECD-länder på grundval av Artikel 26 (informationsutbyte) i skatteavtalen med USA38 och innebär att USAs motpart åtar sig att anta lagstiftning för att kunna inhämta och utbyta specifik finansiell kontoinformation om amerikanska medborgare i utbyte mot att USA inhämtar och utbyter motsvarande information, dock endast i den utsträckning befintlig amerikansk lagstiftning tillåter sådant automatiskt informationsutbyte. Amerikansk lagstiftning möjliggör i dagsläget automatiskt informationsutbyte av finansiell information endast i begränsad omfattning, dvs. i fråga om utbetald ränta.39 I syfte att försöka komma tillrätta med den i dagsläget uppenbara bristen på ömsesidighet innehåller Artikel 6(1) av modell-IGA:n följande amerikanska politiska åtagande:

Reciprocity. The Government of the United States acknowledges the need to achieve equivalent levels of reciprocal automatic information exchange with [country]. The Government of the United States is committed to further improve transparency and enhance the exchange relationship with [country] by pursuing the adoption of regulations and advocating and supporting relevant legislation to achieve such equivalent levels of reciprocal automatic information exchange.

Treasury har åtagit sig att verka för att kongressen antar relevant lagstiftning och ”to consult in good faith to amend [the IGA] as neessary to reflect progress” senast den 31 december 2016.40 Treasurys senaste fyra budgetpropositioner har innehållit förslag till lagstiftning för att säkerställa full ömsesidighet under ingångna IGAs (ömsesidighetslagstiftning). Kongressen har dock lämnat Treasurys förslag utan åtgärd varje budgetår.41 Obama-administrationen har således misslyckats med att förmå kongressen att anta ”equivalent levels of reciprocal automatic information exchange” och några konsultationer har inte ägt rum.

IGAs ingås med OECD-länder med stöd av föreliggande skatteavtal.42 IGA:n är således enligt internationell rätt underställd informationsutbytesbestämmelsen i skatteavtalen. Detta framgår uttryckligen i IGA:n med Sverige genom bestämmelsen i Artikel 3(7) som föreskriver att ”[a]ll information exchanged shall be subject to confidentiality and other protections provided for in the Convention, including the provisions limiting the use of the information exchanged”.43 Skatteavtalens informationsutbytesbestämmelse uppställer krav på ömsesidighet. En avtalslutande stat kan aldrig åläggas att utbyta information ”which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration [...] of the other Contracting State”.44 Det faktum att USA fortfarande saknar inhemsk lagstiftning för att inhämta de flesta av de kontouppgifter som omfattas av IGA:n innebär att motparterna inte är skyldiga att automatiskt utbyta sådan information. Bristen på ömsesidighet förhindrar inte IGAs motparter att fullgöra sina åtaganden under IGA:n, men de är inte heller skyldiga att utbyta annan kontoinformation än ränteuppgifter.

Bristen på ömsesidighet behöver inte leda till IGA-processens kollaps. Flertalet OECD-länder, inklusive Sverige, välkomnar trots allt USAs FATCA-initiativ – som i grunden rättfärdigar implementeringen av CRS på global basis – och lär fullgöra IGA-åtagandena oavsett om ömsesidighetskravet är uppfyllt. Vidare har flertalet finansiella offshorecentra ingått unilaterala IGA utan krav på ömsesidighet. Enstaka länder kan dock komma att uppfatta detta som ett problem eller använda det som en ren ursäkt för att undkomma IGA-åtagandena. USA skulle få ytterst svårt att motivera ett uttagande av 30 % källskatt på utbetalningar till FFIs i länder som med åberopande av ömsesidighetskravet vägra utbyta annat än ränteuppgifter automatiskt.

Såvitt avser Sveriges IGA med USA, se Regeringens proposition (2014/15:41) för genomförande av avtal mellan Sveriges regering och Amerikas förenta staters regering för att förbättra internationell efterlevnad av skatteregler och för att genomföra FATCA.

Regs. §§ 1.6049-4(b)(5)(i) and 1.6049-8. Berörda regulations omfattar endast uppgifter om utbetald ränta (inte uppgifter om kontoinnehav eller transaktioner).

Se t.ex. artiklarna 6(1) och 10(3) i IGA:n med Sverige.

Ömsesidighetslagstiftningen uppställer krav på att amerikanska finansiella institut årligen inrapporterar FATCA-relevant non-resident account information och på upprättandet av ett federalt register om verkligt ägande. Se också Treasury Secretary Jacob Lews brev till Representanthusets talman den 5 maj 2016 (https://www.treasury.gov/press-center/press-releases/Documents/Lew%20to%20Ryan%20on%20CDD.PDF).

De kan också ingås på grundval av en TIEA eller som självständigt avtal. Se vidare https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx.

Det noteras också i avsnitt 4.2 i prop. (2014/15:41) att ”[g]runden för FATCA-avtalet mellan Sverige och USA är att artikel 26 i skatteavtalet mellan Sverige och USA, som tagits in i svensk lag genom lagen (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater, ger stöd för utbyte av upplysningar för beskattningsändamål, inklusive sådant som sker genom automatiskt informationsutbyte.”

Se Artikel 26(2)(b) i Sveriges skatteavtal med USA.

2.4 Hur kommer Treasury hantera FATCA under Trump-administrationen?

FACTA är en produkt av Obama-administrationen. Det republikanskt dominerade Represanthuset har 4 år i rad lämnat Treasurys förslag på ömsesidighetslagstiftning utan åtgärd. I övrigt har FATCA i huvudsak mötts av tystnad från republikanska kongressledamöter. Treasury under Trump-administrationen tvingas gå en svår balansgång i FATCA-frågan. Å ena vill Trump-administrationen knappast bli associerad med en lagstiftning som uttryckligen har förkastats av det republikanska partiet.45 Å andra sidan kan de inte inför den inhemska opinionen framstå som ointresserade av att bekämpa amerikanskt internationellt skattefusk. Det som gör situationen särskilt känslig är att Treasury spelar en sådan central roll i FACTA-processen. Det är Treasury som förhandlar IGAs (en process som är långt ifrån fullbordad), beslutar om beläggande av källskatt och, nota bene, som är en av the defendants (svarandena) i Crawford-målet.46 Treasury under Trump kommer knappast lägga ner samma resurser som Treasury under Obama på implementeringsprocessen och på att vinna Crawford-målet.47 Likväl överlever FATCA sannolikt Trump-administrationen, men inte nödvändigtvis i den utformning regelverket har idag.

Se fotnot 21 för referens.

Märk också att en av kärandena i Crawford-målet – senator Rand Paul – är en partikollega till Trump.

Inga nya IGAs har ingåtts eller slutförhandlats efter Trump-administrationens tllträde.

3 CRS

3.1 Inledande ord

CRS läcker som ett såll. Det är inte enbart fråga om brister i CRS regelverk utan också om hur CRS tolkas av finanssektorn.48 Risken att kringgå CRS är begränsad eftersom CRS i motsats till FATCA inte innefattar några sanktionsmedel. Vidare omfattar CRS endast finansiella tillgångar. Fysiska tillgångar som guld, konst, antikviteter, fastigheter m.m. faller utanför regelverket, vilken sannolikt också är en bidragande orsak till den explosiva framväxten av s.k. freeports. De kan närmast beskrivas som gigantiska lagerliknande bankvalv där i huvudsak fysiska tillgångar förvaras utan insyn från myndigheter.49 Luxemburg, Schweiz och Singapore har redan byggt freeports och fler är planerade eller under byggnad i bland annat Shanghai och Dubai.50 Likväl är det inte identifierade luckor i regelverket eller försöken till kringgående utan USAs agerande (eller snarare brist på agerande) som utgör det största hotet mot CRS. Nedan redogörs för hur långt offshorecentra har kommit i implementeringen av CRS. Därefter utvecklas närmare varför kongressen i praktiken skjuter CRS i sank.

Se t.ex. Mark Morris, The 24 OECD Common Reporting Standard Loopholes; Suggested improvements and refinements (12 January 2017) (”Morris, The 24”).

Luxemburgs freeport är på 22 000 kvadratmeter vilket motsvarar ungefär 3 fotbollsplaner. Se t.ex. http://www.economist.com/news/briefing/21590353-ever-more-wealth-being-parked-fancy-storage-facilities-some-customers-they-are.

Enbart Genèves freeport innehåller konstföremål till ett värde av cirka US$ 20 miljarder. Sehttp://www.reuters.com/article/art-luxembourg-idUSL6N0RI3CI20140917.

3.2 Åtgärder vidtagna av offshorecentra för att implementera CRS

Det kommer knappast som en överraskning att finansiella offshorecentra helst skulle vilja slippa implementera CRS. OECD-länderna har paradoxalt nog använt samma argument för att påtvinga offshorestaterna CRS som dessa tidigare använde mot OECD för att slippa utbyta information – the level playing field principle (likabehandlingsprincipen). Det stora flertalet offshorecentra accepterade mer eller mindre omgående att implementera FATCA. Därmed fick de svårt att säga nej när övriga OECD-länder ställde krav på att likabehandlas med USA på informationsutbytesområdet. De flesta offshorestater har accepterat CRS som fait accompli. Dessa stater har vidtagit de tre nödvändiga åtgärderna för att kunna inleda automatiskt informationsutbyte på multilateral basis, dvs. undertecknat och ratificerat den multilaterala konventionen samt undertecknat det multilaterala behöriga myndighetsavtalet (baserat på konventionen) för automatiskt utbyte av kontoinformation (MCAA).51 Till denna kategori hör särskilt EU-ländernas dependant territories och Europas finansiella offshorecentra.

Vissa offshorecentra lär dock försöka påverka (sänka) hastigheten i implementeringen av CRS. Bahamas och Hong Kong (Kina) har redan offentligt aviserat att de avser att implementera CRS via bilaterala överenskommelser.52 Det finns anledning misstänka att fler finanscentra kommer implementera CRS bilateralt eftersom de ännu inte har anslutit sig till konventionen eller undertecknat MCAA. Till denna kategori hör Bahrain, Förenade Arabemiraten, Macao (Kina), Qatar och Singapore.53

En tredje kategori offshorecentra, samtliga mikrostater i Karibien och stillahavsregionen, verkar fortfarande hoppas att CRS skall kollapsa på samma sätt som OECDs arbete år 2002 med att implementera informationsutbyte på begäran.54 Till denna kategori hör Antigua, Cook Islands, Dominica, Grenada, St. Lucia och Vanuatu. Dessa stater har gemensamt att de ännu inte har vidtagit en av tre ovan nämnda nödvändiga åtgärder för att kunna inleda CRS på multilateral basis, dvs. att ha undertecknat och ratificerat den multilaterala konventionen samt undertecknat MCAA.

En fjärde kategori består av offshorestater som inte ens gjort ett politiskt åtagande om att implementera CRS. Botswana (finanscenter), Guatemala (banksekretess), Jamaica (finanscenter) och Liberia (shippingcenter) förefaller ha hamnat under radarskärmen och OECD synes inte fästa vikt vid om dessa stater gör ett CRS-åtagande.55

Panama förtjänar att behandlas separat. Panama vägrade in i det längsta att göra ett CRS-åtagande. Ett löfte i oktober 2015 om att göra ett åtagande drogs tillbaka kort därefter.56 Panama hamnade dock på defensiven efter publiceringen av de s.k. panamadokumenten och mer eller mindre tvingades göra ett formellt åtagande i maj 2016 om att tillämpa CRS 2018.57 Panama följde upp detta med att ansluta sig till den multilaterala konventionen i mars i 2017. Det är likväl svårt att avgöra var Panama egentligen står i frågan. En kommission tillsatt av Panamas regering efter publiceringen av panamadokumenten noterade bland annat följande i slutrapporten:

Committee of Indedendant Experts, Final Report, p. 21 (Panama, November 18, 2016). Märk att två av kommittee-ledamöterna (Joseph Stieglitz, nobelpristagare i ekonomi och Mark Pieth, professor i staffrätt, University of Basel) under dramatiska former hoppade av utredningen i augusti 2016 pga vad de ansåg vara ”government interference”. De publicerade en egen rapport i ämnet, Overcoming the Shadow Economy, i november 2016.

Panama must maintain at all times its sovereign right to exonerate activities that take place in national territory as long as they comply with the rules of substance to which we have referred, as well as with the reporting and accounting rules established for its adequate control. On the other hand, the sophistication of the tax provision for non-residents is a critical component of the overall quality of the offer to third parties, and any international agreement in the matter, ensuring transparency, control and, – where necessary and correct – the exchange of information must be carefully considered. The Independent Committee considers that Panama should not enter into the debate on the classification of tax evasion as a crime in order to meet the demand of third countries, since as a subscriber of the United Nations Convention against Corruption ("UNDOC”) it already has an obligation to exchange information for reasons of tax evasion when it is classified as a crime or money laundering in the requesting country.58

Rapportens (aningen luddiga) slutsatser undviker helt att omnämna CRS och tillägger att ”any international agreement [...] ensuring transparency [...] must be carefully considered ”. Vidare har Panamas regering under hösten 2016 lagt fram lagstiftning som möjliggör för parlamentet att utfärda ekonomiska sanktioner mot länder som sätter upp Panama på ”svarta listor”.59 Trots ratificeringen av den multilaterala konventionen har Panama knappast för avsikt att underteckna MCAA. Panama söker främst vinna tid och följa den politiska utvecklingen. I den mån Panama överhuvudtaget implementerar CRS lär det ske på bilateral basis och med väl utvalda motparter.

Listan på stater som har undertecknat MCAA återfinns på http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/MCAA-Signatories.pdf. Sverige undertecknade MCAA vid globala Forummötet i Berlin den 28–29 oktober 2014.

Hong Kong har hittills ingått bilaterala överenskommelser med 9 stater. Se vidare, http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-announces-further-developments-in-international-tax-co-operation.htm. Bahamas har ännu inte börjat förhandla dylika överenskommelser. Se också Soong & Johnston, OECD Concerned About the Bahamas on Information Exchange, Tax Notes International, September 26, 2016.

Förenade Arabemiraten har undertecknat och Singapore har ratificerat konventionen, men ingen av staterna har undertecknat MCAA.

Se Fensby, Kommer BEPS-projektet överleva Trump-administrationen, Skattenytt 2017 s. 189.

Märk också att Trinidad & Tobago (finanscenter) i februari 2017 drog tillbaka sitt CRS-åtagande. OECD har inte gett någon förklaring och inte heller listat Trinidad & Tobago som non-committed jurisdiction.

”...in a step backwards from the commitment Panama made to its peers at the plenary meeting of the Global Forum, and despite extensive engagement of the Global Forum Secretariat, Panama has now stated that it is unable to adhere to all aspects of the CRS...”. (OECD Secretary-General Report to G20 Finance Ministers, Shanghai, February 26–27, 2016).

Se Stephanie Soong Johnston, Panama Commits to OECD Standard on Information Exchange, Tax Notes International, May 16, 2016.

Se http://www.wort.lu/en/business/after-panama-papers-revelations-panama-seeks-to-punish-countries-that-blacklist-it-as-tax-haven-57a18cfaac730ff4e7f6472c. Som framgår av web-artikeln är lagstiftningen sannolikt en direkt följd av Frankrikes beslut att placera Panama på sin ”svarta lista” i april 2016 efter publiceringen av panamadokumenten.

3.3 Hur kongressens agerande underminerar CRS

Som framgått av Inledningsavsnittet kommer USA inte implementera CRS och beslutet motiveras med att USA istället implementerar och utbyter information under FATCA.60 Detta är förstås ett svepskäl. Som framgått ovan saknar USA i dagsläget nödvändig lagstiftning för att kunna utbyta information på ömsesidig basis under FATCA och därmed också under CRS. USA uppfyller helt enkelt inte kraven för automatiskt informationsutbyte under CRS. Vad är då skälet till att kongressen – som genom åren visat föga tolerans mot skattefusk – inte antar Treasurys ömsesidighetslagstiftning som i praktiken skulle uppfylla kraven i både FATCA och CRS? Hittills möjliggör USAs lagstiftning endast informationsutbyte av ränteuppgifter. Kongressens hantering av just denna lagstiftning utgör ett belysande exempel på de problem Treasury ställs inför när lagförslag om ökad transparens i finanssektorn skall behandlas i kongressen.

USA pressade under senare delen av 1990-talet såväl Schweiz och Luxembourg som finansiella offshorecenta att utbyta bankuppgifter om non-residents, men saknade själv möjlighet att inhämta och utbyta sådan information. Ett av Treasury/IRS sista lagförslag i kongressen under Clinton-administrationen var därför att ålägga amerikanska banker att på årlig basis rapportera in uppgifter till IRS om utbetald ränta till non-residents.61 Kongressen röstade dock ner förslaget eftersom det riskerade att påverka både kapitalinflöde och den amerikanska banksektorn negativt. Ett nytt mer begränsat lagförslag av IRS 2002 i samma fråga lämnades utan åtgärd av kongressen.62 Frågan blev sedan liggande i ett decennium. Treasury/IRS lyckades till slut i april 2012 förmå kongressen att anta det ursprungliga 2000-förslaget.63 Antagandet speglade dock inte en vilja hos kongressen att implementera FATCA eller mer generellt att hjälpa andra länder att bekämpa internationell skatteflykt. Det bärande argumentet var istället att reglerna skulle möjliggöra för IRS att verifiera om non-resident accounts i USAs banker i själva verket kontrollerades av amerikanska medborgare. Kongressen uppställde vidare flera villkor för att tillåta informationsutbyte av inhämtade ränteuppgifter. USA måste ha ingått skatteavtal eller TIEA med staten som mottar informationen. IRS måste vidare säkerställa att mottagen information behandlas konfidentiellt, används endast för skatteändamål och att public policy-överväganden inte talar mot att utbyta ränteuppgifterna.64

Budskapet från kongressen är glasklart. Kongressen är beredd att överväga lagstiftning om ökad transparens och utökat informationsutbyte endast om reglerna underlättar för IRS att bekämpa inhemskt skattefusk och om amerikanska ekonomiska intressen gynnas. FATCA uppfyller båda kraven eftersom den inte bara bekämpar amerikanskt skattefusk utan också ytterst uppmuntrar deklarerat kapital att återvända hem.65 Treasurys ömsesidighetslagstiftning däremot uppfyller inte något av kraven. Lagstiftningen – som förutsätter automatiskt informationsutbyte av både detaljerad finansiell kontoinformation och uppgifter om verkligt ägande i amerikanska bolag – ger inte IRS nya verktyg mot skattefusk. Vidare underminerar den både banksektorns möjligheter att attrahera utländskt kapital och statsinkomsterna från Delaware m.fl. delstaters brevlådeföretagsindustri.66 Detta förklarar kongressens ovilja att anta ömsesidighetslagstiftningen.67 En skattepolitisk kommentator uttryckte det träffande när han sammanfattande kongressens ekonomiska politik:

Kenneth Rubinstein (Rubinstein & Rubinstein LLP) citerad av William Hoke, The Year in Review: Demands for Greater Tax Transparency Escalate in 2016, Tax Notes International, January 2, 2017. En av Treasury/IRS sista åtgärder under Obama-administrationen var att anta regulations (TD 9796) om att utlandsägda disregarded

single shareholder limited liability companies (single LLCs) måste registera sig hos IRS och ha ordnad bokföring oavsett om de uppbär inkomster i USA (se https://www.irs.gov/irb/2017-03_IRB/ar07.html). Syftet är givetvis att ge IRS utökade möjligheter att inhämta information om utlandsägda och tidigare anonyma single LLCs upprättade i Delaware, Wyoming, Nevada m.fl. delstater. Det är oklart om registreringsskyldigheten innefattar krav på rapportering av verkligt ägande eller om dessa regulations överhuvudtaget överlever Trump-administrationen. Congressional Review Act (5 U.S.C. Sections 801–808) ger kongressen vida befogenheter att upphäva regulations som antagits inom 60 dagar före ett administrationsskifte.

The US has always been the number one tax haven in the world. If you look at U.S. policy, it’s always been to discourage capital flow out and encourage flow in.68

Spiken i kistan är dock de dynamiska effekterna av att USA står utanför CRS. Det har medfört att skattskyldiga runt om i världen helt enkelt flyttar sina konton och tillgångar till amerikanska banker, truster, fonder och andra finansiella institut i syfte att undgå rapporteringsskyldigheten under CRS. Denna process har pågått under en längre tid och många FFIs har upprättat filialer i USA för att kunna behålla sin klientbas.69 I motsats till den förfäktade uppfattningen att FATCA skulle avskräcka FFIs från att investera i USA70 uppmuntrar i själva verket FATCA och CRS regelverk FFIs att flytta obeskattat kapital till den amerikanska finansmarknaden. Detta är en god nyhet för amerikansk ekonomi och varken Trump-administrationen eller kongressen torde ha särskilt bråttom att ändra på denna situation. Maxwell & Ahern noterar kärvt att ”a cynic might suggest that favoring U.S. banks and the U.S. economy – which flows from the decision to impose FATCA unilaterally while abstaining from the CRS – is no accident”.71 Oavsett bevekelsegrunderna för USAs handlande i frågan kommer CRS förbli verkningslöst tills den dag amerikanska kongressen implementerar kraven på ömsesidighet i FATCA och CRS.

Torsten Fensby har tidigare arbetat som bl.a. förhandlare gentemot finansiella offshorecentra på OECD och Nordiska Ministerrådet.

Se http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/commitment-and-monitoring-process/AEOI-commitments.pdf. Fotnot 1 på denna hemsida noterar att USA istället ”is undertaking automatic information exchanges pursuant to FATCA from 2015 and has entered into intergovernmental agreements (IGAs) with other jurisdictions to do so”.

Proposed REG-126100-00, 66 Fed. Reg. 3925 (1/17/01).

Proposed REG-133254-02, 67 Fed. Reg. 50386 (8/2/02). Detta lagförslag begränsade bankernas rapporteringsskyldighet tillnon-residentsi 15 OECD-länder (Sverige inkluderat).

Se fotnot 39 ovan för referens till antagna regulations i frågan.

Se Section 871(i)(2)(A). Revenue procdures 2012-24 listar stater som uppfyller dessa krav. Se vidare t.ex. https://www.irs.gov/irb/2012-20_IRB/ar07.html.

Även de i inledningen omnämnda QI-reglerna uppfyller båda kraven eftersom amerikanska personer som mottar inkomster skall inrapporteras till IRS samtidigt som regelverket garanterar utländska investerare i USA full anonymitet.

Märk att USA ännu inte har anslutit sig till G5s initiativ om att utbyta information om bolags verkliga ägare på automatisk basis. Totalt 54 stater (Sverige inkluderat) har gjort ett sådant åtagande. Se Statement on the Initiative for the Systematic Sharing of Beneficial Ownership Information (updated 14 December, 2016), https://www.gov.uk/government/publications/beneficial-ownership-countries-that-have-pledged-to-exchange-information/countries-committed-to-sharing-beneficial-ownership-information.

Notera också att de amerikanska due diligence-bestämmelserna är så bristfälliga ”[that it] is almost as though FinCEN [motsvarande svenska Finansinspektionen] were inviting foreign scofflaws to bank in the United States”. Lee A. Sheppard, News Analysis: The United States as a Tax Haven”, Tax Notes International, 19 September, 2016. En korsläsning av bestämmelserna CFR §§ Sections 1010.230, 1010.610 och 1010.620 synes ge vid handen att krav saknas på att bland annat identifiera verkliga ägare av truster (dvs. trustens bildare, förmånstagare, protektor m.fl.) och på att – i annat än i högriskfall – hålla information om verkliga ägare uppdaterade.

Se t.ex. Morris, The 24, p. 2.

Se t.ex. National Republican Committees uttalande att ”...FATCA’s primary mechanism for enforcing compliance of foreign financial institutions is a punitive withholding levy on U.S. assets, which creates a strong incentive for foreign financial institutions to divest (or not invest) in U.S. assets, resulting in capital flight; hurting the United States economy” (Resolution to Repeal the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), January 24, 2014).

Se How FATCA and CRS Affect U.S. Investment, Tax Notes International, August 29, 2016. Marie Sapirie går ett steg längre och framhåller att ”[i]f the United States is unable to offer the type of information that other countries are collecting under the CRS, the long term viability of automatic information exchange could be threatened” (The CRS and FATCA, Tax Notes International, 16 February, 2015).

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...