Skattenytt nr 9 2017 s. 615

Aktuellt om mervärdesskatt

Avsnittet behandlar praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen, Kammarrätterna, Skatterättsnämnden och EU-domstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i något mål anges det i fotnot.

1 SVERIGE

1.1 Högsta förvaltningsdomstolen

Upplåtelse av mark för båtuppläggning och plats i båthamn är två tillhandahållanden

En kommun upplät mark och hamnanläggningar till ett antal ideella föreningar (båtklubbar). Det omfattade dels arrendeavtal avseende markområden för uppläggning av fritidsbåtar och dels nyttjanderättsavtal avseende upplåtelse av hamnanläggningar för förtöjning av sådana båtar. Kommunen ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt hur upplåtelserna skulle behandlas i mervärdesskattehänseende. Fråga 1 i ansökan avsåg frågan om utarrendering av mark och upplåtelse av hamnanläggning skulle anses utgöra ett eller flera tillhandahållanden och fråga 2 var om det gällde ett tillhandahållande huruvida detta var skattepliktigt. Om fråga 1 besvarades med att det gällde två tillhandahållanden hade kommunen ytterligare sex frågor, fråga 3–8.

Skatterättsnämnden fann att detta utgjorde ett tillhandahållande och att det vore konstlat att dela upp det i två delar. Tillhandahållandet var skattepliktigt. Övriga frågor förföll därför.

HFD har i dom den 14 mars 2017 (mål nr 5304-16) funnit att det istället är fråga om två tillhandahållanden. Det kunde nämligen inte anses vara en förutsättning för upplåtelsen av hamnanläggningen för hyrestagaren att denne också fick tillgång till mark för vinterförvaring på land av hyresvärden. Det senare kunde då inte utgöra ett underordnat led i upplåtelsen av hamnanläggningen. Upplåtelserna kunde enligt HFD inte anses ha så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem. Ingen del kunde anses underordnad den andra. Genom HFD:s slutsats i fråga 1 förföll fråga 2, men övriga frågor i kommunens ansökan aktualiserades. Då fråga 3–8 inte besvarats av Skatterättsnämnden återförvisades målet dit för avgörande i de frågorna.

Fråga om när det kan vara fråga om ett eller flera tillhandahållanden har varit föremål för en mängd rättsfall genom åren.1 Domstolens praxis kan sammanfattas enligt följande.

Normalt ska varje del av en transaktion ses som fristående och självständig och behandlas var för sig. Om två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion, och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna åt, ska de behandlas som ett enda tillhandahållande. Detsamma gäller om en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar betraktas som underordnade. Ett tillhandahållande ska anses underordnat i synnerhet om kunden inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

I det här aktuella förhandsbeskedet var de två upplåtelserna uppdelade i två avtal och prissatta separat. Det kan ha förekommit att någon båtägare endast tecknade sig för det ena och att det därför inte var konstlat att se det som två skilda tillhandahållanden.

Av mål som behandlat denna fråga kan nämnas dom av den 10 mars 2011, Bog m.fl., C-497/09, EU:C:2011:135, dom av den 10 mars 2011, Flebbe Filmtheater, C-499/09, EU:C:2010:55, dom av den 10 mars 2011, Lohmeyer, C-501/09, EU:C:2010:55, dom av den 10 mars 2011, Fleischerei Nier, C-502/09, EU:C:2010:55, samt dom av den 16 april 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229. Vidare kan nämnas dom av 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722 och dom av den 28 oktober 2010, AXA UK, C-175/09, EU:C:2010:646.

Entré till en trampolinpark är en idrottstjänst

I ansökan om förhandsbesked ställde ett bolag en fråga om skattesats för entré till en trampolinpark. Anläggningen hade olika stationer för olika typer av aktiviteter. De olika stationerna gav besökarna möjlighet till idrott och fysisk träning samt att träna upp färdigheter, såsom volter och hopp, som är användbara i ett flertal sporter t.ex. freestylehopp, vattenskidåkning, parkour men också för gymnastik och simhopp m.m. På anläggningen fanns även instruktörer. Instruktörerna hade genomgått utbildning för att kunna ge besökarna instruktioner i syfte att de skulle kunna utveckla sina färdigheter. Besökare fick tillträde till anläggningen mot en entréavgift.

Vid sin prövning tog Skatterättsnämnden avsteg i direktivets bestämmelser. Enligt direktivet ska den reducerade skattesatsen tillämpas på tillhandahållande avseende nyttjande av sportanläggningen. Att pröva var således om trampolinparken utgjorde en sportanläggning eller ej.

Vid bedömningen av den aktuella anläggningen skulle därför, enligt Skatterättsnämnden, prövas om den utgjorde ett tillhandahållande avseende utnyttjande av sportanläggning eller en anläggning för lek, nöje och förströelse. För att avgöra det ansågs att man bör göra en bedömning av vilka aktiviteter anläggningen syftar till. Anläggningen som innehöll flera olika stationer varav i princip samtliga var bemannande med en instruktör präglades till sin karaktär huvudsakligen av att ge besökarna möjlighet att nyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning. Skatterättsnämnden fann därför att den reducerade skattesatsen 6 % skulle tillämpas.

HFD har i dom den 7 april 2017 (mål nr 5548-16) fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked. HFD fann att anläggningen till sin karaktär huvudsakligen präglades av att ge besökarna möjlighet att utnyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning.

Efter det att Skatterättsnämnden lämnat sitt förhandsbesked har EU-domstolen i en dom, Bastová,2 uttalat att med begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” har samband med sport- eller idrottsutövning, vilken i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Tillämpningen av en reducerad skattesats här syftar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Entrén till den här aktuella trampolinparken har således betraktats som ersättning för att besökaren bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Det kan dock noteras att det är svårt att dra en klar skiljelinje mellan idrottslig verksamhet och lek, nöje och förströelse. Det är motsvarande problem som finns när det gäller att bedöma skattesats för entré till en simhall där det finns såväl möjlighet att simma som att leka i ett äventyrsbad. Sådan entré betraktas numera också som att besökaren bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet med en skattesats om 6 %.

Dom av den 10 november 2016, Bastová, C-432/15, EU:C:2016:438.

Ingående mervärdesskatt för kostnader vid avyttring av dotterbolagsaktier avdragsgill såsom en allmän kostnad.

Frågan om det föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för kostnader i samband med försäljning av aktier i dotterbolag har varit aktuell länge. Den blev inte heller klart besvarad i det tidigare målet hos HFD som gällde SKF, RÅ 2010 ref 56, som även behandlades av EU-domstolen i målet SKF.3 Nu har HFD i en ny dom den 16 maj 2017 (mål nr 5311-15 och 5312-15) prövat motsvarande frågeställning. I SKF domen, som gällde ett förhandsbesked, ansåg HFD att ingående skatt som var hänförlig till kostnader för advokater att upprätta avtal om försäljningen av aktierna inte var avdragsgill då dessa var direkt hänförliga till den mervärdesskattefria aktieförsäljningen. HFD anförde i den domen ingenting om det som EU-domstolen uttalat i samma mål, nämligen att avdragsrätt inte skulle föreligga, men under förutsättning att kostnaderna för avyttringen inte utgjorde kostnadskomponenter i priset för de avyttrade aktierna.

I den nu aktuella domen, som gäller Sveaskog Förvaltnings AB, hade bolaget i samband med en omstrukturering avyttrat aktier i två dotterbolag. Avdrag yrkades får ingående skatt på bl.a. konsultkostnader (juridiskt biträde m.m.) som uppstått i samband med avyttringarna. Skatteverket vägrade avdrag för detta med motivet att bolaget inte bedrivit mervärdesskattepliktig förvaltningsverksamhet i förhållande till de avyttrade dotterbolagen. Avyttringarna ansågs därför inte ha skett i bolagets ekonomiska verksamhet eller i förlängningen av denna. I processen som följde ansåg Kammarrätten i Stockholm att avdragsrätt inte förelåg då det fanns ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade konsulttjänsterna och aktieavyttringarna. Kammarrätten åberopade här RÅ 2010 ref 56 angående SKF.

HFD ansåg i detta mål att rätt till avdrag för ingående skatt förelåg. De aktuella konsultkostnaderna ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. det förutsattes vidare att kostnaderna inte kunnat övervältrats på köparna av dotterbolagen utan kommit att ingå i priset på bolagets produkter i verksamheten. Då konsultkostnaderna därigenom utgjorde allmänna omkostnader i bolagets samlade ekonomiska verksamhet medgavs avdrag. HFD hänvisade här bl.a. till EU-domarna Sveda4 och Becker.5 Motivet att bolaget inte kunnat övervältrat kostnaderna på köparna av dotterbolagen är dock hämtad från målet C-29/08, SKF och kunde med fördel ha använts av HFD i RÅ 2010 ref 56. HFD anger i sin dom nu att EU-domstolen i senare avgöranden har utvecklat praxis i riktning mot ett mer ändamålsinriktat och närmast funktionellt synsätt för att bedöma om en ingående transaktion objektivt kan kopplas till den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Det finns fog tolkningen att det går att utläsa redan av den tidigare SKF domen från EU-domstolen.

En intressant del i målet är att avdragsrätt för ingående ska föreligga oavsett att moderbolaget inte utfört mervärdesskattepliktiga tjänster till dotterbolagen under sin innehavstid. Domen måste rimligen medföra en förändring av Skatteverkets ställningstagande daterat 2016-10-07, bl.a. att Skatteverket där anför att ett holdingbolag saknar rätt till avdrag för ingående skatt till den del man inte utför skattepliktiga tjänster till dotterbolag (passiv förvaltning). I och med domen kan man svårligen vidmakthålla den tolkningen.

Dom av den 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:90.

Dom av den 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:254.

Dom av den 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99.

Domartjänster är inte idrottstjänster

Ett bolag, som tillhandahöll tjänster som huvud- eller linjedomare vid tävlings- eller träningsmatcher till aktiebolag och föreningar, ansökte om förhandsbesked huruvida dessa skulle omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottstjänster.

Den reducerade skattesatsen för idrottstjänster omfattar omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Vidare undantas omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.

Enligt mervärdesskattedirektivet får reducerad skattesats tillämpas i fråga om utnyttjande av sportanläggningar. Det framgår av praxis från HFD, HFD 2013 ref 65, att ML:s regler om reducerad skattesats för tillhandahållande av idrottstjänster och tjänster med omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska, enligt Skatterättsnämnden, inte ges en vidare tolkning än vad mervärdesskattedirektivet ger utrymme för. De aktuella domartjänsterna kunde därför inte enligt Skatterättsnämnden omfattas av begreppet utnyttjande av sportanläggning. Skattesatsen skulle därför vara 25 %. HFD fastställde detta förhandsbesked i dom den 16 maj 2017 (mål nr 6516-16).

Vi har svårt att utläsa av HFD:s dom att HFD sade det som SRN anger i refererade mål. Av HFD:s dom framgår att

”Mervärdesskattelagens bestämmelser om skattesats för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska inte ges en vidare tolkning än direktivet ger utrymme för.”

Vi uppfattar det som att HFD uttalar sig om uttrycket ”tjänster med omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet”. Den svenska bestämmelsen innehåller tre delar; tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. HFD:s uttalande rör endast den sista delen, den om tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten.

En omständighet som ofta gör det svårt att tolka förhandsbesked är att omständigheterna som återges i SRN:s referat inte sällan är ofullständiga. I detta fall uppfattar vi det som att sökandens fråga inte var begränsad till om domartjänsterna gjorde ”tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten” utan om det kunde vara idrottstjänster på någon grund. SRN synes dock ha begränsat sin prövning till det förra.

Om SRN istället prövat om tjänsterna var sådana varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet kan utgången ha blivit en annan. Vi har svårt att se att HFD:s dom faktiskt ger stöd för SRN:s slutsats vid en sådan prövning. Det kan istället uppfattas som att SRN begränsar den enskildes rättighet enligt ML med stöd av direktivet. I vart fall balanserar SRN på gränsen till en direktivkonform tolkning till nackdel för den enskilde.

Ej reducerad skattesats för ljudböcker

Ett bolag, som tillhandahöll en digital abonnemangstjänst som gjorde det möjligt för kunden att lyssna på ljudböcker i bl.a. en mobiltelefon via internet, ansökte om förhandsbesked huruvida detta kunde omfattas av reducerad skattesats till 6 %. Tillhandahållandet kunde ske online eller offline. HFD fastställde i dom den 19 maj 2017 (mål nr 1702-16) Skatterättsnämndens förhandsbesked innebärande att dessa tillhandahållanden inte kunde beskattas med 6 % utan med standardskattesatsen 25 %. HFD uttalade att när det gäller försäljning av böcker i annat än tryckt form är det endast omsättning av kassetter eller andra tekniska medier som återger en uppläsning av innehållet som ska beskattas med reducerad skattesats (7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML).

Det kan ifrågasättas om detta kan anses strida mot principen om likabehandling som den uttrycks i artikel 20 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. Här har dock EU-domstolen i domen RPO6 uttalat att även om tillhandahållande av digitala böcker på fysiska bärare respektive på elektronisk väg utgör jämförbara situationer, så är skillnaden i behandling mellan dessa tillhandahållanden vederbörligen motiverad.

Denna fråga kan tyvärr få större framtida genomslag än vad man trott i och med att EU-kommissionens förslag om den s.k. digitalmomsen, dvs reducerad skattesats på digitala media, inte synes bli verklighet.

Dom av den 7 mars 2017, PRO, C-390/15, EU:C:2016:664.

1.2 Kammarrätterna

Är försäljning av mark och ett entreprenadåtagande ett eller två tillhandahållanden?

Vid uppförande av flerfamiljshus är det en vanlig form att byggföretag, som äger mark överlåter den på en nybildad bostadsrättsförening samt upprättar ett entreprenadavtal om uppförandet av ett hus på den marken. Markförsäljningen är undantagen från mervärdesskatt medan entreprenaden är skattepliktig. Fråga är då om detta i mervärdesskattehänseende ska betraktas som ett gemensamt åtagande där hela vederlaget ska delas upp efter skälig grund enligt 7 kap. 7 § ML eller om det är två skilda tillhandahållanden där endast entreprenaden beskattas. Två avgöranden i denna fråga föreligger nu från två skilda kammarrätter.

Kammarrätten i Göteborg har i ett beslut den 13 mars 2017 (mål nr 1834-16) upphävt förvaltningsrättens dom och visat målet åter dit. Målet gällde ett byggbolag med entreprenadverksamhet som bl.a. innefattade att uppföra bostadshus åt bostadsrättsföreningar. Bolaget hade tecknat två separata avtal med bostadsrättsföreningen, dels försäljning av mark och dels en entreprenadtjänst. I både entreprenadkontraktet och köpekontraktet avseende marken angavs att de två kontrakten skulle betraktas som en enhet, innebärande att hävande eller återgång av ett av kontrakten skulle medföra att även det andra kontraktet skulle hävas eller återgå. Föreningen hade ingen möjlighet att köpa enbart marken eller enbart entreprenadtjänsten.

Kammarrätten ansåg att det inte framstod som konstlat att skilja de olika delarna från varandra och att både marken och entreprenadtjänsten kunde anses ha ett självständigt värde för kunden framstod inte heller någon av delarna som underordnad i förhållande till den andra. Försäljningen av marken och entreprenadtjänsten skulle därför enligt kammarrätten ses som två olika tillhandahållanden. Då bolaget hade hänfört hela den beräknade projektvinsten till den mervärdesskattefria markförsäljningen utan att lämna någon rimlig förklaring framstod bolagets uppdelning av vederlaget, enligt kammarrätten, inte som marknadsmässig. Det ansågs därför finnas skäl till att frångå bolagets uppdelning så att den verkliga ersättningen som belöpte på den skattepliktiga entreprenadtjänsten blev föremål för beskattning. Kammarrätten ansåg att en uppdelning efter skälig grund skulle göras enligt bestämmelsen i 7 kap. 7 § ML trots att det var fråga om två tillhandahållanden. Eftersom förvaltningsrätten gjort en annan bedömning av tillämpligheten i 7 kap. 7 § ML och inte prövat frågan om sådan uppdelning av beskattningsunderlaget samt inte heller prövat om det fans grund för efterbeskattning och skattetillägg återvisades målet dit för ny prövning.

I det andra målet gällande motsvarande frågeställning har Kammarrätten i Stockholm den 3 maj 2017 (mål nr 2685-16 och 2686-16) kommit till en annan slutsats. Även har gällde det en mervärdesskattefri markförsäljning och en skattepliktig entreprenadtjänst. Kammarrätten fann att transaktionen avsåg två skilda tillhandahållanden. Angående prissättningen ansåg kammarrätten att det inte framgick klart att bolagets prissättning av mark inte skulle var affärsmässig. Kammarrätten ansåg att bestämmelsen i 7 kap. 7 § ML inte var tillämplig i detta fall då bolaget inte tagit ut någon gemensam ersättning för marken och entreprenaden av sina kunder. De av bolaget redovisade ersättningarna och redovisning av mervärdesskatt för entreprenaden fastställdes av kammarrätten.

Kammarrätten i Göteborg anser således att bestämmelsen i 7 kap. 7 § ML är tillämplig i dessa fall och att uppdelning av vederlaget ska ske efter skälig grund, varvid entreprenaden ska prissättas affärsmässigt. Kammarrätten i Stockholm ansåg att 7 kap. 7 § ML inte var tillämplig att någon skälig uppdelning av vederlaget inte skulle ske. Prissättningen av entreprenaden ansåg kammarrätten att Skatteverket inte kunnat visa att den inte var affärsmässig.

Fråga i båda målen utmynnar i att prissättningen av entreprenaden ska vara affärsmässigt betingad och marknadsmässig. Vad är då marknadsmässig ersättning för en entreprenad? Eftersom byggverksamhet kan bedrivas antingen på entreprenad eller i egen regi bör samma beskattning ske oavsett form av verksamhet. För egen regi produktion, där byggföretag uppför byggnader på egen mark och säljer den färdiga byggnaden med marken gäller att beskattningsunderlaget ska bestämmas till nedlagda kostnader (7 kap. 5 § ML). Någon vinst ska inte ingå i underlaget. För att uppnå konkurrensneutralitet mellan egen regi och entreprenad torde då inte kunna krävas att entreprenadtjänster ska beskattas med vinst om entreprenören väljer att tillhandahålla tjänsten till självkostnadspris. Anledningen till att egen regi produktion inte ska beskattas med vinst är att entreprenadtjänster inom byggverksamhet inte har ansetts medföra några större vinster. Om ett högre beskattningsunderlag än självkostnaden skulle anses kunna tillämpas borde det endast kunna ske genom reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget enligt 3 kap. 3 a–d §§ ML. Enligt dessa kan dock underlaget bestämmas till ett marknadspris enligt vissa förutsättningar och eftersom entreprenader normalt kan tillhandahållas till självkostnadspris borde det också utgöra marknadspriset.

Tillämpning av den s.k. reservregeln i 2 a kap. 6 § första stycket ML

Ett svenskt bolag hade åberopat sitt svenska VAT-nummer för inköp av varor med avhämtning i Danmark. Varorna har av det svenska bolaget sålts vidare till en köpare i Storbritannien. Enligt uppgift från bolaget hade sedan varorna sålts vidare till Polen och leverans hade skett direkt från Danmark till den siste köparen i Polen. Det svenska bolaget hade redovisat samtliga i målet aktuella inköp såsom unionsinterna förvärv och hade förvärvsbeskattat inköpen genom att redovisa utgående mervärdesskatt på dessa. Bolaget hade även gjort avdrag för ingående mervärdesskatt med motsvarande belopp. Skatteverket ansåg att detta inte utgjorde unionsinterna förvärv eftersom varorna aldrig levererats till Sverige. Här skulle istället den s.k. reservregeln enligt 2 a kap. 6 § första stycket ML tillämpas enligt Skatteverket. Då skulle bolaget redovisa utgående mervärdesskatt för förvärven, men saknade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med motsvarande belopp. Bolaget överklagade Skatteverkets beslut angående detta och hävdade att någon förvärvsbeskattning inte skulle ske i Sverige, varken som unionsinternt förvärv eller genom reservregeln. Då någon gränsöverskridande transport som kunde hänföras till bolagets förvärv i Danmark inte ansågs ha skett kan inte förvärvsbeskattning ske i Sverige enlig dom från Kammarrätten i Göteborg den 18 maj 2017 (mål nr 918-16).

I målet var vidare fråga om transaktioner där bolaget förvärvat varor från säljare i Tyskland och Storbritannien med åberopande av sitt svenska VAT-nummer och sålt dom vidare till köpare i Tjeckien. Även här ansåg Skatteverket att förvärvsbeskattning skulle ske i Sverige genom reservregeln, men utan avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Kammarrätten ansåg dock här att bolaget gjort sannolikt att de aktuella förvärven gjorts för en efterföljande omsättning i Tjeckien och att köparen där hade redovisat förvärven med mervärdesskatt där. Det ansågs därför vara fråga om en sådan trepartshandel där det svenska bolaget såsom mellanman inte varit skyldigt att förvärvsbeskatta dessa förvärv.

Det är sällan som reservregeln blir tillämplig, men det är viktigt att den uppmärksammas. Om svenska företag köper varor i andra medlemsländer med åberopande av sitt svenska VAT-nummer, men varorna inte levereras till Sverige utan till ett annat medlemsland kan reservregeln bli tillämplig. Den medför då att den svenska köparen blir skyldig att redovisa svensk utgående mervärdesskatt på förvärvet utan att ha rätt till avdrag för ingående skatt med motsvarande belopp. Om bolaget kan visa att man varit skattskyldig till mervärdesskatt för försäljningen av varorna i mottagarlandet har man dock rätt till avdrag. Alternativt kan det vara fråga om en trepartshandel och då ska inte svensk mervärdesskatt redovisas, men då ska det svenska bolaget fakturera en annan part i det land dit varorna transporteras.

Ingen jämkning av ingående skatt för en köpare av fastighet

De svenska bestämmelserna om jämkning av ingående mervärdesskatt enligt 8 a kap. och 9 kap. 9–13 §§ ML innebär bl.a. att en köpare av en fastighet som gör en ändring av fastigheten så att rätten till avdrag för ingående skatt minskar, kan bli skyldig att jämka och återbetala tidigare avdragen skatt som en säljare fått tillbaka. Efter en dom från EU-domstolen, Pactor Vastgoed,7 har ifrågasatts om en sådan bestämmelse överensstämmer med EU-rätten. Domstolen uttalade där bl.a. att direktivet skulle tolkas så att det är just den skattskyldiga person som gjort mervärdesskatteavdraget som ska betala vid jämkning av avdraget. En köpare som inte själv gjort avdraget skulle således inte vara skyldig att jämka.

I ett mål från Kammarrätten i Sundsvall den 2 juni 2017 (mål nr 1803-16) prövades om en köpare av en fastighet kunde vara skyldig att jämka ingående skatt där säljaren tidigare fått avdrag för skatten. Ett bolag hade år 2013 förvärvat tre fastigheter som då omfattades av frivillig skattskyldighet. I samband med förvärven övertog bolaget jämkningsskyldigheten för de investeringsvaror som säljaren tillfört fastigheterna i samband ombyggnation av dessa. I december 2013 sålde bolaget en av fastigheterna till två privatpersoner och den frivilliga skattskyldigheten upphörde. Skyldighet att jämka tidigare avdrag förelåg då enligt ML. Bolaget hävdade att sådan skyldighet inte förelåg med stöd av nämnda dom från EU-domstolen. Skatteverket ansåg att skyldighet förelåg eftersom detta utgjorde en verksamhetsöverlåtelse och då övergår rättigheter och skyldigheter på köparen. Kammarrätten fann dock att, i enligt med EU-domen, kunde inte köparen åläggas jämkningsskyldighet. Det gällde oavsett om transaktionen utgör en verksamhetsöverlåtelse. Kammarrätten är mycket tydlig i sin dom:

”Av EU-domstolens avgörande följer att jämkningsskyldighet inte kan åläggas någon annan skattskyldig person än den som har gjort avdraget. Skatteverket har som skäl för att jämkning ändå kan ske hos bolaget anfört att det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse och att bolaget därmed trätt i den tidigare fastighetsägarens ställe. EU-domstolens uttalanden är dock så entydiga och generellt formulerade att det saknar betydelse om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse eller ett rent fastighetsförvärv.” ... ”De bestämmelser i ML som innebär att jämkningsskyldigheten kan överföras till en annan person måste därmed anses oförenliga med EU-rätten. Skatteverket har mot denna bakgrund inte haft rätt att överföra jämkningsskyldigheten på bolaget för det avdrag som den tidigare fastighetsägaren har gjort.”

Ett kammarrättsråd var oenig med detta och lämnade skiljaktig mening innebärande att jämkningsskyldighet kan övergå på en köpare när det är fråga om verksamhetsöverlåtelse. Frågan kommer förhoppningsvis att prövas av HFD i framtiden. Det är säkert många fastighetsbolag som redovisat jämkning för ingående skatt som säljare har fått tillbaka och där jämkningsskyldighet inte skulle föreligga enligt denna dom. Här bör man med denna dom som skäl kräva omprövning av sina tidigare redovisningar av mervärdesskatt.

Dom av den 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C-622/11, EU:C:2013:649.

1.3 Skatterättsnämnden

Kursdeltagande anses inte som tillträde till pedagogiskt evenemang

Ett bolag ansökte om förhandsbesked huruvida svensk mervärdesskatt skulle debiteras på en femdagars kurs i redovisning. Kursen tillhandhölls svenska beskattningsbara personer, men ägde rum i ett annat EU-land än Sverige. Fråga i målet var då om bolagets tillhandahållande av den omfrågade kursen skulle anses vara omsatt i Sverige och beskattas här enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML eller om bl.a. kursens innehåll och karaktär av utbildning skulle medföra att tillhandahållandet skulle betraktas som tillträde till ett pedagogiskt evenemang enligt undantagsregeln i 5 kap. 11 a § andra stycket 5 ML, enligt vilken evenemanget är omsatt i Sverige endast om det faktiskt äger rum här. Skatterättsnämnden fann i förhandsbesked den 6 april 2017 (dnr 24-16/I) att huvudregeln var tillämplig. Tjänsten hade, enligt Skatterättsnämnden, inte karaktären av en rätt att besöka eller vistas på den plats där kursen ifråga ägde rum, utan hade snarare karaktären av en rätt att delta i viss undervisning vilken gavs i form av föreläsningar, diskussioner och övningsuppgifter. Kursavgiften hade därför inte som huvudsaklig egenskap att ge rätt till tillträde i den mening som i avses i 5 kap. 11 a andra stycket 5 ML. Bakgrunden till denna är praktiskt betingad. En arrangör ska inte behöva utreda om en besökare till en mässa, en utställning, en konsert eller dylikt är en beskattningsbar person eller inte för att avgöra om lokal mervärdesskatt ska redovisas för inträdesavgiften. Det vore en orimlig administrativ börda för arrangören. I detta fall blev detta dock inte något problem eftersom arrangören var svensk och kunderna, kursdeltagarana, var svenska beskattningsbara personer. Kurserna kunde därför anses konsumerade här eftersom de i egentlig mening nyttjades här. Enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML blev då Sverige beskattningsland. Slutsatsen förefaller rationell och rimlig.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...