Norge införde 2014 regler som begränsar rätten till skattemässigt avdrag för räntekostnader på lån från närstående. Det föreligger nu förslag om att utvidga reglerna till att också gälla räntekostnader på lån från andra, icke närstående parter, såsom t.ex. banker. Samtidigt har EFTA kritiserat de norska reglerna och menar att dessa strider mot EES-rätten. Nedan följer en beskrivning av de norska reglerna, ändringsförslaget samt EFTA:s kritik av reglerna.
1 BAKGRUND – BEHOVET AV BEGRÄNSNINGSREGLER
Räntekostnader på lån ger som huvudregel rätt till skattemässigt avdrag i norsk bolagsbeskattning. Dessutom utgår det inte någon källskatt på räntebetalningar från Norge till utlandet, till skillnad från norska utdelningar på eget kapital som kan utlösa källskatt på 25 %. Skuldfinansiering kan därmed i vissa sammanhang anses mer fördelaktigt från ett skattemässigt perspektiv, jämfört med finansiering med eget kapital. Det kan i dessa fall innebära att ett bolag får en högre skuldandel än vad som är marknadsmässigt motiverat.
För att förhindra detta har Norge infört regler som begränsar rätten till skattemässiga avdrag för räntekostnader. Än så länge gäller de norska reglerna endast räntor på lån mellan närstående bolag men förslag föreligger att utvidga reglerna till att också gälla lån från andra, t.ex. banker.
I förarbetena till begränsningsreglerna visar man på att fördelarna med skuldfinansiering blir speciellt tydliga i internationella sammanhang. Genom att placera räntekostnader i koncernbolag i land med hög skattesats och ränteintäkter i koncernbolag i land med lägre beskattning kan en reducerad skattebelastning uppnås på koncernnivå.1
Begränsningsreglernas huvudsyfte uppges vara att skydda den nationella skattebasen och att förhindra att olikheter i skattesystem utnyttjas för att uppnå en lägre beskattning. Reglerna gäller dock också lån mellan norska bolag. Dessutom gäller de på ordinära lån utan skatteplaneringssyfte och det görs inga undantag även om bolagen kan visa att ett lån är marknadsmässigt (något som har kritiserats av EFTA).
De norska begränsningsreglerna har utformats enligt en modell som förenklat innebär att gränsen för skattemässigt avdrag för räntekostnader sätts till en viss procentandel av ett bolags resultat. Detta är den modell som OECD rekommenderar och som EU har satt som minimistandard.2 Den tekniska utformningen av reglerna behandlas mer i detalj i det följande.
Vidare har Norge, liksom de flesta andra länder som infört liknande begränsningsregler, kombinerat dessa med större bolagsskattesänkningar. När reglerna infördes 2014 hade Norge en skattesats på 27 %, idag är den 23 %.
Det har också diskuterats om Norge ska införa källskatt på räntor, men än så länge har det inte kommit något konkret förslag.
Prop. 1 LS (2013–2014).
OECD Report, Limiting Base Erosion Involving Deductions and Other Financial Payments, Action 4 – 2016 Update, 22 December 2016 samt Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016.
2 DE (NUVARANDE) NORSKA BEGRÄNSNINGSREGLERNA
a När ska reglerna tillämpas?
De norska begränsningsreglerna gäller idag bara för räntor på lån från ”närstående” parter och lån för vilka ”närstående” har gett en lånegaranti eller ställt annan säkerhet. ”Närstående” definieras i detta sammanhang som en part som direkt eller indirekt äger eller kontrollerar en annan part med minst 50 %. Det finns två undantag där reglerna inte gäller:
Det första undantaget gäller när det bolag som har gett säkerhet ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, med minst 50 % av låntagaren.
Det andra undantaget gäller när säkerhet ges i form av pant i ägarandel i, eller fordringar på, låntagaren.
Om något av dessa undantag är tillämpligt, är räntekostnaderna fullt ut avdragsgilla för låntagaren. Skälet till att undantagen finns är att denna typ av säkerhet generellt sett inte påverkar låntagarens lånekapacitet, då det i princip är fråga om låntagarens egna tillgångar. Exempelvis kan ett helägt dotterbolag till låntagaren ge säkerhet för lånet utan att den skattemässiga avdragsrätten på räntekostnaderna påverkas.
Vidare gäller reglerna bara för bolag som har totala räntekostnader som netto (dvs. räntekostnader minus ränteintäkter) överstiger 5 miljoner NOK.
b Hur beräknas gränsen för skattemässiga avdrag för räntekostnader?
Skattemässiga avdrag för räntekostnader på lån från närstående begränsas till ett belopp som motsvarar 25 % av bolagets skattemässiga resultat efter återföring av skattemässiga avskrivningar och totala räntekostnader netto, dvs. efter avdrag för ränteintäkter. Återföringen inkluderar räntekostnader både på lån från närstående (interna lån) och från andra oberoende parter (externa lån). Även om det inte finns några regler som begränsar avdragsrätten på räntor på externa lån per idag så påverkar de alltså beräkningen av avdraget för räntor på interna lån.
Beräkningen av gränsbeloppet görs som utgångspunkt per varje enskilt bolag i en koncern. Det finns dock möjlighet att fördela skattepliktigt resultat mellan norska bolag i samma koncern genom koncernbidrag. Koncernbidraget ökar då det skattepliktiga resultatet för mottagaren och minskar i samma mån resultatet för givaren. På så sätt kan norska bolag välja att lägga skattepliktigt resultat i bolag med stora räntekostnader och därmed öka avdragsutrymmet. Detta är endast möjligt mellan norska koncernbolag. I vilken mån detta kan anses strida mot EES-avtalet diskuteras närmare under avsnitt 3.
Den del av räntekostnaderna som överstiger 25 %-gränsen kan föras vidare och eventuellt dras av något av de tio efterföljande åren, i den mån det finns utrymme för det.
Ett ökat skattemässigt resultat som uppkommer som en följd av avdragsbegränsningen får inte avräknas mot skattemässiga underskott. Det kan heller inte användas mot underskott i andra koncernbolag genom koncernbidrag. Detta innebär att ett bolag med skattemässiga förluster kan komma i en situation där det måste betala skatt.
Exempel: Ett bolag har ett inrullat skattemässigt underskott på 100. Årets skattemässiga resultat är 0. Bolaget har räntekostnader på lån från närstående på 60, men får på grund av begränsningsregeln bara göra skattemässigt avdrag för dessa med 25. De resterande 35 läggs till bolagets skattepliktiga resultat. Bolaget måste betala skatt på de 35, trots att det har outnyttjade (inrullade) underskott från tidigare år på 100.
skattemässigt resultat
0
+
skattemässiga avskrivningar
40
+
skattemässiga räntekostnader netto (inkl. på lån från extern part)
60
=
beräkningsunderlag
100
avdragsbegränsning (25 % av underlaget)
25
räntekostnader netto på lån från närstående
60
–
avdragsbegränsning
25
=
ej avdragsgill del av räntekostnaderna
35
Ett bolag kan välja att inte kräva skattemässigt avdrag för alla sina räntekostnader. I så fall räknas inte dessa räntekostnader med vid beräkningen av gränsbeloppet. Därigenom kan ett bolag med outnyttjade underskott i praktiken undgå att komma i en situation där det måste betala skatt.3 Att välja att inte kräva avdrag kan också ha effekt på begränsningsregelns tillämplighet, eftersom det kan innebära att ett bolag då hamnar under gränsen på 5 miljoner NOK för att reglerna ska komma till användning. Räntekostnader som det inte krävs avdrag för ett år, kan inte rullas fram för skattemässiga avdrag senare år.
Tolkningsuttalelse Skattedirektoratet, 8 mars 2016, § 6-41 Spørsmål knyttet til reglene om begrensning av rentefradrag i interessefellesskap.
3 STRIDER DE NORSKA REGLERNA MOT ETABLERINGSFRIHETEN?
EFTA:s övervakningsorgan (ESA) hävdar i ett yttrande daterat 25 oktober 2016 att de norska begränsningsreglerna i kombination med de norska reglerna om koncernbidrag strider mot etableringsfriheten i EES-avtalet.4 Enligt ESA innebär de norska reglerna en indirekt diskriminering mot gränsöverskridande koncerner inom EU/EES eftersom norska koncerner har möjlighet att begränsa effekten av begränsningsreglerna genom koncernbidrag, en möjlighet som inte motsvarande EES bolag har.
De norska koncernbidragsreglerna, som till stor grad liknar deras svenska motsvarighet, innebär enkelt uttryckt att ett norskt bolag kan överföra skattemässigt resultat till ett annat norskt bolag i samma skattekoncern (direkt eller indirekt ägt med mer än 90 % av samma ägare). Beloppet som överförs är då skattemässigt avdragsgillt för det överförande bolaget och skattepliktigt i det mottagande bolaget. I praktiken kan därmed en norsk koncern använda koncernbidrag för att öka det skattemässiga resultatet i det bolag där räntekostnaderna ligger och sålunda öka avdragsutrymmet för räntekostnader. Motsvarande möjlighet finns inte för gränsöverskridande (delar av) koncerner.
Regler som inskränker den fria rörligheten kan i vissa fall tillåtas inom EU/EES om syftet med reglerna är att hindra skatteflykt och om effekterna inte anses oproportionerliga. Enligt ESA är denna rättfärdigandegrund inte tillämplig på de norska begränsningsreglerna, eftersom det inte finns någon ventilregel (”escape clause”) som ger bolagen en möjlighet att upprätthålla ränteavdrag om de tex kan dokumentera att lånet är marknadsmässigt. Därmed är de tillämpliga inte bara i skatteflyktssituationer (”wholly artificial arrangements”) utan också på vanliga marknadsmässiga förhållanden.
Det norska Finansdepartementet är inte enigt med ESA och skriver i svar i januari 2017 att de norska reglerna är i linje med EES-avtalet men framhåller samtidigt att förslag om ändringar kommer att presenteras som bland annat innebär införandet av en ventilregel för att undanta begränsning av skattemässiga avdrag för räntekostnader på ”ordinära lån” (se närmare om förslaget i avsnitt 4).5 Departementet ber ESA att ta det pågående ändringsarbetet i beaktande i sin vidare bedömning.
Förslag om ändringar av reglerna lades fram på våren 2017,6 men när statsbudgeten för 2018 presenterades den 12 oktober 2017, meddelade Finansdepartementet att de varslade ändringarna skjuts upp till 2019.7 Det återstår att se vad ESA:s nästa steg blir.
ESA Reasoned Opinion, 25 October 2016, Decision No. 192/16/COL.
Norway’s reply to ESA’s Reasoned Opinion, 31 January 2017, Case No: 76153, 14/5797-HWH.
Høringsnotat – forslag til endringer i rentebegrensningsreglene, Saksnr 17/1850 4 mai 2017.
Prop. 1 LS (2017–2018) Skatter, avgifter og toll 2018.
4 FÖRSLAG OM AVDRAGSBEGRÄNSNINGAR FÖR RÄNTEKOSTNADER PÅ EXTERNA LÅN
Finansdepartementets förslag innebär i huvudsak att gällande bestämmelser om avdragsbegränsningar ska utvidgas till att omfatta räntekostnader på lån från icke närstående långivare (externlån) till norskt bolag som är del av en internationell koncern.
Bakgrunden till denna utvidgning av reglerna anges i förarbetena vara att man sett att skattearbitrage också kan göras baserat på finansiering från oberoende tredjepart, t.ex. genom att finansiera koncernbolag i länder med hög beskattning med stor andel extern skuld (för vilka räntekostnader kan dras av fullt ut) medan bolag i länder med lägre skattesats finansieras med låg andel extern skuld. Utvidgning av de norska reglerna är också i linje med OECD:s och EU:s rekommendationer.
Enligt propositionen medför en utvidgning av reglerna till att också gälla räntekostnader på externa lån en ökad risk för att också räntor på ordinära lån träffas, dvs. lån som inte syftar till att uppnå skattearbitrage. Därför föreslås en undantagsregel (ventilregel) som tar utgångspunkt i andelen eget kapital på bolagsnivå i förhållande till motsvarande andel i koncernen globalt. Fullt avdrag får göras om bolaget kan visa att förhållandet mellan eget och främmande kapital inte är lägre än förhållandet mellan eget och främmande kapital på koncernnivå. Om koncernen har flera bolag i Norge ser man istället på förhållandet mellan eget och främmande kapital i den norska delen av koncernen jämfört med samma förhållande på koncernnivå.
Förslaget medför alltså en begränsning av avdragsrätten för räntekostnader på externa lån, om utlandsverksamheten i en koncern har lägre grad av skuldfinansiering än resten av koncernen. Helnorska koncerner omfattas därmed i praktiken inte av de föreslagna reglerna.
Vidare föreslås reglerna enbart gälla för bolag som har totala räntekostnader som netto (dvs. räntekostnader minus ränteintäkter) överstiger 10 miljoner NOK. Om det finns flera skattepliktiga enheter i Norge, gäller gränsen på 10 miljoner samlat för netto räntekostnader i alla de norska enheterna i koncernen. Själva beräkningen av avdragsbegränsningen föreslås dock vara densamma som de nu gällande reglerna för avdrag för räntekostnader på lån från närstående.
Enligt förslaget var planen att reglerna skulle införas från och med 2018. Förslaget fick dock mycket kritik under remissbehandlingen (framförallt den tekniska beräkningen av ventilregeln). När Finansdepartementet lade fram den norska statsbudgeten i oktober i 2017 meddelade de som nämnt ovan att de ska komma tillbaka med ett omarbetat förslag så snart som möjligt, med sikte på att de nya reglerna ska träda ikraft från 2019.
5 AVSLUTANDE ORD
De norska begränsningsreglerna är under förändring och allt talar för att de kommer att utvidgas till att också gälla räntekostnader på externa lån. Det är också mycket troligt att ventilregler kommer att införas, för att så långt som möjligt minska risken för att ordinära, marknadsmässiga lån träffas av reglerna. Den närmare utformningen av de nya reglerna inväntar Finansdepartementets reviderade förslag. Sedan återstår det alltså att se om de ventilregler som Norge inför är tillräckliga för att accepteras av ESA eller om reglerna kommer att behandlas vidare i EFTA-domstolen.
Pernilla Viotti Johansen är advokat vid Advokatfirman PwC i Oslo.