1 Klassificering
1.1 Delägarrätt m.m.
HFD 2018 ref. 72 (fhb) gällde beskattningen av bitcoin. Bitcoin kan användas för betalningar och kan även innehas i kapitalplaceringssyfte. Valutan saknar utgivare och skapas i stället direkt i ett digitalt nätverk genom användning av en speciell algoritm. Emil Elgebrant har bl.a. i Skattenytt 2014 s. 226 utförligt redogjort för fenomenet. I det bedömda fallet hade en person köpt, sålt och växlat den virtuella valutan bitcoin. Han har också använt valutan för att köpa varor. Frågor uppstod om hur detta skulle beskattas.
HFD fastställde det lämnade förhandsbeskedet men med en egen motivering. HFD fann först efter en traditionell rättsdogmatisk analys av lagtexten att bitcoin inte kan anses utgöra en delägarrätt. HFD noterade sedan att bitcoin-valutan saknar traditionell utgivare och att den inte utgör ett lagligt betalningsmedel i någon stat. Bitcoin kan enligt HFD därför inte anses vara en utländsk valuta i inkomstskattelagens mening. Slutsatsen blev att bitcoin ska behandlas jämlikt 51 kap. IL.
HFD övergick sedan till att avgöra om bitcoin skulle kunna anses utgöra ”personliga tillgångar”. Denna intressanta rättsfråga har såvitt jag vet behandlats mycket sparsmakat i praxis trots att definitionen infördes i skattereformen för ca 30 år sedan. HFD, återigen traditionellt, grundade sitt avgörande på förarbetena från skattereformen och fann att bitcoin inte kunde anses utgöra personliga tillgångar.
Jag finner att det mest intressanta med avgörandet i rättsvetenskapligt hänseende är den mycket traditionella förarbetesbundna tolkningsmetoden som HFD använde sig av. Av visst intresse är också det förhållandet att HFD valde egna domskäl, som i sin essens får sägas vara mycket lika Skatterättsnämndens skäl. Fråga uppstår varför HFD helt enkelt inte bara gjorde samma bedömning som nämnden? Vad ville HFD markera?
2 Kapitalvinster
2.1 Avyttring m.m.
I HFD 2018 ref. 27 (fhb) bedömdes skattekonsekvensen av ett avtal om utvidgning av den nyttjanderätt som ingår i en bostadsrätt. Utvidgandet bestod i att nyttjanderätten till en garageplats tillfördes bostadsrätten. HFD fann att förändringen av avtalet inte kunde anses innebära att bostadsrätten skulle anses avyttrad.
HFD hänvisade till praxis gällande aktier och andra värdepapper som innebär att vissa förändringar av den rätt som följer med innehavet medför att värdepappret ska anses avyttrat, RÅ84 1:1, RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44, RÅ 2003 ref. 75, RÅ 2003 not. 107 och RÅ 2005 ref. 76. I tidigare rättsfallskommentarshäften har alla dessa avgöranden kommenterats av Peter Melz eller Roger Persson Österman. HFD anförde att i rättsfallen har inte närmare utvecklats varför vissa förändringar av ett värdepapper ska leda till att det anses avyttrat. Enligt HFD torde dock praxis bygga på synsättet att om väsentliga ändringar görs i de rättigheter och villkor som gäller för värdepappret så har detta i realiteten upphört att existera och istället ersatts av ett nytt, därmed en avyttring.
I den nu bedömda situationen fann HFD att sådan väsentlig förändring inte kommit till stånd. Detta berodde närmast på att den rätt som följde med den ursprungliga upplåtelsen, dvs. nyttjanderätten till bostadslägenheten, kvarstod oförändrad. Det nya upplåtelseavtalet hade därmed enligt HFD inte förändrat innehållet i den ursprungliga nyttjanderätten utan endast kompletterat denna med en rätt att också nyttja en garageplats.
Avgörandet har mycket stor betydelse eftersom det ytterligare sprider klarhet om det skatterättsliga begreppet avyttring. Den läsare som önskar ytterligare kunskap kan med fördel ta del av Peter Melz artikel i Skattenytt 2017 s. 545 och Ulf Tivéus artikel i Skattenytt 2018 s. 622. Fortfarande kvarstår dock betydande utmaningar när det gäller att i det enskilda fallet avgöra om en väsentlig förändring eller inte kommit till stånd. Fallet kommenteras också av Börje Leidhammar i detta nummer.
I HFD 2018 ref. 61 (fhb) prövades vissa skatteregler om fusion av värdepappersfonder och specialfonder, som innebär att en kapitalvinst inte ska tas upp hos fondens andelsägare när sådana fonder fusioneras. Mot bakgrund av det ovan diskuterade avgörandet om förändring av bostadsrätt kan här inledningsvis konstateras att en fusion skatterättsligt sedan länge anses utgöra avyttring, dvs. ett kapitalvinstgrundande fång. Eftersom en beskattning av fusion ofta skulle förhindra att sådana skulle kunna komma till stånd finns åtskilliga undantagsregler i inkomstskattelagen för fusioner och även andra typer av omstruktureringar.
De prövade skattereglerna var 48 kap. 18 § första stycket IL. Där framgår att fusioner av värdepappersfonder enligt 8 kap. 1 § lagen om värdepappersfonder eller specialfonder enligt 12 kap. 16 § lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder inte ska leda till att kapitalvinster tas upp hos andelsägarna. Enligt fjärde stycket omfattas utländska värdepappersfonder, när respektive fond hör hemma i en stat inom EES om fusionen eller den gränsöverskridande fusionen har skett i enlighet med lagstiftningen i berörd stat.
Den prövade situationen var av internationell karaktär, en utländsk fond som motsvarade en svensk specialfond skulle fusioneras med en viss typ av utländsk alternativ investeringsfond. Den utländska alternativa investeringsfonden var dock en juridisk person och den omfattades inte av den civilrättsliga och europarättsliga värdepappersregleringen. HFD gjorde en ren bokstavstolkning av den aktuella skattebestämmelsen och fann därför att undantagsregeln inte var tillämplig. En teleologisk tolkning skulle ha kunnat få ett annat, kanske mer materiellt rimligt, resultat. I vanlig ordning anger dock inte HFD varför den valde en viss tolkningsmetod.
HFD prövade sedan om en beskattning av fusionen skulle kunna kränka unionsrätten. Den rättsfråga som HFD fick knäcka var frågan om en s.k. jämförbar situation förelåg. HFD fann att anledningen till att alternativa investeringsfonder bildade på associationsrättslig grund inte beskattas på samma sätt som specialfonder inte berodde på att fonderna var svenska eller utländska, utan istället på fondernas rättsliga form. Därför förelåg enligt HFD mening inte någon jämförbar situation som medförde att en beskattning skulle strida mot unionsrätten. Konceptet jämförbarhet är inte sällan mycket komplext och intrikat. HFD:s avgörande får dock anses stabilt. En svensk akademisk doktorsavhandling som är helt inriktat på jämförbarheten och särbehandlingen är Jesper Johanssons ”EU-domstolens restriktionsprövning – i mål om de grundläggande friheterna och direkta skatter”(Jure 2016).
2.2 Beräkning av kapitalvinst m.m.
HFD fann i det ovan refererade HFD 2018 ref. 72 (fhb) att omkostnadsbeloppet vid avyttring av bitcoin ska beräknas enligt genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL, eftersom det inte var fråga om personliga tillgångar.
Roger Persson Österman