Skattenytt nr 9 2017 s. 590

Kammarrätten och riskkapitalisterna

I artikeln kommenteras kammarrättens nyligen meddelade domar om hur riskkapitalisters inkomster från fondverksamheten ska beskattas. Artikeln innehåller bitvis allvarlig kritik mot kammarrättens bedömningar och det hävdas bl.a. att utgången i några fall framstår som oförenlig med legalitetsprincipen.

1 INLEDNING

Kammarrätten i Stockholm meddelade den 27 april i år 85 domar som alla gällde hur personer som deltagit i riskkapitalverksamhet (private equity) skulle beskattas för inkomster som de direkt eller indirekt fått från verksamheten. De skattskyldiga ansåg att fråga var om utdelningar och räntor som skulle beskattas som inkomst av kapital medan Skatteverket1 hävdade att inkomsterna utgjorde ”vanlig” inkomst av tjänst eller i vart fall skulle beskattas som sådan inkomst med stöd av bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (IL). Som framgått av en ganska upprörd debatt i massmedia anslöt sig kammarrätten praktiskt taget helt till Skatteverkets synsätt.

Jag har skrivit om den skattemässiga bedömningen av riskkapitalverksamhet i två tidigare artiklar i Skattenytt.2 I dessa artiklar redovisas relativt utförligt för hur verksamheten är organiserad och hur Skatteverket tidigare – men utan framgång – hävdat hur vinsterna på verksamheten skulle beskattas. För förståelsen av de nu aktuella domarna synes det räcka med att konstatera att kärnan i verksamheten är ett i utlandet (ofta Jersey) registrerat limited partnership (LP). Detta LP kan närmast liknas vid ett kommanditbolag och har alltså begränsat och obegränsat ansvariga delägare. Delägare med obegränsat ansvar för LP:s åtaganden brukar kallas general partner (GP) och är ett bolag som ägs av ett antal s.k. nyckelpersonerna som bildar fonden och startar verksamheten.3 Nyckelpersonerna tillskjuter via egna bolag omkring 2 procent av det kapital som ska investeras i portföljbolag m.m. medan resterande 98 procent satsas av externa investerare (pensionsfonder, försäkringsbolag m.fl.).

Målsättningen är att portföljbolagen efter några års innehav ska kunna avyttras med vinst. Därvid gäller att vinsten upp till viss nivå fördelas i förhållande till kapitalinsats, alltså 2/98, medan vinst över denna nivå fördelas asymmetriskt, 20/80. Denna extra vinstandel, 20 procent i stället för 2 procent av vinsten till förmån för nyckelpersonerna, kallas carried interest (CI).

GP beslutar om köp och försäljningar av portföljbolagen. Till stöd för sina beslut har GP träffat ett långtidsavtal med ett svenskt aktiebolag om råd och underlag för investeringsbeslut. Rådgivningsbolaget får marknadsmässig ersättning för sina tjänster. Nyckelpersonerna är heltidsanställda med hög lön i rådgivningsbolaget och äger i vissa fall också andelar i detta.

Av det sagda framgår att en nyckelperson ofta har minst tre viktiga roller, nämligen som grundare av fondverksamheten, som investerare med möjlighet till CI och som anställd i rådgivningsbolaget. Det är kombinationen av dessa roller som lett kammarrätten till uppfattningen att CI är ett resultat av nyckelpersonens arbetsinsatser och därför inte kan beskattas som kapitalinkomst.

I målen företräddes det fiskala intresset av såväl Skatteverket som Allmänna ombudet. I denna artikel bortses från detta dubbelkommando och Skatteverket får därför representera även det Allmänna ombudet.

Nordic Capital i kammarrätten, SN 2014 s. 156 ff. och Nordic Capital och Segulah i HFD, SN 2015 s. 45 ff.

Någon fond i egentlig mening existerar inte men termen fond brukar ändå användas för att beteckna den samlade verksamhet som GP förvaltar.

2 DISPOSITION

I kammarrättens domar behandlas ett stort antal svåra frågor. Efter en snabb redogörelse för regelsystemet (avsnitt 3) börjar jag med den viktiga frågan om innebörden av begreppet verksam i betydande omfattning i 57 kap. 4 § IL. Detta verksamhetskrav måste vara uppfyllt för att andelar i ett fåmansföretag ska anses vara kvalificerade. Osäkerhet råder bl.a. om huruvida arbetsinsatser som utförs i ett bolag som inte är fåmansföretag kan beaktas vid bedömningen av arbetsinsatsernas omfattning i det egna fåmansföretaget (avsnitt 4.1).

I något fall har CI tillfallit ett fåmansföretag som nyckelpersonen placerat i en kapitalförsäkring. Kammarrätten har underkänt denna modell och beskattat nyckelpersonen för denna CI som inkomst av tjänst. Huruvida denna utgång varit förenlig med legalitetsprincipen förefaller osäkert (avsnitt 4.2).

Därefter kommenteras hur avkastningen på nyckelpersoners utlåning till fondverksamheten i form av s.k. PLA (Participating Loan Agreements) ska hanteras. Genom PLA har dessa nyckelpersoner fått i princip samma möjlighet till CI som de nyckelpersoner som satsat pengar i verksamheten genom egna fåmansföretag (avsnitt 4.3).

Jag hoppar över parternas åsikter i processuella frågor såsom rätten till ändring av talan och rättegångshinder på grund av litispendens. Jag diskuterar dock helt kort förutsättningarna för eftertaxering och skattetillägg (avsnitt 4.4).

Artikeln avslutas med några sammanfattande kommentarer (avsnitt 5).

3 REGELSYSTEMET

Som bekant föreskrivs i 57 kap. 2 § IL att utdelning och kapitalvinster på kvalificerade andelar i viss omfattning ska tas upp som inkomst av tjänst. Begreppet kvalificerade andelar definieras i 57 kap. 4 § IL. Av störst intresse i de aktuella målen är lydelsen av punkten 2 i första stycket. Av denna punkt framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren under beskattningsåret varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag. Punkten innehåller också regler om verksamhet under tidigare beskattningsår, om fåmanshandelsbolag och om anhörigas arbetsinsatser men dessa kompletterande regler saknar betydelse i sammanhanget.

Punkten 2 i första stycket tar således sikte på en fysisk person som inte utför arbete i sitt direktägda företag utan i ett dotterbolag eller liknande företag till det direktägda företaget. Verksamhet i direktägt företag regleras i punkten 1 i första stycket.

För anställda som innehar PLA är 57 kap. 2 § andra stycket IL av betydelse. Där föreskrivs att vinstandelsbevis ska behandlas som delägarrätter vid tillämpning av 57 kap. och att ränta eller annan inkomst på grund av innehavet ska likställas med utdelning. Vinstandelsbevis är det värdepapper som grundas på ett vinstandelslån. Med ett vinstandelslån avses enligt 24 kap. 5 § IL ett lån vars ränta helt eller delvis är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst.

4 KAMMARRÄTTENS STÄLLNINGSTAGANDEN

4.1 Begreppet verksam i betydande omfattning

Att de företag, i det följande kallade ägarbolag, varigenom nyckelpersoner investerat i fondverksamheten är fåmansföretag har varit ostridigt i målen. Någon tvist synes inte heller föreligga om att fondens GP, vars andelar direkt eller via mellanliggande företag innehafts av ägarbolagen, också varit fåmansföretag. Av detta följer att nyckelpersonernas andelar i sina ägarbolag blir kvalificerade om nyckelpersonerna varit verksamma i betydande omfattning i något företag i denna struktur.

Ägarbolagens målsättning är att fondens investeringar i portföljbolag ska bli framgångsrika och helst generera avkastning i form av CI. Den verksamhet som ägarbolagen bedriver utgör därmed (indirekt) förvaltning av värdepapper. I praxis har ägaren till ett fåmansföretag som förvaltar värdepapper inte bedömts uppfylla verksamhetskravet.4 De vinster som uppkommer i sådan verksamhet hänför ju sig inte till arbetsinsatser i fåmansföretaget utan till det arbete – i förening med externa faktorer – som utförs i de företag i vilka fåmansföretaget förvärvat andelar.

Presumtionen är således att en fysisk persons andelar i ett aktiebolag som förvaltar värdepapper inte är kvalificerade. Kammarrätten har dock avvikit från denna presumtion och beträffande exempelvis nyckelpersoner inom Nordic Capital-gruppen funnit att de varit verksamma i betydande omfattning i gruppens GP.5 Denna bedömning grundas på att ”GP varit direkt beroende av rådgivning från NC Advisory AB för att utföra sitt åtagande”. Kammarrätten anförde vidare att nyckelpersoner såsom anställda i NC Advisory AB tillsammans haft stor betydelse för vinstgenereringen i fonden och att den nyckelperson som var aktuell i målet varit en del av denna begränsade krets av personer. Verksamhetskravet har således ansetts uppfyllt beträffande GP och därmed har också andelarna i ägarbolagen bedömts som kvalificerade.

Rådgivningsbolaget i NC-gruppen, NC Advisory AB, är inte något fåmansföretag. Kammarrätten diskuterar inte närmare om lagtexten ger utrymme för att beakta arbetsinsatser i ett sådant företag vid bedömningen av om en nyckelperson varit verksam i betydande omfattning i sitt fåmansföretag. I domen anförs, med hänvisning till HFD 2013 ref. 11 I och till ett inte överklagat förhandsbesked, att det ”i praxis inte uppställts krav på att delägare är anställda i det företag i vilket han eller hon anses vara verksam i betydande omfattning”. Det får antas att dessa avgöranden haft betydelse för kammarrättens tillämpning av verksamhetskravet.

Min inställning är följande. Som jag läser 57 kap. 4 § IL ska vid bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt eller inte hänsyn bara tas till arbetsinsatser i egna (eller närståendes) fåmansföretag. Arbete hos andra företag ska inte beaktas och detta oavsett om det företaget tillhandahållit tjänster till en anställds fåmansföretag. Någon omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster förekommer i dessa fall bara om fåmansföretaget fått tjänsterna till underpris. Sådana situationer ska dock inte hanteras med tillämpning av 57 kap. IL utan kan aktualisera uttagsbeskattning eller beskattning av (dolda) löneförmåner.

Att verksamhetskravet kan vara uppfyllt trots att en delägare inte varit anställd i sitt fåmansföretag framstår som självklart. En fysisk person som bedriver konsultverksamhet genom sitt helägda aktiebolag behöver varken ha anställningsavtal eller ta ut lön men andelarna blir ändå kvalificerade. Mot bakgrund av kammarrättens hänvisning till HFD:s nyss nämnda avgörande från 2013 bör framhållas att domen inte innehåller något uttalande om anställning. Huvudfrågan i det målet var om andelar i A:s fastighetsförvaltande fåmansföretag X AB var kvalificerade på grund av brodern B:s arbetsinsatser i företaget. HFD fann att så var fallet med motiveringen att arbetet i X AB utförts av brodern och att broderns ”arbetsinsatser ska beaktas vid tillämpning av 57 kap. 4 § IL även om han delvis utfört arbetet som konsult i sitt helägda bolag”.

Med tanke på att närstående och närståendes bolag i princip ses som en enhet vid tillämpning av 57 kap. 4 § IL är det föga överraskande att HFD ansåg att broderns arbetsinsatser skulle beaktas oavsett om de tillhandahållits direkt till X AB (brodern var VD och styrelseledamot i X AB) eller indirekt genom broderns bolag. Domen ger därför enligt min mening inget stöd för att arbetsinsatser i andra företag än fåmansföretag kan påverka bedömning av om verksamhetskravet är uppfyllt eller inte.

Till kammarrättens försvar kan anföras att HFD hitintills inte tagit ställning till om arbetsinsatser i ett icke-fåmansföretag som tillhandahåller tjänster till en anställds fåmansföretag kan få till effekt att andelarna i detta blir kvalificerade. Kammarrättens tillämpning av 57 kap. 4 § IL kan möjligen också förklaras av att domstolen ansett att enbart kapitalbeskattning av den utdelning som hänför sig till ägarbolagens CI varit alltför förmånligt med hänsyn till nyckelpersonernas trefaldiga engagemang i fondverksamheten.

För ordningens skull bör det dock nämnas att skatteexperter från domstolar, Skatteverket och den akademiska världen vid samtal framhållit att lagtexten inte är så entydig som jag hävdar.6 Man menar att en delägare kan vara verksam i det egna fåmansföretaget genom arbete som denne utför i egenskap av anställd hos en helt främmande arbetsgivare. Resonemanget synes bygga på att delägaren faktiskt utför arbete till nytta för fåmansföretaget.

Enligt min uppfattning faller denna tolkning av lagtexten på att det i dessa situationer inte är delägaren utan dennes arbetsgivare som tillhandahåller tjänster och arbetsinsatser till fåmansföretaget. Delägaren är, såvitt gäller detta arbete, verksam bara hos sin arbetsgivare och alltså inte i sitt eget företag.

Som nyss nämnts ger HFD 2013 ref. 11 I inte något stöd för att arbete hos en främmande arbetsgivare ska beaktas eftersom det målet enbart gällde fåmansföretag och närståendes arbetsinsatser i dessa. Min uppfattning är att kammarrätten saknat lagstöd för sin extensiva tillämpning av 57 kap. 4 § IL. Det finns ett starkt behov av att HFD prövar denna fråga.

I mål avseende nyckelpersoner inom EQT-gruppen7 uppkom också frågan om arbetsinsatser i rådgivningsbolaget skulle beaktas vid bedömningen av om nyckelpersonen varit verksam i betydande omfattning i sitt ägarbolag. I detta fall var rådgivningsbolaget ett fåmansföretag men företaget ägdes i betydande omfattning (mer än 30 procent) av utomstående. Andelarna i rådgivningsbolaget skulle därför anses kvalificerade bara om det fanns särskilda skäl (57 kap. 5 § IL).

Enligt min mening talar övervägande skäl för att ett fåmansföretag, vars andelar omfattas av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL, inte anses utgöra ett fåmansföretag vid tillämpning av 57 kap. 4 § IL. Arbetsinsatser i EQT:s rådgivningsbolag bör därför, i likhet med arbetsinsatser i NC Advisory AB, inte beaktas vid bedömningen av om andelarna i ägarbolagen är kvalificerade.

Se Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal, Inkomstskatt, sextonde upplagan, s. 455 f. och där angivna rättsfall.

Mål nr 4435-16 m.fl.

Mats Tjernberg har i Svensk Skattetidning 2017 s. 351 ff. utförligt analyserat innebörden av 57 kap. 4 § IL. En slutsats är, om jag förstått honom riktigt, att kammarrättens tolkning visserligen inte strider mot lagtexten men utgör en utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde som strider mot HFD:s ovilja att tillämpa 3:12-reglerna annat än i klara fall.

Mål nr 4465-16 m.fl.

4.2 Carried interest till kapitalförsäkring

En nyckelperson inom Industri Kapital-gruppen har haft en utländsk kapitalförsäkring vars tillgångar bestått av andelar i bolag som tilldelats CI från fondverksamheten. Andelarna hade av allt att döma varit kvalificerade om de ägts direkt av nyckelpersonen. Kammarrätten fann att den CI som betalats till bolaget/kapitalförsäkringen skulle beskattas hos nyckelpersonen som inkomst av tjänst.8

Med kapitalförsäkring avses enligt 58 kap. 2 § IL en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. I 8 kap. 14 § IL föreskrivs att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefria.

Löpande avkastning och värdestegring på tillgångar som tillhör en kapitalförsäkring träffas – i likhet med vad som gäller för tillgångar på investeringssparkonto – inte av skatt. Skatteuttaget sker i stället genom avkastningsskatt eller påförande av en schablonintäkt. För investeringssparkonto finns strikta placeringsregler i lagen (2011:1268) om investeringssparkonto. Andelar i fåmansföretag godtas inte. Motsvarande regler saknas, trots att Skatteverket flera gånger pekat på behovet, för kapitalförsäkringar. Svenska försäkringsbolag medger enligt uppgift inte att värdepapper anknutna till fåmansföretag ingår i en kapitalförsäkring men praxis kan vara mer tillåtande i andra EU-länder. Helt tydligt är att betydande skatteförmåner kan uppnås om andelar, som direktägda skulle vara kvalificerade, kan placeras i en av ägaren förvärvad kapitalförsäkring.

HFD har i några domar år 2008 tagit ställning till hur inkomster, som enligt den skattskyldiges (en fysisk person) uppfattning hänför sig till en utländsk kapitalförsäkring, ska beskattas (RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2008 not. 113). I dessa mål, som gällde fördelning av vinster i ett kommanditbolag i vilket en kapitalförsäkring insatts som delägare, ansåg HFD att den fysiska delägaren skulle ta upp även den inkomst som enligt bolagsavtalet tilldelats kapitalförsäkringen. Enligt HFD framgick det av de särskilda omständigheterna att denne i realiteten kunnat förfoga över all vinst i kommanditbolaget.9

Kammarrätten ansåg att det mot bakgrund bl.a. av att den asymmetriska vinstdelningen bara tillkommit särskilt betydelsefulla personer inom Industri Kapital-gruppen att det stod klart att det var nyckelpersonens arbete inom gruppen som var grunden till att CI betalats ut till kapitalförsäkringen. Enligt kammarrätten var det därmed ”inte fråga om sådan kapitalavkastning som inte ska beskattas”. Kammarrättens slutsats var, som nyss nämnts, ”att den del av inkomsterna i kapitalförsäkringen som grundar sig på carried interest, ska beskattas i inkomstslaget tjänst”.

Utgången i målet väcker flera frågor. Såvitt jag förstår råder inget tvivel om att det bolag som formellt varit mottagaren av aktuell CI utgjort tillgång i en av nyckelpersonen ägd kapitalförsäkring. Den omständigheten att denna CI möjliggjorts genom nyckelpersonens arbetsinsatser är inte i sig ett skäl att beskatta nyckelpersonen i stället för den verkliga mottagaren. Den som är konsult i sitt eget aktiebolag beskattas ju inte för konsulttjänster som bolaget fakturerar lika lite som den som arbetar gratis hos en vän inte beskattas för vännens inkomster. För att en inkomst ska kunna flyttas från rättssubjektet A till rättssubjektet B krävs antingen lagstöd – de särskilda reglerna om familjebeskattning i 60 kap. 12 och 13 §§ IL utgör exempel på detta – eller att det kan visas att den som haft rätt till inkomsten styrt över denna till annan person. Vad gäller sistnämnda situation kan erinras om det berömda Fader Gunnar-målet (RÅ 1962 ref. 46) och HFD:s plenidom i det s.k. traktormålet (RÅ 1989 ref. 57).

I det nu aktuella målet finns inget som tyder på att nyckelpersonen personligen haft rätt till CI men förfogat över denna genom att styra den till sin kapitalförsäkring. Domskälen innehåller inget om styrning av inkomst och kammarrätten har inte sagt något om praxisen på området.10 Kammarrätten har inte heller diskuterat kapitalförsäkringens giltighet eller om en tillämpning av lagen mot skatteflykt kan vara motiverad med tanke på att kombinationen CI och kapitalförsäkring kan anses medföra en obehörig skatteförmån.

Min uppfattning är sammanfattningsvis att de skäl som kammarrätten anfört för att nyckelpersonen ska ta upp den CI som betalats till kapitalförsäkringen som inkomst av tjänst inte är bärkraftiga. I vad mån kammarrätten grundat sitt avgörande på andra skäl kan inte utläsas av domen.

Mål nr 4079-16 m.fl.

Målen har kommenterats av bl.a.Anders Hultqvist, Några kapitalförsäkringsdomar – omkaraktärisering i stället för genomsyn, Skattenytt 2008 s. 617 ff. och Jari Burmeister, Verklig innebörd s. 107 ff.

Just frågan om styrning av CI från det bolag som investerat i fondverksamheten till nyckelpersoner prövades i kammarrättens år 2013 meddelade dom beträffande Nordic Capital (se min i not 2 angivna artikel). Skatteverkets uppfattning att sådan styrning förekommit underkändes helt av kammarrätten.

4.3 Särskilda låneavtal (PLA)

Vissa nyckelpersoner har fått möjlighet att delta i fondverksamheten genom särskilda låneavtal, s.k. PLA (Participating Loan Agreements). Lånen har emitterats av bolag inom fondstrukturen och räntans storlek har varit beroende av bolagets vinst. I den ränta som nyckelpersonen får på sitt lån kan därför ingå CI.

Vid bedömningen av den skattemässiga behandlingen av utbetalning av CI genom ett PLA måste först ställning tas till om lånet ska ses som ett vinstandelslån och det dokument som representerar lånet som ett vinstandelsbevis. Om så befinns vara fallet måste därefter avgöras om bestämmelserna om kvalificerade andelar ska tillämpas på PLA.

Kammarrätten har i fråga om Nordic Capital-gruppen funnit att bestämmelserna om vinstandelsbevis ska tillämpas på PLA om nyckelpersonen satsat pengar i fondverksamheten genom såväl egna ägarbolag som PLA.11 Om PLA däremot inte kombinerats med ägarbolag har PLA inte ansetts utgöra ett vinstandelslån. Nyckelpersonen har då beskattats för räntan på PLA som inkomst av tjänst. Kammarrätten motiverar denna något överraskande utgång – avkastningen hänför sig ju till utlånande pengar – med att någon CI inte uppkommit utan de arbetsinsatser som aktuell nyckelperson och andra nyckelpersoner utfört i NC Advisory AB.

Ett lån med till synes samma konstruktion som Nordic Capital-gruppens PLA prövades beträffande nyckelpersoner tillhörande Altor-gruppen.12 Kammarrätten fann att detta lån utgjorde ett vinstandelslån. Anledningen till att Nordic Capitals PLA tjänstebeskattades var att kammarrätten, sannolikt felaktigt, utgått från att räntans storlek på detta lån var beroende av portföljbolagens vinst och inte till det emitterade bolagets vinst.

Med utgångspunkt i att, som kammarrätten funnit i de flesta fall, lånefordringar genom PLA utgör vinstandelsbevis ska räntan på bevisen enligt 57 kap. 2 § IL behandlas som utdelning på delägarrätter (se avsnitt 3). Ställning måste därmed tas till om PLA-bevis ska räknas om kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL.

På denna punkt har kammarrätten i Altor-målen följt samma resonemang som i målen om Nordic Capitals andelar i ägarbolagen. Kammarrätten har anfört att nyckelpersonen varit heltidsanställd i Altors rådgivningsbolag och att detta bolag haft stor betydelse för vinstgenereringen i fondverksamheten och därmed också för den CI som via ägarbolag tillfallit nyckelpersonen i egenskap av innehavare av PLA. Räntan på PLA har därför behandlats som utdelning på kvalificerade andelar.

Jag kan dela kammarrättens bedömning att PLA-räntan ska likställas med utdelning från ägarbolagen. Till skillnad mot vad som varit fallet i Nordic Capital-gruppen har Altors rådgivningsbolag ansetts vara ett fåmansföretag. Att beakta nyckelpersonernas arbetsinsatser i detta vid bedömningen av om andelarna i ägarbolagen och PLA-bevisen varit kvalificerade är därför inte oförenligt med utformningen av 57 kap. 4 § IL. I detta fall kan kammarrätten därför inte kritiseras för att ha gått vid sidan av lagtexten.

Mål nr 4435-16 m.fl.

Mål nr 4579-16 m.fl.

4.4 Eftertaxering

Förutsättningar för eftertaxering prövades i många mål och då med tillämpning av den sedan 2011 upphävda taxeringslagen. För eftertaxering krävs, liksom i dag, att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen och att detta medfört att taxeringen blivit felaktig. Med oriktig uppgift avses, inte helt överensstämmande med vanligt språkbruk, även att den skattskyldige utelämnat en uppgift som denne varit skyldig att lämna.

Kammarrätten har genomgående funnit att förutsättningar för eftertaxering förelegat. Motiveringen har varit att den information som nyckelpersonen lämnat i sin självdeklaration om sina roller i fondverksamheten inte varit tillräcklig för att Skatteverket kunnat fatta ett riktigt taxeringsbeslut. Informationen har inte heller ansetts utlösa Skatteverkets utredningsskyldighet.

Kammarrättens bedömning av förutsättningarna för eftertaxering kan ses som ett uttryck för den långtgående upplysningsplikt som i praxis ansetts ligga på de skattskyldiga. Man kan dock diskutera var gränsen går för kravet på information när den aktuella skattesituationen är komplicerad och kan bli föremål för olika bedömningar. Är det exempelvis givet att en nyckelperson ska inse att förekomsten av asymmetrisk vinstdelning eller arbetsinsatser i ett icke-fåmansföretag kan vara avgörande för om andelarna i eget fåmansföretag ska anses vara kvalificerade? Uppenbart är det med kammarrättens synsätt uppställs stora krav på den skattskyldiges fantasi för att täcka alla faktorer som kan anses relevanta för taxeringen.

4.4 Skattetillägg

Flertalet nyckelpersoner som blivit eftertaxerade påfördes skattetillägg vilket var logiskt med tanke på att de ansågs ha lämnat oriktig uppgift. I några mål satte förvaltningsrätten ned skattetillägget till hälften med motiveringen att målen varit komplicerade och innehållit svåra bedömningar vilket bidragit till en relativt lång utrednings- och handläggningstid.

Kammarrätten biföll Skatteverkets yrkanden att skattetillägg skulle tas ut med fullt belopp. Vad gällde exempelvis slutsatsen att räntan på PLA skulle beskattas enligt 57 kap. IL rörde målet enligt domstolen ”inte en svår skatterättslig fråga”. Samma motivering användes för beslutet att ta ut fullt skattetillägg när PLA-räntan ansågs böra tas upp som inkomst av tjänst.

5 SAMMANFATTANDE SYNPUNKTER

Kammarrätten ställdes inför en svår uppgift i samband med prövningen av nyckelpersonernas överklaganden av förvaltningsrättens domar. Prövningen krävde att kammarrätten fick en klar bild av hur internationell fondverksamhet var organiserad. Därtill ankom det på kammarrätten att placera verksamhetens ekonomiska effekter i IL:s systematik som ju inte innehåller några specifika regler som tar sikte på nyckelpersoner i riskkapitalbolag.

I kammarrättens 85 domar deltog sammanlagt åtta ledamöter (men bara tre i varje mål!). Inte i något av målen förekom skiljaktig mening vilket måste betecknas som förvånande med tanke på att målen gällde svåra rättsfrågor på områden där det saknades vägledande domar från HFD. Att exempelvis samtliga ledamöter kunde skriva under uttalandet att målen inte rörde en svår skatterättslig fråga är för mig en gåta.

Som framgått av det föregående anser jag att kammarrätten inte haft lagstöd för uppfattningen av nyckelpersoners arbetsinsatser i ett icke-fåmansföretag ska beaktas vid bedömning av nyckelpersonen varit verksam i betydande omfattning i sitt eget bolag. I varje fall saknar kammarrättens domskäl en grundlig analys i frågan om även arbetsinsatser utanför fåmansföretagskretsen kan beaktas i sammanhanget. Jag anser också att kammarrättens motivering för att beskatta CI som tillfallit en nyckelpersons kapitalförsäkring som inkomst av tjänst är bristfällig. Mitt allmänna intryck är att kammarrätten fokuserat för mycket på nyckelpersonernas betydelse för vinsterna i fondverksamheten och ägnat för lite uppmärksamhet åt vilket utrymme reglerna i IL ger för att förvandla kapitalinkomst till inkomst av tjänst och för byte av skattesubjekt.13

Mot bakgrund av de stora skattebelopp som målen gäller utgår jag från att såg gott som alla 85 domar kommer att överklagas. När detta skrivs arbetar experter på advokat- och revisionsbyråer intensivt på att utforma ansökningar om prövningstillstånd och i några fall har jag fungerat som ett bollplank.

För prövningstillstånd krävs normalt att det är av vikt för rättstillämpningen att överklagandet prövas av HFD. Så anses sällan vara fallet och i genomsnitt medges prövningstillstånd i bara två procent av överklagade mål. Chansen till prövningstillstånd måste dock bedömas vara betydligt större i de nu aktuella målen. Prejudikatbehovet är påtagligt vad gäller frågan om delägares arbetsinsatser i andra företag än det egna fåmansföretaget ska påverka bedömningen av om delägarens andelar är kvalificerade eller inte. Detsamma gäller frågan om hur utdelning till ett fåmansföretag som placerats i en delägaren tillhörig kapitalförsäkring ska beskattas.

Några nyckelpersoner kommer säkert att ansöka om prövningstillstånd beträffande eftertaxering och skattetillägg. Om oriktig uppgift förekommit eller om skäl för befrielse från tillägg föreligger beror i allmänhet på omständigheterna i det enskilda fallet. Det är därför svårt att utforma avgöranden i dessa frågor så att de vägleder den framtida rättsutvecklingen. Detta minskar givetvis möjligheten till prövningstillstånd. Även om kammarrättens beslut avseende eftertaxering och skattetillägg väcker principiella frågor – inverkan på upplysningsplikten av existensen av flera svårbedömda lösningar och om målets svårighetsgrad kan utgöra grund för befrielse – är utsikterna till prövningstillstånd här mindre än beträffande de materiella delarna av kammarrättens avgöranden.

Det blir en grannlaga uppgift för HFD att ta ställning till ansökningarna om prövningstillstånd. Besked i saken kan dröja men kommer förhoppningsvis före årets utgång. Inte bara nyckelpersonerna avvaktar HFD:s besked med spänning.

Stig von Bahr är f.d. regeringsråd och domare i EU-domstolen.

Här kan hänvisas till David Kleists grundliga artikel i Akademisk årsskrift 2016 s. 3 ff. om inkomstallokering mellan ägare och bolag.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...