Kan flera transaktioner utgöra ett enda gemensamt andelsbyte?
Bestämmelserna om framskjuten beskattning för fysiska personer vid andelsbyten i 48 a kap. IL var aktuella i HFD 2018 ref. 62. Ett sådant andelsbyte innebär förenklat uttryckt att en aktieägare byter ut sina aktier i ett företag mot aktier i ett annat företag. Regelverket medför att beskattning inte utlöses omedelbart och att eventuell kapitalvinst inte ska tas upp vid bytet utan skjuts upp till en senare tidpunkt. Vid andelsbyte är huvudregeln enligt 48 a kap. 10 § IL att mottagna andelar ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. På detta sätt upprätthålls skatterättslig kontinuitet i beskattningen. Ersättning i pengar ska dock enligt 48 a kap. 9 § IL tas upp som kapitalvinst det beskattningsår andelsbytet sker. Huvudfrågan i målet var om en situation där andelar i flera olika företag samtidigt avyttras mot ersättning i form av andelar i ett annat företag kan anses utgöra ett enda gemensamt andelsbyte enligt bestämmelserna i 48 a kap. IL.
Situationen i målet såg i korthet ut enligt följande. Personen B.C. planerade att genomföra transaktioner för att uppnå en förändring av ägarstrukturen i sina fyra aktiebolag. Personens andelar i samtliga företag var så kallade kvalificerade andelar i fåmansföretag enligt 57 kap. 4 § IL. I vissa fall gäller särskilda regler för sådana andelar vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst.1 Avsikten med de ifrågavarande transaktionerna var att genomföra ett andelsbyte och samtidigt överlåta andelarna i företagen till ett nytt företag som bildades i samband med överlåtelsen. Ersättningen för andelarna skulle utgöras av andelar i det nya företaget och efter andelsbytet kommer B.C. att äga samtliga andelar i detta företag. Genom att göra omstruktureringen skulle man underlätta kapitalförsörjningen inom koncernen (i den nuvarande strukturen saknades möjligheter till resultatutjämning enligt reglerna om koncernbidrag i 35 kap. IL och möjligheten till överföring av kapital mellan bolagen genom utdelning och tillskott var i övrigt begränsad) och genomförandet av ett planerat generationsskifte där B.C. som gåva skulle ge aktierna i det nya företaget till sin son.
HFD fann att samtidig avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag inte utgör ett enda gemensamt andelsbyte vid tillämpningen av reglerna i 48 a kap. IL. Den bedömning som HFD gjorde skiljer sig från den bedömning som Skatterättsnämnden gjorde. Skatterättsnämnden ansåg att det var fråga om ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. IL, dvs. ett enda gemensamt andelsbyte.
HFD tog fasta på att huvudregeln är att avyttring utlöser en omedelbar beskattning. Bestämmelserna om framskjuten beskattning för fysiska personer vid andelsbyten utgör ett undantag från denna huvudregel och bestämmelserna bör därför tolkas i ljuset av detta. Enligt definitionen av andelsbyte i 48 a kap. 2 § IL avses ett förfarande där säljaren ska avyttra en andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget.2 Mot bakgrund av ordalydelsen konstaterade HFD vidare att det inte finns någon uttrycklig reglering som avser avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag. Det sagda gäller även regleringen i artikel 2 e i fusionsdirektivet.3 En jämförelse gjordes även med reglerna om fusioner och partiella fissioner i IL, för vilka det också finns harmoniserade regler i fusionsdirektivet, och HFD konstaterade att det i dessa regleringar finns särskilda regler för det fall att det finns flera överlåtande respektive övertagande företag. Mot bakgrund av den svenska och EU-rättsliga regleringens utformning låg det, enligt domstolens mening, närmast till hands att tolka bestämmelsen i 48 a kap. 2 § IL så att ett enda gemensamt andelsbyte med avyttrade andelar i flera olika företag inte omfattas av bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Här ser vi en skillnad i HFD:s bedömning i förhållande till Skatterättsnämndens bedömning. Enligt Skatterättsnämndens mening kunde man inte ur lagtexten utläsa hur ett gemensamt andelsbyte förhåller sig till den nämnda definitionen av andelsbyten.
Till stöd för sin restriktiva tolkning av tillämpningsområdet för bestämmelsen lyfte HFD fram två olika skäl. Det första var att det inte i något lagstiftningsärende avseende svenska regler om andelsbyten har gjorts uttalanden som ger stöd för att det skulle finnas en möjlighet till ett enda gemensamt andelsbyte med avyttrade andelar i flera olika företag. Det finns inte heller i skälen till fusionsdirektivet någonting som ger stöd för att direktivets bestämmelser om utbyte av aktier eller andelar förutsätter att det ska finnas en möjlighet till sådana slags andelsbyten. Det andra skälet som framhölls av HFD var frånvaron av såväl kompletterande regler som någon form av vägledning genom förarbetsuttalanden beträffande de frågeställningar som ett gemensamt andelsbyte kan ge upphov till vid tillämpningen av fåmansföretagsreglerna i 57 kap. IL.
Skatterättsnämnden lyfte å sin sida upp tidigare rättspraxis, RÅ 2000 ref. 23 och EU-domstolens avgörande i Leur-Bloem, C-28/95. I RÅ 2000 ref. 23 ansåg HFD att aktier av olika slag, A- och B-aktier, i det avyttrade företaget kunde vara föremål för ett och samma andelsbyte. Det handlade om ett samtidigt byte av A- och B-aktier mot andelar av samma slag och sort i ett annat företag. HFD fann att hela det belopp varmed uppskov medgavs skulle fördelas jämnt på de mottagna andelarna. Rättsfallet handlade alltså om reglerna för uppskovsgrundande andelsbyten (regleras numera i 49 kap. IL) och inte om de bestämmelser om framskjuten beskattning för fysiska personer vid andelsbyten som är aktuella i förevarande fall. Dessutom handlade det om aktier i samma (avyttrande) företag, låt vara att de var av olika slag. Skatterättsnämnden lyfte i och för sig fram att rättsfallet gällde en annan metod för uppskov än den som tillämpas enligt 48 a kap. IL men ansåg att de bedömningar som gjordes i rättsfallet borde ha betydelse också vid bedömningar enligt den sistnämnda lagstiftningen. HFD å sin sida bemötte denna bedömning genom att endast ange att de av Skatterättsnämnden åberopade rättsfallen inte, enligt HFD:s mening, gav stöd för en motsatt tolkning än den som HFD kommit fram till.
Genom HFD:s svar på den första frågan förföll svaren på den andra och den tredje frågan i målet. Dessa frågor var om det handlar om ett andelsbyte för vilket det skulle beräknas ett enda tjänstebelopp för utdelning och för kapitalvinst samt på vilket sätt det sparade utdelningsutrymmet för aktierna i bolagen i sådana fall skulle fördelas på aktierna i det köpande bolaget. Det finns nämligen särskilda bestämmelser för beräkning av kapitalbelopp och tjänstebelopp i 48 a kap. IL för kvalificerade andelar. Det finns även en bestämmelse i 57 kap. IL som tar sikte på sparat utdelningsutrymme vid andelsbyten, se 57 kap. 15 § IL.
Slutligen kan nämnas att eftersom reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. IL inte är tillämpliga innebär detta att andelarna i de fyra aktiebolagen bör anses avyttrade om transaktionerna vidtas. Precis som HFD anger är nämligen huvudregeln att avyttring utlöser en omedelbar beskattning. I annat fall måste personen B.C. göra separata andelsbyten som uppfyller samtliga villkor i 48 a kap. IL. Enligt utgången i rättsfallet är det ju inte möjligt att göra ett gemensamt andelsbyte genom att vidta flera olika transaktioner på det sätt som B.C. önskade i det aktuella fallet.
Anna Romby
Eftersom dessa bestämmelser till viss del kan sägas falla utanför själva huvudfrågan i målet kommer de inte att behandlas vidare i detta sammanhang om det inte krävs för att illustrera utgången i avgörandet.
Ersättningen får till en del lämnas i pengar. Även vissa andra villkor uppställs för ifrågavarande andelsbyten.
Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan.