HFD 2019 ref. 7 gäller frågan om kontinuiteten i beskattningen enligt reglerna i 37 kap. 17 och 18 §§ inkomstskattelagen (IL) om kvalificerade fusioner skall ges företräde framför reglerna i 39 kap. 25 § IL om beskattning av privatbostadsföretag. De förra reglerna innebär att det överlåtande företaget inte skall ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. I stället träder det övertagande företaget in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Det övertagande företaget skall också anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av det beskattningsår då fusionen genomfördes. De senare reglerna innebär att ett privatbostadsföretag inte beskattas för löpande inkomster och får inte heller dra av löpande utgifter som är hänförliga till förvaltningen av fastigheter som ägs av företaget. Alla andra inkomster och kapitalvinster vid avyttring av fastigheter beskattas på vanligt sätt. Stockholms Kooperativa Bostadsförening (SKB) är ett privatbostadsföretag som äger ett flertal fastigheter. SKB avser att förvärva ytterligare en eller flera fastigheter genom att först förvärva företaget som äger fastigheten eller fastigheterna och därefter fusionera företaget med SKB. Företaget som äger fastigheten eller fastigheterna är en ekonomisk förening som är varken en kooperativ ekonomisk förening eller ett privatbostadsföretag. Företaget beskattas således på vanligt sätt. Med anledning härav ansöker SKB förhandsbesked om ett antal frågor om skattekonsekvenserna av det planerade förfarandet. En av dessa frågor är hur SKB skall beskattas för löpande inkomster och utgifter hänförliga till den eller de fastigheter som tas över genom fusionen, dvs. om SKB skall beskattas på det sätt som det överlåtande företaget har beskattats eller enligt de särskilda reglerna för beskattning av privatbostadsföretag.
Med stöd av fallet RÅ 2000 ref. 18, som gäller en fusion där det överlåtande företaget är ett aktiebolag som beskattas på vanligt sätt och det övertagande företaget är ett investmentföretag, fann Skatterättsnämnden att inkomster och utgifter hänförliga till en genom en kvalificerad fusion övertagen fastighet inte omfattas av de särskilda reglerna för beskattning av privatbostadsföretag. I det åberopade fallet ovan ansåg Regeringsrätten nämligen att reglerna om skattemässig kontinuitet vid fusioner skall ges företräde framför reglerna om skattefrihet för investmentföretags aktieavyttringar, vilket innebär att investmentföretaget skall beskattas vid en framtida avyttring av de övertagna aktierna. Högsta förvaltningsdomstolen, som i det nu aktuella målet i princip gjorde samma bedömning av denna regelkonflikt som Skatterättsnämnden, fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del. Högsta förvaltningsdomstolen har således än en gång slagit fast kontinuitetsprincipens betydelse och klargjort att denna princip äger företräde före specialreglerna för beskattning av privatbostadsföretag. Detta rättsfall kommenteras närmare av Anna Romby i detta nummer, se ovan avsnitt A10.
I HFD 2019 ref. 59, som är ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut att en skatteprivilegierad stiftelse, som lämnar bidrag till ett aktiebolag som utan vinstsyfte bedriver utbildning och vetenskaplig forskning, skall anses främja ett allmännyttigt ändamål. Förhistorien till förhandsbeskedet är följande. I 7 kap. inkomstskattelagen (IL) finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för stiftelser. För att en stiftelse skall bli inskränkt skattskyldig krävs enligt 7 kap. 5 § IL att den uteslutande eller så gott som uteslutande främjar ett eller flera allmännyttiga ändamål. Med allmännyttigt ändamål avses enligt 7 kap. 4 § IL bland annat ändamål som främjar utbildning eller vetenskaplig forskning. 1994 privatiserades Chalmers tekniska högskola, som då var en statlig högskola, och Stiftelsen Chalmers tekniska högskola (ägarstiftelsen) bildades av svenska staten. Ägarstiftelsen äger alla aktier i Chalmers tekniska högskola AB (högskolebolaget) som bedriver utbildning och forskning inom det tekniska, naturvetenskapliga och samhällsvetenskapliga området. Ägarstiftelsen förvaltar ett antal stiftelser, däribland Stiftelsen Chalmerska Forskningsfonden (Forskningsfonden) som är en inskränkt skattskyldig stiftelse. Forskningsfonden har under senare år främjat forskning genom att lämna bidrag till enskilda forskare knutna till Chalmers tekniska högskola. Forskningsfonden avser nu att även börja lämna bidrag direkt till högskolebolaget. Genom ansökan om förhandsbesked ville Forskningsfonden få veta om bidrag från fonden till högskolebolaget, som i juridiskt avseende är ett aktiebolag, innebär att fonden främjar ett allmännyttigt ändamål enligt 7 kap. 5 § IL.
Skatteverket ansåg att frågan skulle besvaras nekande. En stiftelse kan enligt Skatteverket i och för sig främja ett allmännyttigt ändamål genom att lämna bidrag till en annan juridisk person men detta förutsätter då att mottagaren är en ideell eller allmännyttig organisation. Med hänsyn till att det grundläggande syftet med ett aktiebolag är att bereda ägarna vinst kan ett aktiebolag därför enligt Skatteverket inte betraktas som en sådan organisation.
Med hänvisning till förarbetena framhåller Skatterättsnämnden att ett främjande av ett allmännyttigt ändamål kan ske både genom egen verksamhet och genom ekonomiskt stöd till annan för utförandet av verksamheten, s.k. indirekt främjande. Eftersom det inte ställs något krav på att mottagaren vid indirekt främjande själv är inskränkt skattskyldig saknas enligt Skatterättsnämnden skäl till att begränsa mottagarkretsen till sådana juridiska personer som kan vara inskränkt skattskyldiga enligt 7 kap. 3 § IL. Att högskolebolagets verksamhet bedrivs i aktiebolagsform utesluter således inte att bidrag som Forskningsfonden lämnar till högskolebolaget utgör främjande av ett allmännyttigt ändamål. Däremot anges i förarbetena enligt Skatterättsnämnden att mottagaren måste uppfylla ändamålskravet, dvs. ha ett allmännyttigt ändamål och en verksamhet som motsvarar ändamålet. Bägge dessa rekvisit anser Skatterättsnämnden är uppfyllda i förevarande fall. Av bolagsordningen för högskolebolaget framgår nämligen att ändamålet med bolagets verksamhet är att bedriva forskning och utbildning inom det tekniska, naturvetenskapliga och samhällsvetenskapliga området och därmed samhörande vetenskaper vid Chalmerska tekniska högskola. Det framgår även att verksamheten inte syftar till att bereda vinst åt aktieägaren. Av vad som upplysts i ärendet råder det inte heller enligt Skatterättsnämnden någon tvekan om att den faktiskt bedrivna verksamheten i högskolebolaget motsvarar de allmännyttiga ändamålen. Mot den bakgrunden får ändamålskravet enligt Skatterättsnämnden anses uppfyllt. Att högskolebolaget även bedriver uppdragsverksamhet i ringa omfattning leder inte till någon annan bedömning. Inte heller medför detta förhållande att verksamhetskravet inte skall anses uppfyllt för Forskningsfonden. Skatterättsnämnden besvarar således frågan jakande.
Högsta förvaltningsdomstolen gör i princip samma bedömning som Skatterättsnämnden. Domstolen betonar dock att det står i bolagsordningen för högskolebolaget att bolaget skall bedriva utbildning och forskning inom det tekniska, naturvetenskapliga och samhällsvetenskapliga området och att denna verksamhet inte syftar till att bereda vinst åt aktieägaren utan all vinst skall, i den mån den inte reserveras, användas för att främja bolagets verksamhet. Det står därmed klart enligt Högsta förvaltningsdomstolen att bolaget i sin verksamhet främjar allmännyttiga ändamål. Domstolen framhåller därefter att det framgår av utredningen i målet att högskolebolaget även bedriver uppdragsforskning och att sådan forskning inte kan betraktas som allmännyttig om den är för nära kopplad till ett enskilt företag, eller en grupp av företag, och den skattepliktiga och konkurrensutsatta verksamhet som bedrivs där. I avsaknad av uppgifter från Forskningsfonden om innehållet i och omfattningen av högskolebolagets uppdragsforskning tar Högsta förvaltningsdomstolen hjälp av andra källor. Med stöd av ett av Skatterättsnämnden lämnat förhandsbesked från 2002 avseende högskolebolaget konstaterar domstolen att för vart och ett av åren 2000 och 2001 understeg intäkterna från bolagets kommersiella verksamhet fem procent av bolagets totala intäkter och enligt ett i det nu aktuella ärendet ingivet rättsutlåtande framgår att intäkterna i den kommersiella verksamheten under de senaste fem åren inte har överstigit fyra procent. Mot denna bakgrund delar Högsta förvaltningsdomstolen sålunda Skatterättsnämndens bedömning och fastställer nämndens förhandsbesked.
I samband med reformeringen av stiftelsebeskattningen 2014 klargjorde lagstiftaren att en skatteprivilegierad stiftelse kan fullgöra sitt ändamål antingen direkt genom egen verksamhet eller indirekt genom att lämna bidrag till allmännyttig verksamhet som bedrivs av en annan organisation. Av förarbetena till reformen framgår explicit att det inte finns något krav på att mottagaren av bidraget själv skall vara inskränkt skattskyldig. Skatteverket har dock hävdat att ett bidrag från en stiftelse till ett aktiebolag i skatterättslig mening inte kan anses främja ett allmännyttigt ändamål på den grunden att ett aktiebolag har till syfte att bereda ägarna vinst och därför inte kan betraktas som en ideell eller allmännyttig organisation. Högsta förvaltningsdomstolen har nu slagit fast att den omständigheten att en stiftelse lämnar bidrag till ett aktiebolag under vissa förutsättningar inte utesluter att stiftelsen främjar ett allmännyttigt ändamål.
Med rättsfallen RÅ 1996 not. 118 och RÅ 2008 ref. 74 (som bägge berör frågan om en sjukvårdsinrättning kan drivas i aktiebolagsform och samtidigt vara inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. 15 § IL) samt förevarande rättsfall som utgångspunkt kan det läggas fast att följande förutsättningar måste vara uppfyllda för att ett bidrag från en stiftelse till ett aktiebolag skall kunna anses främja ett allmännyttigt ändamål. För det första måste det bidragsmottagande aktiebolaget i sin verksamhet främja allmännyttiga ändamål, dvs. det måste uppfylla ändamålskravet. Det räcker därvid inte med att det framgår av bolagsordningen för aktiebolaget att det skall bedriva verksamhet som i sig är allmännyttig, utan det krävs också att den faktiskt bedrivna verksamheten motsvarar den som anges i bolagsordningen. För det andra krävs att det i bolagsordningen är angivet dels att bolagets verksamhet inte syftar till att bereda vinst åt aktieägaren eller aktieägarna, dels hur bolagets vinst skall användas. För det tredje får den av bolaget bedrivna allmännyttiga verksamheten inte i sig drivas i vinstsyfte (jfr RÅ 2008 ref. 74), utan enbart till självkostnad, och för det fjärde får bolaget vid sidan om den allmännyttiga verksamheten inte bedriva en kommersiell verksamhet annat än i ringa omfattning.
Tillsammans med övriga äldre rättsfall ger avgörandet i förevarande rättsfall ett besked av central betydelse för många stiftelser. Till skillnad från vad Skatteverket har hävdat kan en stiftelse under vissa förutsättningar lämna bidrag till ett aktiebolag utan att den därmed äventyrar sitt skatteprivilegium.
Det bör tilläggas att vad gäller den ovan angivna förutsättningen att bolaget vid sidan om den allmännyttiga verksamheten inte får bedriva en kommersiell verksamhet annat än i ringa omfattning står det nu meddelade avgörandet och avgörandet i RÅ 1996 not. 118 i strid med varandra. Enligt min mening leder det senare rättsfallet till slutsatsen att om bolagets kommersiella verksamhet enligt bolagsordningen utgör en från den allmännyttiga verksamheten klart separerad verksamhet kan kravet (som uppställdes i det nu aktuella fallet) på att den endast får vara av ringa omfattning i rättsligt avseende starkt ifrågasättas.
Richard Arvidsson