Osanna fakturor och reformatio in melius
HFD 2019 ref. 6. Fråga om det förekommit osanna fakturor i näringsverksamhet (jfr HFD 2012 ref. 69 I–III). Även fråga om s.k. reformatio in melius. Ett måleriaktiebolag (bolaget) kostnadsförde i sin måleriverksamhet 1 september 2012–31 december 2013 ett nittiotal fakturor från ett konsultbolag på sammanlagt 4 000 000 kr avseende inhyrda målare. Underinstanserna vägrade avdrag för inhyrd personal och medgav i stället avdrag med samma belopp för löner. Fakturorna ansågs osanna i den meningen att de personer som utfört de arbeten som fakturorna avsåg inte hade tillhandahållits av konsultbolaget utan var anställda i bolaget. Av beloppet ansågs drygt 1 800 000 kr ha betalats till bolagets företrädare. Bolaget påfördes ytterligare arbetsgivaravgifter samt skattetillägg enligt reglerna om skönsbeskattning. Bolaget överklagade till förvaltningsrätten som ansåg att det inte var fråga om skönsbeskattning och därför undanröjde skattetilläggen. Skatteverket överklagade med bifall hos kammarrätten att bolaget skulle påföras skattetillägg i första hand på grund av bestämmelserna om skönsbeskattning. Bolaget yrkade att arbetsgivaravgifterna skulle undanröjas och för det fall bolagets företrädare skulle anses ha gjort uttag ur bolaget yrkade bolaget att det skulle betraktas som utdelning på s.k. kvalificerade andelar och inte som lön. Kammarrätten ansåg att uttag gjorts och att det kommit företrädaren till godo som utdelning.
Högsta förvaltningsdomstolen prövade först om det över huvud taget gjorts något uttag av bolagets företrädare. Om så var fallet skulle domstolen pröva om fråga var om lön med tillhörande arbetsgivaravgifter eller om utdelning.
Högsta förvaltningsdomstolen erinrade om och underströk vad domstolen uttalade i HFD 2012 ref. 69 I-III, nämligen att det ofta saknas anledning att vid beskattningen av näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställs ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. En viktig fråga vid prövningen är om det som fakturan avser rör verkliga förhållanden. Ägnar företaget sig åt osanna fakturor kan det enligt domstolen inte uteslutas att det kan bedriva även annan verksamhet. I det förevarande målet saknades närmare uppgifter om Skatteverkets utredning av konsultbolaget. Vad som framkommit pekade dock enligt domstolen entydigt mot att konsultbolaget brustit i sina skyldigheter gentemot det allmänna genom att inte deklarera eller betala skatter och avgifter, men någon övertygande bevisning för att konsultbolaget faktiskt ägnade sig åt att utfärda osanna fakturor fanns inte. Några säkra slutsatser härom kunde därför domstolen inte dra. Bolaget bedrev en omfattande byggverksamhet både med egna anställda och underleverantörer. Samma rutiner vid kontakterna med konsultbolaget som gentemot andra underleverantörer användes enligt bolaget. De aktuella fakturorna avsåg ca 12 300 timmar och under samma tid hade bolaget timanställd personal som arbetat ca 30 000 timmar.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var det i målet ostridigt att de arbeten som fakturorna avsåg utförts. Inget tydde enligt domstolen på att fakturabeloppen hade återbetalats till bolaget eller överförts till företrädaren. De personer som utfört arbetena var med ett undantag andra än de som förekommit på bolagets egna avlöningslistor. Efter kontakt med Målarförbundet för att försäkra sig om att förbundet inte hade något att erinra mot att bolaget anlitade konsultbolaget fick bolaget besked att konsultbolaget hade registrerade skatteskulder varefter bolaget upphörde med detta. F.R. var den person hos konsultbolaget som bolaget hade löpande kontakt med. Att han inte var legal företrädare saknade enligt domstolen betydelse för frågan om fakturorna var sanna eller inte. Att han anvisade konsultbolagets konto vid betalning av fakturorna talade för att han uppträdde för bolagets räkning. Målarna fick sin lön av F.R. Att medel som hade satts in på konsultbolagets konton i utlandet och att kontot inte belastats med några normalt förekommande verksamhetskostnader saknade också enligt domstolen relevans för frågan om fakturorna var sanna eller inte. Avsaknaden av skriftlig dokumentation – bortsett från knapphändiga uppgifter i fakturor och tidrapporter – var i och för sig besvärande för bolaget, särskilt med tanke på den omfattning i vilken bolaget anlitade konsultbolaget. Utredningen i målet gav dock enligt domstolen inte stöd för att de arbeten som fakturorna avsåg inte skulle ha utförts av personal som konsultbolaget tillhandahållit bolaget. Domstolen gjorde bedömningen att det inte fanns fog för slutsatsen att fakturorna var osanna. Det fanns således enligt domstolen inte grund för att beskatta bolagets företrädare för vare sig lön eller utdelning.
Reformatio in melius
De arbetsgivaravgifter som påförts det belopp som underinstanserna ansett vara lön till andra personer än bolagets företrädare undanröjdes utan yrkande av bolaget med stöd av reglerna om reformatio in melius i 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291). Bolaget borde inte ha påförts arbetsgivaravgifter på någon del av det av konsultbolaget fakturerade beloppet och det krävdes enligt domstolen ingen ytterligare utredning för att kunna konstatera att det var uppenbart att bolaget därmed blivit för strängt bedömt i underinstanserna. Domstolen ansåg därför att förelåg särskilda skäl att med stöd av 29 § förvaltningsprocesslagen besluta till det bättre för bolaget än vad som yrkats och att underinstansernas avgöranden, såvitt gällde arbetsgivaravgifter, skulle undanröjas i sin helhet.
Rättsfallet bekräftar de avgöranden från år 2012 som omtalas i målet. Min bedömning är att Högsta förvaltningsdomstolen, som domstolen själv understryker, anser att det ofta saknas anledning att vid beskattningen av näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Det ligger nära till hands att HFD 2019 ref. 6 tillkommit på förekommen anledning för att ånyo understryka för Skatteverket vad som framhölls i HFD 2012 ref. 69 I-III.
Förhandsbesked
HFD 2019 not. 7
En av de frågor som ställdes i ansökan om förhandsbesked var om sökandebolaget ifråga, som äger aktier i True Software Scandinavia AB (True Software), ska innehålla kupongskatt avseende utbetalningen av vinstdelning till övriga aktieägare i sistnämnda bolag. AA – som var anställd i True Software – ville genom samma ansökan få svar på vissa frågor med anledning av hans aktieförvärv i True Software EC AB (EC) som bildats av True Software SPV AB (SPV).
En fråga från en utbetalande om denne är skyldig att innehålla kupongskatt kan emellertid enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte besvaras inom ramen för ett förhandsbesked vilket enligt domstolen uttryckligen framgår av 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, se också prop. 2015/16:14 s. 44 f. som domstolen också hänvisade till. Skatterättsnämnden borde därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte ha uttalat sig om detta.
Sökandebolagets fråga rörande tillämpligheten av bulvanregeln i 4 § tredje stycket kupongskattelagen (1970:624) innefattade en bedömning av om någon obehörigen befrias från kupongskatt vilket förutsätter ställningstaganden till såväl skälen för som effekterna av flera olika transaktioner inom ramen för en bolags- och avtalsstruktur. Av flera skäl ansågs underlaget så bristfälligt att något förhandsbesked inte borde ha lämnats, bl.a. för att det var oklart om True Software skulle komma att lämna utdelning eller hur många aktier i EC som SPV skulle komma att äga när en eventuell utdelning blir aktuell eller när t.ex. aktierna i True Software avyttras. I konsekvens härmed ansågs även de av AA omfrågade rättshandlingarnas underlag bristfälligt. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades. I rättsfallet hänvisades gällande oklarheter och motstridiga uppgifter till RÅ 2005 ref. 80, RÅ 2007 ref. 52, HFD 2012 ref. 50, HFD 2016 not. 21 och HFD 2017 not. 32. Förutsättningarna ansågs också ofullständiga i HFD 2019 not. 35, som gällde oklara omständigheterna i en personlig relation av betydelse för den skattemässiga prövningen av återbetalning av lån (om förlust vid utlåning på grund av den personliga relationen hade karaktär av personlig levnadskostnad).
Att förhandsbesked inte är avsett att erbjuda en, vid sidan av det ordinarie skatteförfarandet, alternativ ordning för prövning av genomförda transaktioner framgår av HFD 2018 ref. 3. Samma principiella bedömning gjorde Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2019 not. 28, och i HFD 2019 not. 34, där det i sistnämnda mål dessutom hade lämnats olika och motstridiga uppgifter i yttranden till Skatterättsnämnden och i överklagandet till Högsta förvaltningsdomstolen. Här kan också hänvisas till HFD 2019 not. 38.
Målet gällde avdrag för koncernbidrag som lämnats till ett moderbolags dotterbolag och förutsättningarna för moderbolagets rätt att dra av förluster i ett utländskt dotterbolag som hör hemma i en stat inom EES genom ett koncernavdrag. Det innehåller en utförlig redovisning av gällande regelverk belyst av rättspraxis. Högsta förvaltningsdomstolens konstaterade att rätt till avdrag för förluster med stöd av inkomstskattelagen inte föreligger, vilket följer direkt av lagtexten och förarbetena. Behov av förhandsbesked förelåg därför inte. Frågan om rätt till avdrag för förluster med stöd av EU-rätten kräver vidare enligt domstolen en bedömning av om förlusterna är slutliga vilket innefatta såväl rätts- som bevisfrågor. Det begränsar enligt Högsta förvaltningsdomstolen utrymmet för att behandla frågan inom ramen för ett förhandsbesked. Målet kom också att innehålla en argumentation kring kommersiella möjligheter att överlåta dotterbolaget vilket enligt domstolen inte lämpar sig i ett förhandsbesked. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.
Jfr också HFD 2019 not. 22, där artikel 63 i EUF-fördraget innebar avsaknad av skattskyldighet för kupongskatt hänförlig till pensions- och kapitalförsäkringar som innehas av personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Som en följd härav undanröjdes förhandsbeskedet och ansökningen avvisades.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde meddelat förhandsbesked och avvisade ansökningen också i HFD 2019 not. 23, på den grunden att det rådde oklarhet i frågan om sökanden (ett bolag) var skattskyldigt till tobaksskatt. Det kunde därför enligt domstolen inte anses vara av vikt för bolaget att få frågan, om de aktuella produkterna var skattepliktiga, besvarad. Inte heller ansåg Högsta förvaltningsdomstolen det vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att frågan besvarades genom ett förhandsbesked och hänvisade till HFD 2015 ref. 78 och HFD 2028 ref. 3.
I HFD 2019 not. 13 anges bl.a. att det finns särskilda regler som begränsar en arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader avseende pensionsutfästelser till sina anställda. För att avdrag ska kunna medges krävs bl.a. att pensionsutfästelsen har tryggats genom någon av fyra godkända trygghetsformer, varav en är betalning av premie för pensionsförsäkring. En förutsättning för avdrag är vidare att pensionen under de första fem åren ska betalas ut med samma, eller stigande, belopp vid varje utbetalningstillfälle. Sökanden hade ställt sina frågor till Skatterättsnämnden med anledning av en övervägd pensionsutfästelse. Av de uppgifter som lämnats gick det enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte att dra några säkra slutsatser om den omdisponering som omtalats i ansökan innebar att villkoren för den tidigare pensionsutfästelsen som fanns skulle ändras och pensionsåldern sänkas vilket Skatteverket förutsatte i sitt svar på bolagets ansökan. Det framgick heller inte enligt domstolen om ifrågavarande omdisponering bara handlade om huruvida beräkningen av avdragstaket skulle göras som om utbetalningstiderna enligt utfästelserna i målet sammanföll. Försäkrings- och avtalsmässiga möjligheter, och eventuella hinder, som fanns för att åstadkomma en omdisponering hade heller inte redovisats. Ytterligare oklarheter förelåg. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades.
HFD 2019 not. 25. Som skäl för att förhandsbesked skulle lämnas anförde sökanden (bolaget) att frågan om det har fast driftställe i Sverige berörde många av företagets anställda. Vidare anförde bolaget att det fanns administrativa skäl samt att det var av vikt för en enhetlig lagtillämpning att få frågan prövad. Bolaget hade enligt domstolen inte påstått att det i händelse av negativt besked i frågan om det har fast driftställe i Sverige övervägde att göra några förändringar i verksamheten eller vidta några andra dispositioner som skulle kunna motivera att frågan prövades genom ett förhandsbesked. Det ansågs därför inte vara av vikt att förhandsbesked lämnades eller att prejudikatskäl förelåg som motiverade att förhandsbesked skulle lämnas. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.
HFD 2019 not. 39 gällde frågan om andelar i ett bolag med säte i Bahamas ska anses avyttrade under 2015 till följd av att bolagsföreträdarna det året antagit en resolution om att vissa avgifter inte ska betalas, i syfte att därigenom få till stånd att bolaget senare skulle komma att avregistreras från bolagsregistret. Allmänna ombudet uppgav i sina ansökningar (jfr 6 § 3 lagen om förhandsbesked på ansökan av Allmänna ombudet i ärenden om inkomstskatt om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas) att det för närvarande pågår ett flertal processer som gäller det svenska avyttringsbegreppet och strike off-förfaranden samt at det nu fanns ett intresse av att på enklast sätt avveckla bolag i rättsordningar där sådana förfaranden förekommer. I ansökningarna ställde allmänna ombudet frågan om andelarna i bolaget ska anses avyttrade under 2015 till följd av att bolagsföreträdarna då fattat beslut om strike off. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att bestämmelserna i 44 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) i nu aktuellt hänseende varit oförändrade sedan lagen infördes 1999. Det är alltså enligt domstolen inte fråga om att tillämpa ny lagstiftning. Fråga var heller inte om någon ny företeelse som skulle komma att bli allmänt förekommande och hänvisade till HFD 2018 ref. 26. Förhandsbesked undanröjdes och ansökningen avvisades.
Skatteverkets kommunikationsskyldighet
HFD 2019 ref. 51. Materiellt gällde frågan om en delägares (AK) andelar i ett fåmansföretag var kvalificerade, dvs. om de helt eller delvis skulle tas upp i inkomstslaget tjänst. Skatteverkets utredning i denna fråga skedde parallellt med utredning av en annan delägare i företaget. Uppgifter som lämnades av den delägaren dokumenterades i en tjänsteanteckning som tillfördes AK:s ärende. Uppgifterna avsåg enligt Högsta förvaltningsdomstolen att AK hade varit styrelseordförande i företaget, att hon varit ansvarig för utbildning och rekrytering av underläkare, att företaget hade fakturerats för det arbete hon hade utfört (AK var också anställd i ett landsting) och att delägaren ansåg att AK:s insatser hade varit betydelsefulla för företaget. Skatteverket ställde frågor till AK med utgångspunkt i de av den andra delägaren lämnade uppgifterna, dock utan att ange varifrån uppgifterna kom. I sitt svar till Skatteverket bekräftade AK uppgifterna om styrelseuppdraget och kompletterade den med ny information. Skatteverket kommunicerade inte tjänsteanteckningen eller att upplysningar hade hämtats in från en annan delägare, och beslutade senare att beskattning skulle ske utifrån att andelarna var kvalificerade. Beslutet motiverades med att det arbete som AK utfört i egenskap av styrelseordförande i företaget hade varit av sådan karaktär och omfattning att andelarna fick anses kvalificerade. AK hade getts möjlighet att yttra sig över Skatteverkets övervägande till beslutet men AK:s invändning medförde ingen ändring av Skatteverkets bedömning.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att vissa av de omständigheter som Skatteverket lagt till grund för beslutet överensstämmer med de uppgifter som den andra delägaren lämnade till Skatteverket. Skatteverket hade dock fått kännedom om dessa omständigheter även på annat sätt, bl.a. genom skriftväxlingen med AK. Någon självständig betydelse av de lämnade uppgifterna av den andra delägaren ansåg domstolen de inte hade i förhållande till uppgifter som AK hade fått bemöta eller själv lämnat till myndigheten. Även om uppgifterna enligt domstolen varit av betydelse för utredningen initialt, kunde de inte anses direkt eller indirekt ha lagts till grund för Skatteverkets slutliga ställningstagande. Det förhållandet att Skatteverket under processen i förvaltningsrätten har hänvisat till uppgifterna från delägaren inverkar enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte på den bedömningen. Skatteverket hade således enligt domstolen inte brustit i sin kommunikationsskyldighet.
Enligt min mening finns en risk för att kommunikationsskyldighetens fullgörande i skatterätten blir mindre förutsebar till följd av HFD 2019 ref. 51. Orsaken är att skyldigheten i större utsträckning än hittills kan komma att bestämmas först efter en domstolsprövning. Vilka uppgifter som initialt och/eller direkt eller indirekt lagts till grund för Skatteverkets slutliga ställningstagande kan, som en följd av rättsfallet, inbjuda till skilda uppfattningar i större utsträckning än hittills mellan verket och den skattskyldige. Det kan medföra en osäkerhet som är mindre väl förenlig med de stränga kraven på förutsebarhet i skatterätten. Enligt min mening ger de klara uttalanden som Högsta förvaltningsdomstolen gör om kommunikationsskyldigheten i RÅ 1995 ref. 27 klar vägledning. Har uppgifter av betydelse för den slutliga bedömningen inte kommunicerats med den skattskyldige eller har det inte angetts från vem uppgifterna inhämtats så har kommunikationsskyldigheten inte fullgjorts. Jag anser att stöd för denna slutsats finns att hämta i bl.a. von Essens artikel i SN 2016 s. 254 ff.
Företrädaransvar
HFD 2019 ref. 38. Målet gäller om en företrädare för en juridisk person har ansetts kunna bli betalningsskyldig för överskjutande ingående mervärdesskatt även om företrädaren inte personligen har lämnat oriktiga uppgifter. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att regeln om företrädaransvar för överskjutande ingående mervärdesskatt numera finns i 59 kap. 14 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Möjligheterna att besluta om företrädaransvar när en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp respektive inte har betalat den juridiska personens skatter och avgifter regleras enligt domstolen i 12 och 13 §§. Det finns enligt Högsta förvaltningsdomstolen inga uttalanden i den aktuella lagstiftningens propositioner eller utskottsbetänkanden som uttryckligen tar sikt på frågan om betalningsansvar kan åläggas en företrädare som inte personligen har medverkat till att den oriktiga uppgiften lämnats. Utifrån att syftet med bestämmelserna om att företrädaransvaret så långt möjligt är att säkra statens skattefordringar på områden där frihet från personligt betalningsansvar kan försvåra indrivandet av dessa, framstår det enligt domstolen inte som rimligt att det bara skulle vara möjligt att tillämpa den nu aktuella bestämmelsen när företrädaren personligen lämnat de oriktiga uppgifterna oaktat lagstödet härför är oklart. Lagtexten kan enligt vad som framgår av domen anses ge stöd för skilda tolkningar. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening utesluter alltså inte den omständigheten att en företrädare för en juridisk person inte personligen har lämnat oriktiga uppgifter, att han eller hon ändå kan hållas ansvarig. Bedömningen går på tvärs mot kammarrätten i berört hänseende. Målet återförvisades därför till kammarrätten för prövning av övriga rekvisitet, t.ex. kraven på uppsåt eller grov oaktsamhet.
Skälig ersättning för kostnader i ärenden och avgifter; nu fråga om kammarrätten borde ha meddelat prövningstillstånd i anståndsfrågan
HFD 2019 not. 19. I målet hade i sak Skatteverket genom efterbeskattning höjt den skattskyldiges inkomst av tjänst med drygt 40 925 000 kr avseende oredovisad lön samt påfört skattetillägg för beskattningsåret 2012. Frågorna i målet gällde bl.a. överpris av aktier (81 850 000 kr) som enligt Skatteverket skulle ses som en återbetalning av del av köpeskilling för warranter som rätteligen skulle ha tillkommit ett bolag men som i stället enligt verket kom att redovisas som inkomst av tjänst för den skattskyldige. Anstånd med betalning beviljades av Skatteverket med ett mindre belopp samt för skattetillägg. Förvaltningsrätten beviljade anstånd med 25 procent av inkomstskatten för det aktuella beskattningsåret (2012). Kammarrätten beviljade inte prövningstillstånd.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att någon domstolsprövning inte hade skett av Skatteverkets beskattningsbeslut och att åtal hade väckts mot den skattskyldige för bl.a. mutbrott och trolöshet mot huvudman med anledning av det aktuella händelseförloppet i målet om beskattning. Huvudförhandling hade ännu inte ägt rum. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att fråga i målet var om efterbeskattning med det förhöjda beviskrav som då gäller och att det handlade om mycket stora belopp. Åtal hade väckts men inte varit föremål för domstolsprövning. Mot bakgrund av bl.a. det nu anförda fann domstolen anledning att betvivla riktigheten av det slut som förvaltningsrätten kommit till. Kammarrätten borde därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen ha meddelat prövningstillstånd i målen. Det överklagade beslutet upphävdes och den skattskyldige meddelades tillstånd för prövning i kammarrätten av hans överklagande av förvaltningsrättens dom gällande anstånd. Högsta förvaltningsdomstolen medgav också den skattskyldige anstånd med betalning av inkomstskatten för beskattningsåret 2012 till dess kammarrätten prövat anståndsmålen eller förordnat något annat.
Skälig ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt
HFD 2019 ref. 16. I målet, se Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandet m.m. En kommentar, Norstedts Juridik, kommentaren till 43 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244) och Leidhammar i SkatteNytt 2019 s. 888–898, som rörde s.k. carried interest i riskkapitalbranschen, hade den skattskyldige (bolaget) begärt ersättning med 443 140 kr, varav 162 000 kr avsåg arbete som utfördes innan omprövningsbeslutet fattades och 281 140 kr avseende arbete i samband med överklagandet av omprövningsbeslutet till förvaltningsrätten. Bolaget beviljades ersättning med totalt 50 000 kr. I Högsta förvaltningsdomstolen yrkade bolaget ersättning med 205 500 kr avseende kostnader för 68,5 timmars arbete med en genomsnittlig kostnad om 3 000 kr. Domstolen bestämde skälig ersättning till 100 000 kr.
Målet avsåg enligt Högsta förvaltningsdomstolen en del av en större granskning av riskkapitalbranschen. Högsta förvaltningsdomstolen fann i detta fall att skälighetsbedömningen försvårades av att det underlag som bolaget gett in avseende det utförda arbetet innehöll flera brister. Till Skatteverket lämnade bolaget endast uppgifter om totalbelopp och vilka tidsperioder som kostnaderna avsåg. I samband med överklagandet av ersättningsbeslut till förvaltningsrätten gav bolaget dock enligt Högsta förvaltningsdomstolen in en kostnadsspecifikation. Av den framgick att kostnaderna avsåg arvode för 158 timmars arbete med en genomsnittlig timkostnad om 2 800 kr samt utlägg. Högsta förvaltningsdomstolen pekade på en del brister i specifikationen. Någon tidsåtgång för respektive åtgärd redovisades inte och inte heller hur den genomsnittliga timkostnaden beräknats och om t.ex. andra än ombuden utfört några av åtgärderna. En post avseende utlägg fanns med utan angivande av belopp eller vad utlägget avsåg. Det gick därför enligt domstolen inte att med kostnadsspecifikationen som grund avgöra om den tid som lagts ned i ärendet var skälig. I avsaknad av specificerat ersättningsyrkande kunde det enligt domstolen inte ställas några högre krav på utförligheten i beslutsmotiveringar i Skatteverket och i domstolarna.
Med hänsyn till ärendets beskaffenhet ansågs inte den angivna timkostnaden som anmärkningsvärt hög. Eftersom det inte rörde sig om en genomsnittlig timkostnad och det inte framgick vilka personer som utfört arbetet kunde dock enligt domstolen inte heller timkostnaden utan vidare accepteras. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att vid skälighetsbedömningen av timkostnaden beaktas ombudets kvalifikationer och skicklighet och vad det normalt kostar att anlita ett sådant ombud som ärendets beskaffenhet kräver.
Domstolen framhöll allmänt om lagstiftningen i fråga om timkostnaden att någon bundenhet till Domstolsverkets rättshjälpstaxa inte förelåg och hänvisade som exempel till RÅ 2001 ref. 10. Vid bedömningen måste också den enskildes hjälpbehov vägas in. Om timkostnaden inte överstiger marknadspriset för den hjälp som den enskilde behövt så saknas enligt Högsta förvaltningsdomstolen skäl att, med hänvisning till att timkostnaden överstiger rättshjälpstaxan, sätta ned den yrkade ersättningen. Vidare har enligt domstolen den enskilde bevisbördan för att rättshjälpstaxan är skälig eller att ett högre marknadspris motiveras av ärendets eller målets karaktär och svårighetsgrad.
Högsta förvaltningsdomstolen beaktade vidare att samma ombud hade fört bolagets talan i en process rörande samma frågeställningar avseende tidigare beskattningsår. Ombuden fick därför enligt domstolen ha haft god kännedom om de aktuella skattefrågorna. Ytterligare omfattande rättsutredningar ansågs inte motiverade utöver analys av visst rättsligt material som tillkommit efter den tidigare processen. Den av underinstanserna beviljade ersättningen ansågs därför som skälig.
När det gällde ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen framhöll domstolen att det föreligger en stark presumtion för att det är motiverat att ombud anlitas när prövningstillstånd beviljats eftersom målet då avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Presumtionen frångicks inte i det nu aktuella målet. Det i Högsta förvaltningsdomstolen yrkade beloppet uppgick till 205 500 kr och avsåg en kostnad för 68,5 timmars arbete med en genomsnittlig timkostnad om 3 000 kr. Inte heller i den ingivna kostnadsräkningen redovisades enligt domstolen tidsåtgången för de enskilda åtgärderna eller hur den genomsnittliga timkostnaden beräknats. Skatteverket hade i yttrande över ersättningsyrkandet gjort en egen uppskattning och kom fram till att 25 timmar fick anses skäligt. En sammantagen skälighetsbedömning av hela det utförda arbetet fick enligt domstolen göras. Med hänsyn till omfattningen av och innehållet i skriftväxlingen i målet, samt till att bolagets ombud till viss del upprepat vad som anförts i underinstanserna, fann Högsta förvaltningsdomstolen att skälig ersättning borde bestämmas till 100 000 kr.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2019 ref. 16 ger konkret och utförlig vägledning som får anses väl spegla lagstiftningens restriktiva karaktär. Stora krav ställs på den enskilde att bevisa vad som är skälig tidsåtgång och timkostnad med beaktande av frågans/målets svårighetsgrad, den enskildes behov av biträde och ombudets kvalifikationer och erfarenhet.
Ett alltför långt drivet krav på specifikation av kostnadsräkningar på detaljnivå med angivande av olika timkostnader för olika åtgärder kan medföra risk för bristande förutsebarhet och att likartade fall bedöms olika. Å andra sidan medför specificerade ersättningsyrkanden den klara fördelen att motsvarande krav på beslutsmotiveringar vid avvikelse från yrkanden kan ställas på Skatteverket/domstolen.
Börje Leidhammar