Skatterätten har många relevanta och intressanta beröringspunkter med frågor, perspektiv och områden utanför sin renodlat skatterättsutredande dimension (som i första hand utgörs av frågor om hur skatteregelsystemet ser ut och hur det ska det tolkas). För den eller de lärare som vidareutvecklar, eller på andra sätt beslutar om utformningen av, en akademisk grundkurs i skatterätt är en av frågorna att ta ställning till hur man i kursen ska förhålla sig till sådana icke renodlat skatterättsutredande dimensioner: Ska de uppmärksammas, och i så fall vilka frågor och hur? Situationen är delvis densamma redan inom ramen för den skatterättsutredande dimensionen, med avseende på vilka delar av skatterätten som bör ges utrymme, och vilket utrymme, i kursen. Här ges några uppslag till reflektion och vidare diskussion om dessa frågor.
Den eller de som har, men kanske framförallt de som tar över, ansvaret för en akademisk grundkurs i skatterätt (den kan i princip vara helt ny eller ha gått i många år) står inför ett antal intressanta val med avseende vilka frågor och perspektiv som ska uppmärksammas inom ramen för kursen och i vilken omfattning detta i så fall bör ske. Skatterätten har många relevanta och intressanta beröringspunkter med frågor, perspektiv och områden mer eller mindre utanför sin renodlat skatterättsutredande dimension, vilken i första hand utgörs av frågor om hur skatteregelsystemet ser ut, hur det ska det tolkas och tillämpas och skatten räknas ut etc. För den eller de lärare som vidareutvecklar, eller på andra sätt beslutar om utformningen av, en akademisk kurs i skatterätt är en av frågorna att ta ställning till hur man i kursen ska förhålla sig till sådana icke renodlat skatterättsutredande dimensioner: Ska de uppmärksammas, och i så fall vilka och hur? Det finns också svåra val redan inom ramen för den skatterättsutredande dimensionen, med avseende på vilka delar av skatterätten som bör ges utrymme, och vilket utrymme, i kursen. Syftet med denna artikel är ge några uppslag till reflektion och vidare diskussion om dessa frågor. Artikeln innehåller förvisso både argument och ståndpunkter, men dess centrala syfte inte att förorda någon särskild lösning utan att stimulera till diskussion. Att den benämns debattartikel beror på uppmaningen till debatt och på de ”servebollar” till en sådan debatt som här levereras men också på att det saknas källor – artikeln är således inte i snävare mening vetenskaplig. Den är inriktad på grundkurser i skatterätt på juristutbildningar vid svenska universitet, men troligen har den någon bäring också för akademisk juridisk utbildning utanför den svenska skatterättens gränser. Texten nedan har numrerade stycken, för att underlätta fortsatt debatt.
Vilka frågor och perspektiv man tar in i en skatterättskurs blir i praktiken ett resultat av någon form av ”analog erfarenhetsbaserad optimeringsanalys” – man väger samman många olika, mer eller mindre starka (eller tvingande), skäl för och emot olika lösningar på ett sätt som är svårt att beskriva, men som ändå kan vara sofistikerat och ändamålsenligt. Denna analys bör vara holistisk och nyfiken, men på så sätt ödmjuk, att man bejakar att det nog ofta har funnits goda skäl till tidigare lösningar i nämnda frågor och att dessa därför inte bör ändras utan vidare – men att det naturligtvis kan finnas anledning till förändring samt att frånvaro av utveckling (utanför det självklara att uppdatera gällande rätt), eller rentav bara variation, sannolikt inte är någon god lösning. Troligen gynnas många gånger både kritiskt och kreativt tänkande, t.ex. rörande den här aktuella frågan om kursdesign, av input och debatt.
”Det mesta hänger ihop med, eller har någon form av relation till, det mesta”, bara man tittar tillräckligt länge och insiktsfullt. Detta gäller inte minst något i vårt samhälle så viktigt som skatterna och skatterätten. Den som vill förstå den svenska skatterätten, kan ha något att vinna på ett brett perspektiv på dessa företeelser. Att ämnet för en kurs är ”skatterätt” får visserligen uppfattas som att kursen bör ha sin tyngdpunkt på den skatterättsutredande dimensionen: skatteregelsystemet ska i en skatterättskurs studeras först och främst som ett regelsystem och förmågan till tillämpning av detta regelsystem ska utvecklas. Det är det allra mest centrala.
Vanligtvis är det dock inte nödvändigt att helt renodla kursen till den skatterättsutredande dimensionen. Oftast finns ett utrymme, större eller mindre, för att uppmärksamma t.ex. skattepolitik, skatterättens relation till andra delar av rättssystemet, proaktiva dimensioner och rättsfilosofiska spörsmål. Man får också komma ihåg att rättstillämpning inte sker utan att konsekvenser från tillämpningssynpunkt etc. ibland, kanske alltid, beaktas, så även den skatterättsutredande dimensionen tycks gynnas av, eller tvinga fram, ett lite bredare perspektiv än det mer blint regeltekniska ”vilka regler finns, hur relaterar de till varandra och hur ska de tolkas?”. Ibland föreligger det rentav (oaktat den s.k. akademiska friheten) direkta påbud, t.ex. från statsmakter eller programledning, att uppmärksamma något som ligger mer eller mindre utanför nämnda skatterättsutredande dimension, t.ex. hållbarhet, jämställdhet eller någon del av företagsekonomin. Om man därtill bortser från den enskilde kursansvariges faktiska situation, där handlingsfriheten naturligtvis i praktiken kan vara kringskuren, och istället öppnar för resonemang ”de lege ferenda” med avseende på vad en skatterättskurs bör innehålla, d.v.s. utan beaktande av vid varje tidpunkt gällande påbud och personella förutsättningar etc., så tycks avgränsningen av kursinnehållet i princip enbart ligga i den språkliga innebörden av termen ”skatte-rätt” (som alltså lägger fokus på skatternas rättsliga dimension) – vilket innehåll som helst kan inte rymmas i en kurs i ämnet skatterätt.
Om det finns ett utrymme och en vilja för att gå utanför den renodlat skatterättsutredande dimensionen (och det anser jag att det bör göra) finns ett behov av att diskutera vad som kännetecknar kloka val med avseende på integrering av sådana, icke rent skatterättsutredande, inslag. Den tid som finns för en kurs är begränsad. För en tioveckorskurs på heltid talar vi i princip om 400 klocktimmar studietid per student. Dessa går fort åt, liksom den tid som lärarna själva har att själva lägga på kursen. Skatterätten är så omfattande att det utan tvekan är möjligt att lägga all student- och lärartid på den skatterättsutredande dimensionen, utan att hamna så långt in i perifera detaljer att studenterna får uppfattas som ”färdigutbildade” inom nämnda dimension. Istället tycks mer eller mindre alla skatterättslärare vara av uppfattningen att det är mycket svårt att inom ramen för en grundkurs ”hinna med ens det centrala”. Perspektiv utanför den skatterättsutredande dimensionen bör därför, för att vara motiverade, i princip antas vara så relevanta att de motiverar någon form av ”prutning” på det skatterättsutredande inslaget. Det kan finnas sådana skäl, men de bör prövas kritiskt. Bara för att något undervisningsinslag skulle ha ”ett stort värde” är det ju inte säkert att detta värde är större än värdet av något annat undervisningsinslag (se även nedan).
Låt oss ta som en utgångspunkt att en grundkurs i skatterätt inom ramen för en juristutbildning har som primärt mål att föra blivande jurister (egentligen hjälpa dem att föra sig själva) en god bit framåt inom den skatterättsutredande dimensionen, så att de är rustade för att på ett rimligt sätt förstå och även kunna verka inom den skatterättsliga dimensionen av juristers vardag. Kurser kan dock ha flera andra betydelsefulla mål, som inte får förbises, t.ex. att stödja en programidé (t.ex. om ett proaktivt perspektiv, ett hållbarhetsperspektiv eller att ge domarkompetens) och att hålla hög vetenskaplig standard (vilket t.ex. inte självklart är förenligt med i och för sig praktiskt relevanta uppgifter som att räkna ut skatt nästan lika bra som ett datorprogram, lära sig att fylla i deklarationsblanketter eller att helt fokusera på omfattande men ytliga kunskaper). Sådana andra mål kan tillföra väsentliga dimensioner till målbilden för en skatterättskurs och eventuellt rentav hamna i konflikt med det primära målet. Det finns alltså i realiteten inte endast ett mål, utan flera, och de behöver alla beaktas och avvägas. Oavsett vilka målen är, bör de naturligtvis vara realistiskt utvalda och formulerade så att de är möjliga att uppfylla med faktiskt tillgängliga resurser, lärare och studenter.
Givet att det i praktiken finns ett mått av frihet att välja mellan olika kursinslag; vad finns det då att välja mellan att ta med skatterättsgrundkursen? Här följer några exempel av inslag att överväga:
a. Ett val som alla som har planerat en skatterättskurs har behövt tänka igenom är förstås vilka delar av själva skatterätten som ska tas upp och i så fall hur ingående. Här står valet (eller valet av proportionerna) mellan t.ex. (delvis överlappande) områden som beskattning av olika organisationsformer, punktskatter (de blir allt viktigare, men tycks leva ett liv i skymundan i många skatterättskurser), moms, olika transaktionstyper, de olika inkomstslagen, redovisning och beskattning, skatteförvaltningsrätt med processrätt respektive ”materiell skatterätt”, internationell beskattning och EU-skatterätt o.s.v.
b. Inom ramen för den skatterättsutredande dimensionen finns också val att göra på någon form av metod- eller metanivå. Ska t.ex. fokus ligga på reglers och frågors principiella funktion och innebörd och relation till andra regler, på att reda ut ”var gränsen” går vid tolkning och tillämpning av värderande rekvisit i regler (som t.ex. verksam i betydande omfattning) eller på att precist räkna ut skatteutfallet och få ned det till deklarationsblankettformat?
c. Undervisning kan fokusera på att fastställa gällande rätt och stanna därvid, eller gå vidare med mer proaktiva ambitioner, här i den betydelsen att (enkelt uttryck) marknadsaktörernas olika vägar att nå ett resultat inventeras och dessa vägars skattemässiga attraktivitet jämförs i syfte att nå insikt om ekonomiskt rationella val. Den proaktiva analysen kan också ske så att säga baklänges, så att man försöker att förstå vad som kan ha legat till grund för t.ex. en transaktionskedja eller en transaktion som förefaller udda.
d. Man kan återkoppla ambitiöst till de bakomliggande civilrättsliga, EU-rättsliga och redovisningsrättsliga och andra icke i första hand skatterättsliga regler som är, eller kan vara, prejudiciellt eller på annat sätt relevanta inom skatterätten – alternativt snarare fokusera på vad själva skattelagrummen säger och hur dessa i princip ställer sig till sådana regler.
e. Det är möjligt att lägga kraft på att förstå nya affärsmodeller från ett skatterättsligt perspektiv respektive att hålla sig till att undersöka traditionella affärsmodeller, kring vilka det ofta finns för undervisning användbara texter.
f. Det går att uppmärksamma historiska anledningar till regler, goda skäl till regler, möjliga alternativa regler eller på positiva och negativa effekter (mikro respektive makro) av gällande eller hypotetiska regler – alltså olika slag av rättspolitisk förståelse. Sådana inslag kan göras med påtagligt blygsamma ambitioner, där man ska ”tycka till” och ange något argument, eller med (eventuellt alltför) stora diton, t.ex. så att rätten diskuteras i relation till ”utomjuridiska” måttstockar som legitimitet, demokrati, ekonomisk effektivitet och sociologi.
g. Lagtolkningsfrågor är naturliga inom varje kurs inriktad på den materiella rätten, men de kan inriktas mot metoderna som sådana (vilka är de, hur används de, om de är ”bra”, vad som vore bättre etc.) eller mer på att undersöka lagtolkning i enskilda fall (hur argumenterar jag i en konkret skattefråga, hur argumenterade HFD etc.).
Möjligen gäller detta särskilt i de juristutbildningar som är yrkesexamina, där ju rättstillämpning och över huvud taget rättens reaktiva dimension spelar en mycket betydande roll. Jag tror att utbildningar som inte primärt har detta mål i många fall faktiskt har större anledning att fokusera på den proaktiva dimensionen, än vad som är fallet med juristutbildningar som är yrkesexamina. T.ex. torde den proaktiva användningen av rätten vara mer intressant för civilingenjörer än den reaktiva, helt enkelt därför att det i första hand är den proaktiva rollen juridiken troligen kommer att spela i dessa studenters framtida yrkesliv. Detsamma kan sägas rörande den blivande jurist eller ekonom som ska använda juridiken i företagsledande funktioner.
h. Det är möjligt att diskutera etik och moralfrågor i relation till gällande regler, till tänkbara regler och till användningen av reglerna.
Sådana (i föregående punkt nämnda) mål är en sak, undervisningsformerna för att nå dem är en annan. Inom detta område finns också omfattande möjligheter och mycket att diskutera, men i denna artikel finns bara utrymme för några kommentarer: Det är säkert i många fall så att olika undervisningsformer passar för olika mål och innehållsliga val, liksom för både olika studenter och lärare. Om undervisningsformerna möjliggör individualitet på individ- eller gruppnivå är det inte nödvändigt att alla studenter gör samma val inom samma kurs – någon kanske kan få fokusera mer på moms och andra på skatteprocessrättens effekter eller något annat (de kan förstås ibland lära av varandra, t.ex. i samband med olika slags redovisningar eller opponeringar). Digitala undervisningsformer, gärna i kombination med samarbeten mellan lärosäten, skulle i princip kunna öppna för större specialisering och individualisering för både studenter och lärare. Jag tror att det bör vara något att sträva efter.
I valet (nämnt i 6e, ovan) mellan att lägga kraft på att förstå nya affärsmodeller (t.ex. funktionsförsäljning) från ett skatterättsligt perspektiv och att hålla sig till att undersöka traditionella affärsmodeller (t.ex. leasing) kan det antas att ett fokus på nya affärsmodeller ger en ”börja från början-effekt” (lite grand som de gamla grekerna nog hade det, när de var först på bollen med många filosofiska spörsmål) som gör att man själv både tvingas läsa reglerna kritiskt och försöka förstå innebörden av sådana affärsmodeller. Att undersöka skattejuridiken vid traditionella affärsmodeller gör istället att det ofta finns tillgång till för undervisning användbara texter, som både kan vara pedagogiska och ge öppningar för kritisk analys av doktrin och rättspraxis. A priori är inget av dessa två val bättre än den andra, men man bör tydligt se valet mellan dem och tänka igenom vad som är viktigast – alternativt att prova båda, vilket nog är det bästa.
När det gäller möjligheten att gå in på det proaktiva fältet (6c ovan), så att marknadsaktörernas olika vägar att nå ett resultat inventeras och deras skattemässiga attraktivitet jämförs i syfte att nå insikt om ekonomiskt rationella (och kanske därmed sannolika) val i det ekonomiska livet är det i och för sig fråga om en mycket attraktiv kompetens – om man lyckas bibringa den till studenterna. Denna kompetens inte bara underlättar mycket när de sedermera ska hjälpa ekonomiska aktörer välja väg för sina affärer utan den ger också bättre förutsättningar för att förstå andras beslut (t.ex. deklaranters eller motparten i en affärsförhandling) och därigenom bli en bättre förhandlare, rättstillämpare och även domare (se t.ex. mitt bidrag till Vänbok till Bertil Wiman, 2019). Det är dock en lång resa att bli bra på detta perspektiv och troligen är också de flesta lärare mer kunniga i att fastställa gällande rätt (det reaktiva perspektivet) än på framåtsyftande ekonomiskt optimalt beslutsfattande – som dessutom måste bygga på fler faktorer än de rent rättsliga. Det ska också framhållas, att för att kunna verka proaktivt (i den här diskuterade meningen) måste man också fastställa gällande rätt, dessutom för flera alternativ, som man också ska ha hittat – annars saknas förutsättningar för proaktiva val. Det proaktiva perspektivet ersätter således inte det reaktiva, utan går vidare utifrån det och gör något mer. Det finns alltså flera skäl till att begränsa sina ambitioner, framförallt när det gäller grundkurser. Samtidigt behöver det inte vara så svårt att ta studenterna en in bit på den proaktiva resan och jag tror att nästan alla lärare redan gör det! Noga räknat är det väl en matris vi alla känner igen att man jämför ett par sätt att nå ett mål (t.ex. ett kassaflöde till ägaren från dennes företag) med avseende på deras skatterättsliga rättsföljder och diskuterar vilken som är mest skattemässigt attraktiv? Och visst är det väl inte sällan mer eller mindre omöjligt att förstå en skatteregels funktion och utformning om den inte ses i ljuset av att en annan utformning av regeln skulle skapa en spänning/neutralitetsbrist/utnyttjandemöjlighet i förhållande till ett likartat förfarande som underkastas andra skatteregler? Enligt min mening vore det ett olyckligt val att kategoriskt skära bort det proaktiva perspektivet till förmån för t.ex. deklarationsövningar, men ambitionerna bör som sagt vara relativt begränsade.1
Det är lätt att se vägande pro-skäl till många och allehanda inslag på en kurs – kunskaper är ju nästan alltid av godo och skatterätten har som sagt starka beröringspunkter med många diskurser utanför dess egen ”kärna”. T.ex. känns de flesta av inslagen i punkt 6 ovan som i och för sig attraktiva att, i större eller mindre omfattning, ha förmedlat. Emedan nya ämnesmässiga inslag, av naturliga skäl, tenderar att subtrahera från utrymmet för andra inslag är dock den relevanta frågan inte ”vad som vore fint att veta”, utan vad som är viktigast att veta (givet att det är realistiskt att förmedla inom ramen för en kurs). Pröva därför kritiskt (men nyfiket och inte negativt) om idéer till nya inslag verkligen håller måttet, allt beaktat, inte minst om de levereras från någon utan rejäla insikter i skatterätt – t.ex. någon som missionerar för en ny s.k. strimma i grundutbildningen. Att försaka alltför mycket av skatterättens faktiska innehåll är inte eftersträvansvärt. Det vore dock förmodligen oklokt att tänka att ”tio veckor jämntjock skatterätt, med samma perspektiv, syftande till att täcka så mycket som möjligt av detta viktiga ämne måste vara bättre än varierade inslag och perspektiv”! Jämntjockhet är endimensionellt och riskerar att leda till ytlighet och tråkighet – knappast den bästa jordmånen för framgångsrik kunskapsutveckling. Dessutom kan man med variation nå flera olika begåvningsprofiler i studentgruppen.
Det är i många fall förhållandevis lätt att läsa in sig på nya delområden inom skatterätten, bara man har en god principiell förståelse för skatterätt – och ett sådant lärande sker ju i princip varje dag i yrkeslivet. Visst är det bra med överblick över skatterättens centrala drag, men de flesta enskilda inslag kan man tillgodogöra sig senare i livet. Variation och nya inslag, istället, kan ge nya perspektiv på själva de materiella reglerna, på rättens funktion, rationalitet, dilemman etc. Jag förordar att man prövar att anlägga, väl valda, delvis olika perspektiv på skatterätten, för att nå en större insikt om densamma. Sådana inslag får dock inte gå för långt och samma inslag (t.ex. proaktivitet, genus eller etik) bör nog ofta inte heller inte göras till konstanta strimmor i en hel kurs – istället tror jag på att genom några väl valda, relativt olikartade inslag, som inte hör till den snävt skatterättsutredande dimensionen, i bästa fall kan öppna ögon och skapa synergier att ta med sig till analysen av nya skattefrågor, utan att detta måste vara en explicit uppgift vid varje seminarium, PM etc. Motsvarande kan nog faktiskt sägas när det gäller ambitionsnivå och inriktning inom den renodlat skatterättsutredande dimensionen: variation kan vara av godo, även här. Det kan t.ex. ske så att man i vissa fall eller frågor går djupare in på redovisning, EU-rätt eller civilrätt, medan man i andra fall mer fokuserar på den svenska lagtextens ord och systematik, för att i ytterligare andra fall höja ambitionsnivån med avseende på innehållet i förarbeten och domstols och myndighetspraxis: ”jämntjockt” är nog inte de bästa, heller inom den renodlat skatterättsutredande dimensionen.
Lärare och studenter har olika preferenser och kompetenser, men de svenska skattereglerna är desamma för alla. I vilken grad är det lämpligt eller acceptabelt att välja det kursinnehåll de inblandade uppskattar? Den frågan har inget generellt svar, men jag ser inget fel i att valet av ämnen/frågor i en grundkurs i åtminstone viss mån präglas av vad som uppskattas av lärare och studenter. Ett visst mått av anpassning till lärarnas specialintressen ger också förutsättningar för mer initierad undervisning, bedriven av mer entusiastiska lärare och det bör vanligtvis vara en betydande fördel för studenterna.
En skatterättskurs är ingen isolerad ö. Man tjänar en programidé, men drar också nytta av vad som görs inom ramen för andra kurser (t.ex. civilrätt innan skatterättsgrundkursen och skatterättsliga fördjupningskurser senare). Det är viktigt för en programledning att identifiera frågor som måste med i ett utbildningsprogram, och ”lägga ut dem” på de olika kurser. Redan kursens namn och ämne är ju ett resultat av en sådan fördelning, men här kan det vara relevant att, efter dialog, allokera ut t.ex. olika metafrågor etc. som man bedömer vara viktiga för programmet till kurser där de passar bra, med hänsyn till ämnesområdets natur, lärarkompetens etc. Sedan finns ju yrkeslivet, där ju en mycket längre lärperiod ligger.
Den som planerar en universitetsutbildning eller, som är det lite snävare temat för denna artikel, en kurs inom en sådan utbildning bör fråga sig, vad som passar bäst att lära sig i yrkeslivet respektive vad universitetet i första hand bör bidra med. Jag kan inte se att den traditionella juristutbildningens klassning som yrkesexamen egentligen skulle motsäga en sådan utgångspunkt. Så, vad av det vi kan ge inom ramen för en skatterättskurs är egentligen mest oersättligt att det sker där och redan där, inom högskolesystemet? Enligt min mening bör juristutbildningen i första hand ge en god och bred grundläggande förståelse för rättssystemets grunddrag, funktionssätt, centrala principer (inte minst de som måste avvägas inbördes), argumentationsprinciper etc. samt en rimlig förståelse för principerna bakom proaktivt handlande. Detaljer, blanketter, detaljerade beräkningar, specialfrågor och mycket annat plockar man däremot förhållandevis lätt upp längre fram i livet. Vägen till nyss nämnda goda och breda förståelse för rättssystemet går dock, troligen, delvis över att faktiskt ha arbetat intensivt med att förstå konkreta regler och regelsystem och kanske, för att ha provat på skatterättens kanske mest konkreta dimensioner, ha provräknat och provdeklarerat. Andra yrkesgrupper (t.ex. ekonomer och sociologer) kommer i många fall att vara bättre på andra slags analyser av rättssystemet och skattesystemet. Juristens mest tydliga särskilda bidrag till den fortsatta användningen och förfiningen av rätten är nämna goda och breda förståelse för själva reglerna. Denna förståelse kan gärna utvecklas med väl valda inslag av icke traditionella snävt skatterättsliga inslag och juristens arbetsområde kan säkert i viss mån vidgas, men det bör inte i ske på bekostnad av kärnkompetensen.
Jan Kellgren är professor i skatterätt vid Linköpings universitet och gästprofessor i samma ämne vid Örebro universitet.