Förhandsbesked i skattefrågor – behöver prövningstillstånd införas?

2.1 Förutsättningarna för förhandsbesked

Förhandsbesked får lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning (5 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor).

I förarbetena anges att förhandsbeskedsinstitutet syftar till att ge enskilda möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende.

2.2 HFD:s avvisningsbeslut

HFD har i vissa fall motiverat ett avvisningsbeslut med att utredningen har varit oklar och/eller ofullständig. Ett annat skäl kan vara att nya omständigheter har framförts under skriftväxlingen i HFD. Om en affär eller transaktion har genomförts avvisar HFD flertalet fall med motiveringen att det inte är av vikt för sökanden att få ett besked och att förhandsbesked inte är ett alternativ till den vanliga processvägen.4

Det finns dock avvisningar som är något förvånande. I ett beslut den 1 december 2017 (mål nr 2435–17) frågade sökanden, inför en kommande omstrukturering av koncernen och en intern aktieförsäljning, om hans aktier i ett bolag skulle behandlas som kvalificerade andelar i fåmansföretag.

HFD uttalade inledningsvis att för enskilda syftar förhandsbeskedsinstitutet till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende. HFD angav sedan att ansökningen avsåg den befintliga företagsstrukturen och det sätt på vilket verksamheten bedrivits under flera år. Sökanden hade inte förklarat varför det var av vikt för honom att nu få frågan om andelarna var kvalificerade prövad genom ett förhandsbesked. Mot denna bakgrund ansåg HFD att det inte kunde anses vara av vikt för sökanden att förhandsbesked lämnas.

Det är en viss skillnad i hur nämnden respektive HFD har återgett frågeställningen. Nämnden anger att ”Inför en omstrukturering av koncernen med eventuell (min kursivering) försäljning av aktierna i X AB vill A veta om X AB är ett fåmansföretag och i så fall om hans aktier i bolaget är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL”. HFD anger att ”I en ansökan om förhandsbesked ville han veta (dvs. A, min anmärkning) om hans aktier i moderbolaget inför en kommande omstrukturering av koncernen och en intern aktieförsäljning skulle behandlas som kvalificerade andelar i fåmansföretag.” Av HFD:s beskrivning framgår alltså inte att det kan vara fråga om en eventuell försäljning. Om det beror på att sökanden i HFD omformulerat sin fråga framgår inte av avvisningsbeslutet.

3.1 Inledning

För enskilda kan alltså förhandsbeskedsinstitutet ge en möjlighet att inför förestående affärer eller andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende. I SOU 1949:62 (s. 42) uttalades att det fanns ett behov av förhandsbesked bl.a. på grund av det skärpta skattetrycket och den alltmer invecklade skattelagstiftningen. Redan då ansågs alltså att skattelagstiftningen var komplicerad och eftersom den inte blivit enklare med tiden (och skattetrycket inte heller har sänkts) är det motivet i högsta grad aktuellt.

Min uppfattning – som jag nog delar med många andra – är att HFD intagit en restriktivare inställning när det gäller förutsättningarna för att pröva förhandsbesked. Man kan fråga sig varför så har skett. Lagstiftningen har inte ändrats sedan 1998 och den väsentliga ändring som då genomfördes var att det tidigare kravet att det skulle vara av synnerlig vikt för den enskilde att få en ansökan prövad, ändrades till att det skulle vara av vikt för sökanden.5

Man kan inte undgå att fundera över om HFD har skärpt sin praxis i syfte att bana väg för att prövningstillstånd införs. Allt är naturligtvis enbart spekulationer. Faktum kvarstår dock och givet de faktiska förhållandena finns det risk för att intresset för att söka förhandsbesked minskar. HFD:s restriktiva bedömning kan leda till att nämnden blir mer restriktiv i sin bedömning av vilka ansökningar som ska prövas. Det leder, i så fall, till att sökanden får fundera både en och två gånger på om en ansökan ska lämnas in. En ansökan om förhandsbesked där den skattskyldige anlitar ett ombud innebär stora kostnader och om ansökan avvisas har man lagt ner arbete och kostnader förgäves. Färre ansökningar riskerar att nämndens bevarande kan ifrågasättas. Samtidigt är det viktig att kunna få förhandsbesked avseende en i många avseenden komplicerad lagstiftning. Inte minst gäller det frågor av prejudikatintresse. Om rättsfrågan kan klaras ut genom ett förhandsbesked i stället för att tas upp i en domstolsprocess är det till fördel för alla inblandade parter.

Min slutsats är att något behöver göras och att detta ”något” behöver göras i form av en ändring av lagstiftningen.

3.2 Tidigare förslag om ändring av förutsättningarna för förhandsbesked

Under årens lopp har olika förslag till ändring i förhandsbeskedsinstitutet framförts. Det har bl.a. ifrågasatts varför det ska vara möjligt att överklaga ett förhandsbesked utan krav på prövningstillstånd

HFD överlämnade 2008 en promemoria till Finansdepartementet med förslag om ändringar i lagen om förhandsbesked.6 I promemorian föreslogs att det skulle införas ett krav på prövningstillstånd.7 Skälet till detta angavs vara bl.a. att det skulle effektivisera HFD:s arbete. Det framhölls i promemorian att HFD i sin funktion av prejudikatinstans inte borde pröva mål om förhandsbesked som saknar principiellt intresse. Arbetet med förhandsbesked inverkade också på HFD:s praxisbildning på andra rättsområden.

Utöver förslaget om ett krav på prövningstillstånd förslogs att förhandsbesked skulle lämnas endast om frågan var av särskild vikt för den enskilde. Även detta motiverades av att HFD:s resurser skulle utnyttjas på ett bättre sätt.

Förslagen i promemorian kritiserades vid remissbehandlingen och ledde inte till någon ändring i lagstiftningen.

Peder André (dåvarande ordförande i Skatterättsnämnden, direkt skatt) och Kristina Ståhl (justitieråd i HFD) lämnade i en debattartikel i Skattenytt 20148 några förslag på förändringar.

Författarna ansåg att Skatteverkets verksamhet med dialogfrågor skulle integreras med Skatterättsnämndens verksamhet på så sätt att Skatteverket skulle vara första instans i alla ärenden om förhandsbesked. Besluten skulle sedan kunna överklagas till Skatterättsnämnden som då skulle överpröva Skatteverkets beslut. Vid överklagande till HFD skulle ett krav på prövningstillstånd gälla.

Förhandsbeskedsutredningen lämnade sitt betänkande, Förbättrat förhandsbeskedsinstitut (SOU 2014:62), i augusti 2014. Som tidigare nämnts föreslog utredningen bl.a. att möjligheten för Skatterättsnämnden och HFD att godta av sökanden angivna förutsättningar skulle kodifieras. Utredningen diskuterade inte om prövningstillstånd skulle införas.

Anders Bengtsson, tidigare AO, har föreslagit att Skatteverket och Skatterättsnämnden ska dela på uppgiften att – utifrån principer som läggs fast i lag – pröva de förhandsbesked som söks på grund av det är av vikt för den enskilde.9 Skatteverket skulle få en möjlighet att lämna bindande besked (vilket Anders Bengtsson anser att man inte har idag). För principiella frågor eller frågor av större vikt skulle det införas en skyldighet för Skatteverket att underställa besluten Skatterättsnämnden. Det skulle också vara möjligt att överklaga förhandsbesked som meddelats av Skatteverket till Skatterättsnämnden. Den som vill skulle dock kunna söka förhandsbesked direkt hos Skatterättsnämnden.

När det gäller ansökningar där svaret är av vikt för rättstillämpningen anser Anders Bengtsson att något krav på prövningstillstånd inte ska införas eftersom det skulle förlänga tiden. HFD skulle dock vara fri att överpröva om förhandsbesked borde ha meddelats.

3.2 Tänkbara alternativ till förändring

Som tidigare konstaterats behöver sannolikt möjligheten att överklaga ett förhandsbesked begränsas. Frågan är hur en sådan begränsning ska utformas.

Av föregående avsnitt framgår att Peder André och Kristina Ståhl föreslagit att ett förhandsbesked i ”första instans” ska meddelas av Skatteverket. Anders Bengtsson har ett liknande förslag, med den skillnaden att han anser det ska vara möjligt att gå direkt till Skatterättsnämnden.

Även om dialogsvaren principiellt kan fylla samma funktion som ett förhandsbesked – den skattskyldige kan få ett svar på sin fråga om hur beskattning ska ske – är min uppfattning att det som vi idag benämner förhandsbesked inte i första hand ska prövas av Skatteverket som första instans. Skatteverket kan ju redan ha tagit en inställning som går i en annan riktning än vad sökanden anser vara rätt och att i sådana fall behöva gå via Skatteverket innebär endast att man förlorar tid. Dessutom är ju Skatteverket part i Skatterättsnämnden och om Skatteverket ska bedöma frågan i första instans finns en tveksamhet om Skatteverkets objektivitet.

Om man nu ska begränsa möjligheten att överklaga förhandsbeskeden ska det då göras genom att man inför ett krav på prövningstillstånd för samtliga förhandsbesked oavsett på vilken grund de sökts? Jag tror inte att det är lösningen. Svaren på vissa frågor som prövas av nämnden – exempelvis om en person har väsentlig anknytning och om andelar är kvalificerade enligt 57 kap. IL – är i flera fall så individualiserade att värdet av ett förhandsbesked för andra än sökanden är litet. Införs ett krav på prövningstillstånd innebär det sannolikt att HFD inte skulle medge prövningstillstånd för ett antal av dessa förhandsbesked.

Jag tror att den lösning som bör väljas är att ett förhandsbesked där frågan ansetts vara av vikt för den enskilde inte ska få överklagas. Under förutsättning att nämnden meddelar ett förhandsbesked har sökanden fått svar på sin fråga. Om vederbörande vill få nämndens förhandsbesked ”överprövat” får den skattskyldige driva frågan vidare i den ordinarie domstolsprocessen.

Beträffande förhandsbesked som ansetts ha ett prejudikatintresse är min uppfattning att det inte finns skäl att förändra möjligheten att överklaga dessa förhandsbesked. Det finns ett skäl som i och för sig talar för ett krav på prövningstillstånd och det är att om HFD anser att frågan i ett överklagat förhandsbesked inte har prejudikatintresse medges inte prövningstillstånd, men förhandsbeskedet står fast. Utan krav på prövningstillstånd har HFD i en motsvarande situation att undanröja förhandsbeskedet och avvisa ansökningen.10 Ett krav på prövningstillstånd kommer dock att förlänga tiden för att få ett lagakraftvunnet förhandsbesked – vilket strider mot det uttalade syftet med förhandsbeskedet; att ge en möjlighet att få ett snabbt svar.11

Även om nämnden ansett att en ansökan har prejudikatintresse kan HFD göra en annan bedömning.12 Frågan är om det är möjligt att ändra lagtexten så att det blir tydligare vad som ska anses vara av prejudikatintresse? Ett annorlunda grepp vore att lagstiftningsvis ange att nämndens bedömning av att en ansökan avser en prejudikatfråga inte i sig får överprövas av HFD. Det tror jag inte är möjligt.13 Kan man istället förtydliga definitionen av prejudikatintresse? Sannolikt är inte heller detta möjligt.14 Det får då bli upp till den sökande att mer utförligt motivera varför frågan har ett prejudikatintresse och även för nämnden att utveckla detta i förhandsbeskedet, detta med syftet att ge HFD ett bättre underlag för att bedöma prejudikatintresset.

3.3 Sammanfattande kommentar

I ett alltmer komplext skattesystem är förhandsbeskedsinstitutet viktig. I prop. 1997/98:65 (s. 22) konstaterades att ”Det är varken möjligt eller lämpligt att utforma skattelagstiftningen så att alla olika tänkbara situationer förutses och samtliga oklarheter undanröjs. Prejudikatbildningen inom skatterätten utgör därför ett mycket betydelsefullt komplement till lagstiftningen.” Det konstaterandet är i högsta grad relevant också idag. Även om det alltid funnits, och finns, en ambition att förenkla lagstiftningen kommer oklara frågor att finnas.

I den nämnda propositionen konstaterades vidare att de förhandsbesked som överklagats till HFD kommit att få en allt betydelsefullare roll för prejudikatbildningen på skatteområdet. Att förhandsbeskedsinstitutet är viktigt framgår också av att en stor andel av HFD:s referat i skattemål utgörs av förhandsbesked (mer än 70 % under 2018).

För att intresset att söka förhandsbesked inte ska minska ytterligare – och därmed äventyra nämndens framtid – är det sannolikt nödvändigt att begränsa möjligheten att överklaga ett förhandsbesked. Mitt förslag är att endast förhandsbesked som anses ha prejudikatintresse ska få överklagas till HFD men att det för dessa förhandsbesked ska vara fri fullföljd, alltså inte något krav på prövningstillstånd.

Vad man kan önska är att förhandsbeskedsinstitutet snarast blir föremål för en översyn där den nu diskuterade frågan ingår. Förhoppningen är att de olika utredningsuppdrag som flaggats för i regeringens 73-punktsprogram inte tar regeringens alla utredningsresurser i anspråk.

Ingrid Melbi är skattejurist och tidigare verksam vid PwC.