Skatteverket har, i ett ställningstagande, uttalat sig om när det anser att ett finansiellt leasingavtal ska ses som en försäljning på avbetalning ur momssynpunkt. Enligt artikelförfattarens mening följer ställningstagandet inte EU-domstolens praxis i alla delar och lämnar vissa frågor obesvarade.
1 INLEDNING
Skattskyldigheten för omsättning av varor inträder vid leveransen. Skattskyldigheten inträder i sin helhet vid leveransen oaktat om betalningen erläggs genom avbetalningar. Skattskyldigheten för tillhandahållande av tjänster inträder när tjänsten tillhandahålls. För succesiva tillhandahållanden av tjänster inträder skattskyldigheten löpande i de perioder betalning för tjänsten erläggs. Leasing (uthyrning) av varor anses vara succesivt tillhandahållna tjänster. Det är således avgörande för bedömningen av skattskyldighetens inträde att fastställa om det är fråga om leasing eller försäljning på avbetalning. Det är också av betydelse för att kunna fastställa omsättningsland samt för att kunna bedöma köparens/leasingtagarens avdragsrätt avseende leasing/försäljning av personbilar.
Mot bakgrund av ett antal avgöranden från EU-domstolen1 har Skatteverket i ett ställningstagande2 uttalat sig om när det anser att finansiella leasingavtal kan utgöra försäljning på avbetalning ur momssynpunkt. Nedan kommenterar jag Skatteverkets ställningstagande mot bakgrund av EU-domstolens domar och försöker utröna när Skatteverket egentligen anser att finansiella leasingavtal utgör försäljning på avbetalning.
Se bl.a. EU-domstolens dom den 16 februari 2012, C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD (nedan: ”Eon Aset”)” och EU-domstolens dom den 4 oktober 2017, C-164/16 ”Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd,” (nedan: ”Mercedes-Benz”).
Skatteverkets ställningstagande den 15 januari 2019, ”Omsättning av vara och leverans, mervärdesskatt”, dnr: 202 398393-18/111 (nedan: Skatteverkets ställningstagande).
2 REGLERING
Enligt art. 14.1 momsdirektivet3 ska en vara anses levererad när rätten att förfoga över varan såsom ägare har överlåtits. Enligt 14.2 b) momsdirektivet ska en vara anses levererad då den överlämnas om det rör sig om en försäljning på avbetalning där äganderätten normalt övergår vid erläggandet av den sista betalningen.4
Momslagen5 gör ingen skillnad mellan försäljning på avbetalning och andra varuleveranser avseende leveransbegreppet. Enligt 1 kap. 3 § första stycket momslagen inträder skattskyldigheten för omsättning av en vara när varan har levererats. Enligt 1 kap. 3 § tredje stycket momslagen betyder ”leverans av en vara” att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Med omsättning av vara ska, enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 momslagen, bl.a. förstås att varan överlåts mot ersättning.
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan: momsdirektivet).
Momslagen saknar en motsvarighet till art 14.2 b) momsdirektivet men innehåller dock en bestämmelse avseende inträdet av redovisningsskyldigheten för moms vid försäljning på avbetalning av varor med återtagandeförbehåll, se 13 kap. 9 § momslagen.
Mervärdesskattelag (1994:200)
3 C-118/11 ”EON ASET”
Bolaget Eon Aset Menidjmunt OOD (nedan: Eon Aset) hade ingått leasingavtal rörande personbilar. Tvisten rörde Eon Asets rätt att göra avdrag för den ingående momsen på leasingavgifterna. En fråga av vikt för avdragstidpunkten var om det rörde sig om leasingtjänster eller försäljning på avbetalning.
EU-domstolen uttalade att ett leasingavtal inte nödvändigtvis medför en varuförsäljning eftersom det i avtalet kan stipuleras att leasingtagaren kan välja att inte förvärva varan vid utgången av leasingperioden.6
Enligt EU-domstolen ska dock ett operationellt leasingavtal skiljas från ett finansiellt leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal kännetecknas av att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt har överförts på leasingtagaren. EU-domstolen påpekade vidare att begreppet leverans av varor inte avser civilrättsliga äganderättsövergångar utan omfattar alla överföringar som ger mottagaren rätt att förfoga över egendomen som om denne vore ägare.7
EU-domstolen kom därför fram till att en leasing ska jämställas med ”leverans av vara” i) om leasingavtalet anger att varan övergår till köparen vid utgången av leasingtiden eller ii) om de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt har överförts till leasingtagaren och de diskonterade8 sammanlagda leasingbetalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde.9
Se ”Eon Aset” p. 37.
Se ”Eon Aset” p. 38–39 (se även EU-domstolens dom den 2 juni 2015 C-209/14 ”NLB Leasing d.o.o.” (nedan: ”NLB Leasing”) p. 28–29)
Diskonterat får i detta fall avse leasingbetalningarnas nuvärde (jfr den engelska språkversionen ”the present value of the amount of the lease payments”.
Se ”Eon Aset” p. 40 (se även ”NLB Leasing” p. 30 och ”Mercedes-Benz” p. 27).
4 C-164/16 ”MERCEDES-BENZ”
Bolaget Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, (nedan: Mercedes-Benz) tillhandahöll ett antal olika finansieringsmodeller för användningen av motorfordon. En av produkterna, kallad Agility, bestod av ett leasingavtal där leasingtagaren hade rätt att köpa varan i slutet av leasingperioden. För att utnyttja köpoptionen behövde leasingtagaren göra en tilläggsbetalning.
EU-domstolen uttalade att leasingavtal av den typ som Mercedes-Benz sålde under namnet Agility utgjorde finansiell leasing, vilket är ett substitut till ett omedelbart förvärv av en vara. Enligt EU-domstolen medförde dock inte kvalifikationen som finansiell leasing i sig att det var fråga om leverans av vara.10
EU-domstolen konstaterade att denna situation regleras i art. 14.2 b) momsdirektivet. Enligt EU-domstolens tolkning av bestämmelsen måste två förutsättningar vara för handen för att det ska vara fråga om leverans av vara:
i) Avtalet mellan parterna måste innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om leasinggivarens överföring av äganderätt till leasingtagaren. Enligt EU-domstolen är det fallet om avtalet innehåller en köpoption.
ii) Det ska framgå tydligt av avtalsvillkoren att varan är tänkt att automatiskt övergå till leasingtagaren om avtalet fullgörs på normalt sätt fram till avtalstidens slut. Med detta avses att äganderätten med automatik övergår till leasingtagaren vid den sista betalningen.
I de fall leasingavtalet innehöll en köpoption, kunde äganderätten inte övergå per automatik vid ett normalt fullgörande av avtalet, förutsatt att leasingtagaren hade ett verkligt ekonomiskt alternativ där leasingtagaren kunde välja att förvärva eller återlämna varan eller förlänga leasingperioden.
EU-domstolen konstaterade dock att varan kunde anses övergå per automatik, vid ett normalt fullgörande av avtalet, om det fanns en köpoption som formellt sett var frivillig att utnyttja men då det i praktiken enda ekonomiskt rationella alternativet var att utnyttja köpoptionen. Enligt EU-domstolen kunde det exempelvis vara fallet om de sammantagna leasingbetalningarna, inkl. finansieringskostnaderna, motsvarade varans marknadsvärde och utnyttjandet av optionen inte utgjorde någon utgift av betydande mått för hyrestagaren.11
Se ”Mercedes-Benz” p. 24–28.
Se ”Mercedes-Benz” p. 29–38.
5 SKATTEVERKETS STÄLLNINGSTAGANDE
Skatteverket anser att ”omsättning av vara” har samma innebörd som EU-rättens ”leverans av varor mot ersättning”. Bestämmelserna i 1 kap. 3 § momslagen och 2 kap. 1 § momslagen ska således anses ha samma innebörd som art 14.1 och 14.2 i momsdirektivet.
Enligt Skatteverket finns det två typer av leasingavtal, operationell leasing och finansiell leasing. Vid operationell leasing överförs de ekonomiska riskerna och fördelarna av ägandet inte till leasingtagaren och det är fråga om en tjänst (leasing). Finansiell leasing kan istället liknas vid försäljning på avbetalning och kan under vissa förutsättningar ses som leveranser av varor. Bedömningen ska dock göras utan hänsyn till inkomstskatterättsliga regler eller redovisningsregler.
Enligt Skatteverket ska ett finansiellt leasingavtal anses vara en försäljning på avbetalning i två fall:
i) Om det framgår av leasingavtalet att varan övergår till leasingtagaren vid leasingperiodens slut genom att leasingtagaren måste köpa varan eller annars anvisa en annan köpare, eller,
ii) Om avtalet innehåller en köpoption och det redan vid undertecknandet av avtalet är klart att priset för att köpa varan är så lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid leasingperiodens slut, att det framstår som uppenbart för leasingtagaren att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.12
I denna del av ställningstagandet tar Skatteverket inte upp de sammanlagda leasingbetalningarnas storlek som en förutsättning för att anse att ett leasingavtal utgör en försäljning på avbetalning. Skatteverket har dock lämnat två exempel på hur ett finansiellt leasingavtal med köpoption avseende en traktor ska bedömas. I exemplen tas både leasingbetalningarnas storlek och utköpsprisets storlek upp i förhållande till varans marknadspris vid tidpunkten för utköpet.
Exempel 1 (Exempel 2 i ställningstagandet)
De sammanlagda leasingbetalningarna, inkl. finansieringskostnaderna, motsvarar nästan varans fulla försäljningspris. Av leasingavtalet framgår att leasingtagaren har rätt att köpa varan för 5 procent av varans beräknade marknadspris vid leasingperiodens utgång. Skatteverket anser att det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren i detta fall är att förvärva varan och att det således rör sig om en försäljning på avbetalning.
Exempel 2 (Exempel 3 i ställningstagandet)
De sammanlagda leasingbetalningarna, inkl. finansieringskostnaderna, uppgår till 50 procent av varans fulla försäljningspris, vilket också motsvarar varans beräknade marknadsvärde vid avtalstidens utgång. Av leasingavtalet framgår att leasingtagaren har rätt att köpa varan för 100 procent av det beräknade marknadspriset vid leasingperioden utgång. Skatteverket anser att ett förvärv av varan inte är det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren i detta fall och att det således rör sig om en tjänst (leasing).13
Skatteverket kommenterar inte närmare vad som gäller om utköpspriset utgör 6 till 99 procent av det beräknade marknadsvärdet vid avtalstidens utgång.
I priset för leasing ingår nästan alltid en räntekomponent, d.v.s. en marginal, som leasinggivaren tar ut av leasingtagaren. Skatteverket anger att leasing (operationell och finansiell) ska anses utgöra sammansatta tillhandahållanden och att ev. ränta som leasingtagaren tar ut ska ingå i det sammansatta tillhandahållandet. Den del av betalningen som ur inkomstskattesynpunkt ses som ränta ska anses ingå i beskattningsunderlaget för leasingen.14
Skatteverkets ställningstagande s. 5.
Skatteverkets ställningstagande, s. 6.
Skatteverkets ställningstagande, s. 5.
6 MINA KOMMENTARER
6.1 Varan övergår till leasingtagaren enligt avtalet
Mot bakgrund av EU-domstolens domar framstår det som klart att ett leasingavtal egentligen utgör ett avtal om försäljning på avbetalning om det av leasingavtalet framgår att äganderätten till den leasade varan per automatik övergår till leasingtagaren vid erläggandet av den sista leasingbetalningen.15
Skatteverket anför i sitt ställningstagande att det också är fråga om försäljning på avbetalning om leasingtagaren har förbundit sig att köpa varan vid slutet av leasingperioden eller att annars anvisa en annan köpare.16
Att det är fråga om försäljning på avbetalning när leasingtagaren har förbundit sig att själv förvärva varan vid leasingperiodens utgång instämmer jag i. Det rör sig i sådana fall om försäljningsavtal som endast kallas för leasingavtal.
Det kan dock ifrågasättas om det verkligen är fråga om försäljning av en vara på avbetalning om leasingtagaren enligt avtalet ska förvärva varan eller anvisa en annan köpare. I det fall leasingtagaren, enligt avtalet, ska förvärva varan och därefter sälja den vidare till en annan köpare bör det vara fråga om en försäljning på avbetalning ur momssynpunkt. I de fall leasinggivaren säljer varan direkt till en annan anvisad köpare (vilket borde vara vad som avses med att ”anvisa en annan köpare”) bör det dock röra sig om två tillhandahållanden (leasing följt av varuförsäljning) till två olika parter. Art. 14.2 b) momsdirektivet hänvisar nämligen till äganderättens normala övergång, inte en överföring av rätten att förfoga över varan såsom ägare, något som även EU-domstolen har noterat.17 I det fall avtalet anger att leasingtagaren ska köpa varan eller anvisa en annan köpare så bör det därför, enligt min mening, sannolikt inte röra sig om försäljning på avbetalning eftersom det inte är klart att äganderätten normalt kommer att övergå till leasingtagaren.18 Om äganderätten ändå övergår till leasingtagaren (när en annan köpare inte anvisas) får det anses röra sig om två tillhandahållanden (leasing följt av varuförsäljning) till en part (leasingtagaren). I avsaknad av skriftliga köpeavtal borde faktureringen kunna visa vilka som är parter till försäljningen.
Se ”Eon Aset” p. 40, ”NBL Leasing” p. 30 och ”Mercedes-Benz” p. 17.
Skatteverkets ställningstagande, s. 6.
Se ”Mercedes-Benz” p. 31.
Jfr ”Mercedes-Benz” p. 31.
6.2 Försäljning på avbetalning vid köpoptioner
Enligt Skatteverket kan ett leasingavtal som innehåller en köpoption ses som en försäljning på avbetalning ur momssynpunkt när utköpspriset är så pass lågt i förhållande till det beräknade marknadspriset vid leasingperiodens utgång att det enda ekonomiskt rationella beslutet är att förvärva varan. Detta ska vara uppenbart för leasingtagaren redan vid ingåendet av leasingavtalet.
Att ett faktum ska vara uppenbart för leasingtagaren ställer höga krav på avtalets innehåll. Enligt min mening kan det vara uppenbart för leasingtagaren att priset är tillräckligt lågt endast om avtalet innehåller ett beräknat marknadspris och ett angivet utköpspris. Det räcker således inte att leasinggivaren känner till det beräknade marknadsvärdet men inte har angett det i leasingavtalet (eller förmedlat det till leasingtagaren i fall av muntliga avtal).
Enligt Mercedes-Benz-domen kan det röra sig om en försäljning på avbetalning endast om utnyttjandet av utköpsklausulen inte medför någon ytterligare utgift av betydenade mått för hyrestagaren.19 Det betyder inte nödvändigtvis att priset ska sättas i förhållande till ett beräknat marknadsvärde. Det borde, enligt min mening, vara möjligt att visa att en utgift kan vara betydande för den enskilde leasingtagaren, även om priset är lågt i relativa termer. Skatteverkets bedömning i denna del ska dock, enligt ställningstagandet, endast baseras på utköpsprisets storlek i förhållande till det beräknade marknadsvärdet.
Av Skatteverkets två exempel på leasingavtal med utköpsklausuler framgår att Skatteverket anser att utköpspris som uppgår till 5 procent av det beräknade marknadspriset är tillräckligt låga för att det ska kunna vara fråga om försäljning på avbetalning. Vidare framgår det att det inte kan vara fråga om försäljning på avbetalning när utköpspriset uppgår till 100 procent av det beräknade marknadspriset vid periodens slut. Skatteverket uttalar sig inte vidare om vad som gäller vid utköpspris som uppgår till 6 till 99 procent av det beräknade marknadsvärdet. Eftersom Skatteverket endast ser till utköpsprisets relativa storlek utgår jag från att Skatteverket anser att det inte kan röra sig om försäljning på avbetalning om utköpspriset överstiger 5 procent av det beräknade marknadsvärdet.
Skatteverkets resonemang bygger på EU-domstolens exempel på en situation där det enda ekonomiskt rationella alternativet är att förvärva en leasad vara. EU-domstolen uttalar dock även att de sammanlagda leasingbetalningarna, vid den tidpunkt som köpoptionen kan utnyttjas, ska motsvara varans marknadsvärde, inkl. finansieringskostnaden.19 Skatteverket tar inte upp de sammanlagda leasingbetalningarnas storlek som förutsättning för att ett leasingavtal ska ses som en försäljning på avbetalning men eftersom Skatteverket beaktar denna förutsättning i sina exempel21 får de sammanlagda leasingbetalningarnas storlek anses vara ett avgörande rekvisit i bedömningen. Varans marknadsvärde inkl. finansieringskostnaden får anses utgöra varans nypris, inkl. ränta/marginal.
Mot bakgrund av Mercedes-Benz-domen och de två exempel på leasingavtal med köpoptioner som Skatteverket anger i sitt ställningstagande får det anses att de sammanlagda leasingavgifternas storlek i förhållande till marknadsvärdet, inkl. finansieringskostnaden, och utköpsprisets storlek i förhållande till det beräknade marknadspriset, är kumulativa rekvisit. Det krävs alltså både att de sammanlagda leasingbetalningarna, inkl. finansieringskostnaden, motsvarar varans marknadspris och att utköpspriset uppenbarligen är tillräckligt lågt i förhållande till det beräknade marknadspriset. I det fall de sammanlagda leasingbetalningarna inkl. finansieringskostnaden uppgår till ett annat belopp kan det, enligt min mening, inte vara fråga om en försäljning på avbetalning även om utköpspriset är mycket lågt i förhållande till det beräknade marknadsvärdet.
Se ”Mercedes-Benz” p. 38.
Se ”Mercedes-Benz” p. 38.
Se Skatteverkets ställningstagande s. 6 f. (Skatteverket använder sig dock av begreppet ”försäljningspris”).
6.3 Försäljning på avbetalning enligt Eon Aset
Om varan inte övergår till leasingtagaren per automatik vid den sista leasingbetalning, leasingtagaren inte har förbundit sig att köpa varan och det inte uppenbarligen framstår som det enda ekonomiskt rationella alternativet att utnyttja en köpoption kan det endast vara fråga om försäljning på avbetalning i ytterligare ett fall, nämligen om de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt har överförts till leasingtagaren och de diskonterade sammanlagda leasingbetalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde.
Enligt min mening kan de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt ha överförts till leasingtagaren endast om leasingtagarens totala kostnad, vid slutet av leasingperioden, kan öka eller minska p.g.a. marknadens utveckling. Exempelvis bör så vara fallet om varan ska säljas vid utgången av leasingperioden och leasingtagaren får del av försäljningspriset om det överstiger ett beräknat värde eller får kompensera säljaren i det fall priset understiger ett beräknat värde.
Att leasingtagarens kostnad, enligt leasingavtalet, kan öka eller minska beroende på varans skick vid slutet av leasingperioden medför dock inte att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt har överförts till leasingtagaren. Det rör sig i sådana fall snarare om hur väl leasingtagaren har uppfyllt kraven på varans skötsel under leasingavtalet, vilket inte kan jämställas med en ägares ekonomiska risker och fördelar.
Av Eon Aset-domen framgår att de diskonterade sammanlagda leasingbetalningarna i princip ska motsvara varans marknadsvärde.22 I det fall priset, med viss marginal, understiger eller överstiger de diskonterade sammanlagda leasingbetalningarna, kan det således inte vara fråga om en försäljning på avbetalning. Eftersom Skatteverket anser att leasing utgör sammansatta tillhandahållanden där räntan ska ingå i beskattningsunderlaget för moms23 ska ev. räntekomponenter/marginal inkluderas vid beräkningen av de diskonterade sammanlagda leasingbetalningarna.
Se ”Eon Aset” p. 40.
Se Skatteverkets ställningstagande s. 4.
6.4 Sammanfattande slutsatser
Mot bakgrund av EU-domstolens praxis kan leasingavtal ses som försäljning av varor på avbetalning endast i följande fyra fall:
i) När äganderätten till varan per automatik övergår till leasingtagaren vid leasingperiodens slut.
ii) När leasingtagaren har förbundit sig att förvärva varan.
iii) När leasingavtal med köpoptioner innehåller ett beräknat marknadsvärde vid leasingperiodens utgång och ett utköpspris som uppgår till maximalt 5 procent av det beräknade marknadsvärdet och de sammanlagda leasingbetalningarna, inkl. finansieringskostnaderna, vid den tidpunkt som köpoptionen kan utnyttjas motsvarar varans marknadsvärde.
iv) När de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av den leasade varan p.g.a. marknadens utveckling i allt väsentligt har överförts till leasingtagaren och värdet av de sammanlagda leasingbetalningarna, inkl. ränta/marginal, i princip motsvarar varans marknadsvärde.
Till skillnad från Skatteverket anser jag att det inte är fråga om försäljning på avbetalning när leasingavtalet stipulerar att leasingtagaren ska köpa varan eller anvisa en annan köpare.
Det är av stor vikt för leasinggivare och leasingtagare att det finns klar och tydlig vägledning om vad Skatteverket ser som leasingtjänster och vad Skatteverket ser som försäljning på avbetalning. Skatteverkets ställningstagande var därför välkommet. Tyvärr är ställningstagande inte tillräckligt klart i alla delar. Det är oklart om Skatteverket anser att ett utköpspris om 5 procent av det beräknade marknadsvärdet är en övre gräns och om det är möjligt att beakta även andra omständigheter när det bedöms om ett utköp kommer innebära en utgift av betydande mått för leasingtagaren. Skatteverket tar upp leasingbetalningarnas storlek i förhållande till varans marknadspris, inkl. finansieringskostnaden, i två exempel i ställningstagandet men kommenterar inte detta vidare. Det vore därför önskvärt om Skatteverket kunde uppdatera sitt ställningstagande och förtydliga sin syn i dessa delar.
Martin Carlsson är verksam som skattejurist vid EY.