Skattenytt nr 6 2018 s. 315

E Mervärdesskatt

1 Inledning

Högsta Förvaltningsdomstolens (HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2017 omfattar sex mål. Av dessa utgör ett referatmål och fem notismål. Alla de fem notismålen var överklagade förhandsbesked. Noterbart är att endast ett av de fem förhandsbeskeden ändrades av HFD. HFD meddelade inte något nytt prövningstillstånd under året. Rättsfallen nedan är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2 Skatteplikt

3 Skattesats/beskattningsunderlag

4 Avdragsrätt

Det mest betydelsefulla målet under året var tveklöst Sveaskogmålet, HFD 2017 ref. 20. Den ökande avvisningsfrekvensen avseende överklagade förhandsbesked samt svårigheten att få prövningstillstånd är två tydliga trender som menligt påverkar utvecklingen av nationell praxis på mervärdesskatteområdet.

2 Skatteplikt

Upplåtelse av mark för båtuppläggning och plats i båthamn är två tillhandahållanden

I HFD 2017 not. 12 var fråga om en kommuns upplåtelse av mark och hamnanläggningar till ett antal ideella föreningar (båtklubbar) skulle anses som ett eller flera tillhandahållanden. Kommunens åtagande omfattade dels arrendeavtal avseende markområden för uppläggning av fritidsbåtar och dels nyttjanderättsavtal avseende upplåtelse av hamnanläggningar för förtöjning av sådana båtar. Kommunen ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt hur upplåtelserna skulle behandlas i mervärdesskattehänseende. Fråga 1 i ansökan avsåg frågan om utarrendering av mark och upplåtelse av hamnanläggning skulle anses utgöra ett eller flera tillhandahållanden och fråga 2 var om det gällde ett tillhandahållande huruvida detta var skattepliktigt. Om fråga 1 besvarades med att det gällde två tillhandahållanden hade kommunen ytterligare sex frågor, fråga 3–8.

Skatterättsnämnden (SRN) fann att detta utgjorde ett tillhandahållande och att det vore konstlat att dela upp det på två. Tillhandahållandet var skattepliktigt. Övriga frågor förföll därför. Efter att kommunen överklagat till HFD ändrade HFD förhandsbeskedet. HFD fann att det här var fråga om två tillhandahållanden då det inte kunde anses att en förutsättning för att upplåtelsen av hamnanläggningen skulle vara till nytta för hyrestagaren var att denne också fick tillgång till ett markområde där båtarna kunde vinterförvaras. Upplåtelserna kunde enligt HFD inte anses ha så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem. Ingen del kunde inte heller anses underordnad den andra. Genom HFD:s ställningstagande för fråga 1 förföll fråga 2 för övriga frågor i kommunens ansökan aktualiserades dessa. Då de inte besvarats av SRN återförvisades målet dit för avgörande i de frågorna.

Fråga om när det ska vara fråga om ett eller flera tillhandahållanden har varit föremål för en mängd rättsfall genom åren. Av mål som behandlat denna fråga kan nämnas C-497/09, C-499/09, C-501/09 och 502/09 Manfred Bog m.fl. samt C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Vidare kan nämnas C-461/08, Don Bosco Onrocrend Goed och C-175/09, AXA. Domstolens praxis kan då sammanfattas enligt följande.

Normalt ska varje del av en transaktion ses som fristående och självständig och då behandlas var för sig. Om dock två eller flera har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion, och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna åt, så ska de behandlas som ett enda tillhandahållande. Detsamma ska gälla om en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar måste betraktas som underordnade. Ett tillhandahållande ska anses underordnat i synnerhet om kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

Domen är från den 14 mars 2017. Intressant fråga är om HFD skulle komma till samma slutsats idag. Sedan HFD:s dom har nämligen EU-domstolen dömt i en i viss mån liknande frågeställning, se C-463/16, Stadion Amsterdam. Där fann EU-domstolen att ett tillhandahållande som bestod av flera delar skulle beskattas enligt den skattesats som var tillämplig för dess huvudsakliga del, även om det var möjligt att fastställa priset för var och en av delarna i det totala pris som betalas av konsumenten för att kunna åtnjuta denna tjänst eftersom de olika delarna prissatts separat.

I ytterligare ett överklagat förhandsbesked, HFD 2017 not. 1, prövades en fråga om skatteplikt. Målet gällde huruvida en tidskrift utgjorde en sådan organisationstidskrift som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § ML samt huruvida ett bolags tillhandahållande av publikationen var undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.

SRN fann att tidningen utgjorde en sådan periodisk organisationstidskrift som var undantagen från skatteplikt och att tillhandahållandet utgjorde omsättning av en sådan publikation. Tidningen utkom med fyra nummer per år och gavs ut till ett förbunds medlemmar. Förbundet var indirekt anslutet till Sveriges Riksidrottsförbund och därigenom var tidningen ett organ för en sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt ändamål. Förutsättningarna ansågs då uppfyllda för att tidningen skulle omfattas av undantaget i 3 kap. 14 § ML. Avseende den andra frågan framkom att bolaget svarade för hela framställningen av publikationen, vilket omfattade redaktörskap, tryck, layout och annonsförsäljning och att det då utgjorde omsättning av en vara. HFD fastställde därför förhandsbeskedet. HFD hänvisade vad gäller den andra frågan till ett tidigare mål, RÅ 1995 not. 392.

Att tidningen ansågs undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § ML och då såsom en vara medför att tillhandahållaren saknade rätt till återbetalning av ingående skatt i enlighet med bestämmelsen i 10 kap. 11 § ML. Om tillhandahållandet omfattats bestämmelsen i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML hade det medfört rätt till återbetalning hos tillhandahållaren enligt nämnda bestämmelse. De ekonomiska konsekvenserna av hur ett tillhandahållande klassificeras på detta sätt kan bli avsevärda. Man kan fråga sig vad logiken bakom detta är. Bestämmelserna har vad vi vet funnits sedan mervärdesskatten infördes år 1969. Syftet var att minska kostnader för organisationer av mer ideellt ändamål, men varför det skulle vara skillnad i rätten till återbetalning av ingående skatt om det tillhandahålls en vara eller en tjänst för sådana tidningar är svår att förstå. Det är hög tid att ändra dessa bestämmelser och antingen behandla tillhandahållandena på samma sätt och då som undantag med rätt till återbetalning av ingående skatt eller att slopa undantaget och beskatta dessa tidningar som vanliga tidningar med 6 % moms.

3 Skattesats

Under 2017 har HFD prövat tre överklagade förhandsbesked som avsåg reducerade skattesatser. Två av dessa avsåg tjänster inom idrottsområdet och ett avsåg tolkning av reducerad skattesats för böcker.

Det första av förhandsbeskeden på idrottsområdet gällde domartjänster, HFD 2017 not. 13 I det aktuella målet tillhandahåll ett bolag tjänster som huvud- eller linjedomare vid tävlings- eller träningsmatcher i ishockey till aktiebolag och föreningar. Frågan i målet var huruvida dessa domartjänster skulle omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottstjänster.

Den reducerade skattesatsen för idrottstjänster omfattar omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Vidare undantas omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.

Enligt mervärdesskattedirektivet får reducerad skattesats tillämpas i fråga om utnyttjande av sportanläggningar. Det framgår av praxis från HFD, HFD 2013 ref. 65, att ML:s regler om reducerad skattesats för tillhandahållande av idrottstjänster och tjänster med omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska, enligt SRN, inte ges en vidare tolkning än vad mervärdesskattedirektivet ger utrymme för. De aktuella domartjänsterna kunde därför enligt SRN inte omfattas av begreppet utnyttjande av sportanläggning. Skattesatsen skulle därför vara 25 procent. HFD fastställde detta förhandsbesked.

Vi har svårt att utläsa av HFD: 2013 ref. 65 att HFD sade det som SRN anger i refererade mål. Av HFD:s dom framgår att

”Mervärdesskattelagens bestämmelser om skattesats för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska inte ges en vidare tolkning än direktivet ger utrymme för.”

Vi uppfattar det som att HFD uttalar sig om uttrycket ”tjänster med omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet”. Den svenska bestämmelsen innehåller tre delar; tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. HFD:s uttalande rör endast den sista delen, den om tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten.

En omständighet som ofta gör det svårt att tolka förhandsbesked är att omständigheterna som återges i SRN:s referat inte sällan är ofullständiga. I detta fall uppfattar vi det som att sökandens fråga inte var begränsad till om domartjänsterna gjorde ”tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten” utan om det kunde vara idrottstjänster på någon grund. SRN synes dock ha begränsat sin prövning till det förra.

Om SRN istället prövat om tjänsterna var sådana varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet kan utgången ha blivit en annan. Vi har svårt att se att HFD 2013 ref. 65 faktiskt ger stöd för SRN:s slutsats vid en sådan prövning. Det kan istället uppfattas som att SRN begränsar den enskildes rättighet enligt ML med stöd av direktivet. I vart fall balanserar SRN på gränsen till en direktivkonform tolkning till nackdel för den enskilde.

Det andra överklagade förhandsbeskedet som rörde skattesats på idrottsområdet gällde entré till en trampolinpark, HFD 2017 not. 9. Anläggningen hade olika stationer för olika typer av aktiviteter. De olika stationerna gav besökarna möjlighet till idrott och fysisk träning samt att träna upp färdigheter, såsom volter och hopp, som är användbara i ett flertal sporter t.ex. freestylehopp, vattenskidåkning, parkour men också för gymnastik och simhopp m.m. På anläggningen fanns även instruktörer. Instruktörerna hade genomgått utbildning för att kunna ge besökarna instruktioner i syfte att de skulle kunna utveckla sina färdigheter. Besökare fick tillträde till anläggningen mot en entréavgift.

Vid sin prövning tog SRN avsteg i direktivets bestämmelser. Enligt direktivet ska den reducerade skattesatsen tillämpas på tillhandahållande avseende nyttjande av sportanläggningen. Att pröva var således om trampolinparken utgjorde en sportanläggning eller ej.

I målet skulle, enligt SRN, prövas om den aktuella anläggningen utgjorde ett tillhandahållande avseende utnyttjande av sportanläggning eller en anläggning för lek, nöje och förströelse. För att avgöra det ansågs att man bör göra en bedömning av vilka aktiviteter anläggningen syftar till. Anläggningen som innehöll flera olika stationer varav i princip samtliga var bemannande med en instruktör präglades till sin karaktär huvudsakligen av att ge besökarna möjlighet att nyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning. Skatterättsnämnden fann därför att den reducerade skattesatsen 6 % skulle tillämpas.

HFD fastställde SRN:s förhandsbesked. HFD fann att anläggningen till sin karaktär huvudsakligen präglades av att ge besökarna möjlighet att utnyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning.

Efter det att SRN lämnat sitt förhandsbesked har EU-domstolen i en dom, C-432/15, Bastová, uttalat att med begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” har samband med sport- eller idrottsutövning, vilken i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Tillämpningen av en reducerad skattesats syftar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Entrén till den här aktuella trampolinparken har således betraktats som ersättning för att besökaren bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Det kan dock noteras att det är svårt att dra en klar skiljelinje mellan idrottslig verksamhet och lek, nöje och förströelse. Det är motsvarande problem som finns när det gäller att bedöma skattesats för entré till en simhall där det finns såväl möjlighet att simma som att leka i ett äventyrsbad. Sådan entré betraktas numera också som att besökaren bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet med en skattesats om 6 %.

Det sista målet rörande skattesatser, HFD 2017 not. 11, gällde som angavs ovan frågan om tillämpning av den reducerade skattesatsen för böcker.

Ett bolag, som tillhandahöll en digital abonnemangstjänst som gjorde det möjligt för kunden att lyssna på ljudböcker i bl.a. en mobiltelefon via internet, ansökte om förhandsbesked huruvida detta kunde omfattas av reducerad skattesats till 6 %. Tillhandahållandet kunde ske online eller offline. SRN:s förhandsbesked fann att dessa tillhandahållanden inte kunde beskattas med 6 % utan med standardskattesatsen 25 %. HFD uttalade att när det gäller försäljning av böcker i annat än tryckt form är det endast omsättning av kassetter eller andra tekniska medier som återger en uppläsning av innehållet som ska beskattas med reducerad skattesats (7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML).

Det kan ifrågasättas om detta kan anses strida mot principen om likabehandling som den uttrycks i artikel 20 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. Här har dock EU-domstolen i domen C-390/15, RPO uttalat att även om tillhandahållande av digitala böcker på fysiska bärare respektive på elektronisk väg utgör jämförbara situationer, så är skillnaden i behandling mellan dessa tillhandahållanden vederbörligen motiverad.

Den konkurrenssnedvridande effekt som nuvarande regler har och som illustreras av detta mål kan dock snart vara historia. Detta i och med EU-kommissionens förslag till utökade möjlighet för medlemsstaterna att själva besluta om reducerade skattesatser. Om det förslaget blir verklighet kan Sverige besluta om en mer konkurrensneutral lagstiftning i detta avseende.

4 Avdragsrätt

Frågan om det föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för kostnader i samband med försäljning av aktier i dotterbolag har varit aktuell länge. Rättsläget har skiftat över tiden. Frågan prövades senast av HFD i RÅ 2010 ref. 56, SKF-målet som även behandlades av EU-domstolen, C-29/08, SKF. Detta ledde dock inte till det önskade klargörandet av rättsläget, i vart fall inte i Sverige.

Nu har HFD i en ny dom, HFD 2017 ref. 20, prövat motsvarande frågeställning. I SKF domen, som gällde ett förhandsbesked, ansåg HFD att ingående skatt som var hänförlig till kostnader för advokater att upprätta avtal om försäljningen av aktierna inte var avdragsgill då dessa var direkt hänförliga till den mervärdesskattefria aktieförsäljningen. HFD anförde i den domen ingenting om det som EU-domstolen uttalat i samma mål, nämligen att avdragsrätt inte skulle föreligga, men under förutsättning att kostnaderna för avyttringen inte utgjorde kostnadskomponenter i priset för de avyttrade aktierna.

I den nu aktuella domen, som gäller Sveaskog Förvaltnings AB, hade bolaget i samband med en omstrukturering avyttrat aktier i två dotterbolag. Avdrag yrkades får ingående skatt på bl.a. konsultkostnader (juridiskt biträde m.m.) som uppstått i samband med avyttringarna. Skatteverket vägrade avdrag för detta med motivet att bolaget inte bedrivit mervärdesskattepliktig förvaltningsverksamhet i förhållande till de avyttrade dotterbolagen. Avyttringarna ansågs därför inte ha skett i bolagets ekonomiska verksamhet eller i förlängningen av denna. I processen som följde ansåg Kammarrätten i Stockholm att avdragsrätt inte förelåg då det fanns ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade konsulttjänsterna och aktieavyttringarna. Kammarrätten åberopade här RÅ 2010 ref. 56 angående SKF.

HFD ansåg i detta mål att rätt till avdrag för ingående skatt förelåg. De aktuella konsultkostnaderna ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. det förutsattes vidare att kostnaderna inte kunnat övervältrats på köparna av dotterbolagen utan kommit att ingå i priset på bolagets produkter i verksamheten. Då konsultkostnaderna därigenom utgjorde allmänna omkostnader i bolagets samlade ekonomiska verksamhet medgavs avdrag. HFD hänvisade här bl.a. till domarna från EU-domstolen C-126/14, Sveda och C-104/12, Becker. Motivet att bolaget inte kunnat övervältrat kostnaderna på köparna av dotterbolagen är dock hämtad från målet C-29/08, SKF och kunde med fördel ha använts av HFD i RÅ 2010 ref. 56. HFD anger i sin dom nu att EU-domstolen i senare avgöranden har utvecklat praxis i riktning mot ett mer ändamålsinriktat och närmast funktionellt synsätt för att bedöma om en ingående transaktion objektivt kan kopplas till den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Det finns fog tolkningen att det går att utläsa redan av den tidigare SKF domen från EU-domstolen.

Mattias Fri och Jan Kleerup