Verksamhetsöverlåtelse, blandad verksamhet (dnr 40-12/I)

Mervärdesskatterättslig reglering och EU-domstolens praxis

I 3 kap. 24 § ML anges förutsättningarna för undantag från skatteplikt för överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar (första stycket 1) och för överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet (första stycket 2). Bestämmelsen motsvaras av artikel 136 i mervärdesskattedirektivet.

I 3 kap. 25 § ML anges förutsättningarna för undantag från skatteplikt för överlåtelse av verksamhet. Enligt den bestämmelsen undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet från skatteplikt, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9–13 §§.

Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML motsvaras i mervärdesskattedirektivet av artiklarna 19 och 29; tidigare artiklarna 5.8 och 6.5 i sjätte direktivet (77/388/EEG).

Enligt artikel 19 första stycket får medlemsstaterna, vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Enligt artikelns andra stycke, får medlemsstaterna i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av denna artikel.

Enligt artikel 29 ska artikel 19 tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster.

EU-domstolen har i målet C-497/01 Zita Modes anfört att begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag” i artikel 5.8 i sjätte direktivet ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet ska dock inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager (p. 40).

EU-domstolen har i målet C-444/10 Christel Schriever anfört att artikel 5.8 förutsätter för att bli tillämplig att mottagaren har för avsikt att driva vidare den affärsrörelse som överförts och inte endast omedelbart avveckla den aktuella verksamheten och i förekommande fall, sälja lagret (p 37).

EU-domstolen har i målet C-651/11 X BV konstaterat att det specifika syftet med artikel 5.8 – i enlighet med domstolens praxis – är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående mervärdesskatten. En särskild behandling är motiverad, i synnerhet eftersom beloppet av den mervärdesskatt som ska erläggas för överföringen kan vara särskilt stort i förhållande till det ifrågavarande företagets tillgångar (pp. 41 och 42).

Aktiebolagsrättslig reglering

Fusion av aktiebolag regleras i 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Av 23 kap. 1 § första stycket ABL framgår att två eller flera aktiebolag kan gå samman genom att samtliga tillgångar och skulder i ett eller flera av bolagen övertas av ett annat aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen (fusion). Vid fusionen upplöses det eller de överlåtande bolagen utan likvidation.

Fusion kan enligt paragrafens andra stycke ske mellan det övertagande bolaget på ena sidan och ett eller flera överlåtande bolag på den andra (absorption), eller mellan två eller flera överlåtande bolag genom att de bildar ett nytt, övertagande bolag (kombination).

Vid fusion genom absorption av helägt dotterbolag gäller de särskilda förfarandereglerna i 23 kap. 28–35 §§ ABL.

Vederlaget till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen (fusionsvederlaget) ska enligt 23 kap. 2 § bestå av aktier i det övertagande bolaget eller av pengar. Mer än hälften av vederlagets sammanlagda värde ska utgöras av aktier.

Bestämmelsen i 23 kap. 2 § omfattar alla typer av fusioner. Den får dock inte någon betydelse i praktiken vid fusion mellan ett moderbolag och ett helägt dotterbolag, eftersom något fusionsvederlag inte förekommer i en sådan situation (jfr prop. 2007/08:155, s. 29).

Frågorna 1, 2 a och 2 b

Den situation som ansökan avser gäller en fusion (absorption) mellan Moderbolaget och dess helägda Dotterbolag. Under förutsättning att fusionen genomförs i enlighet med det förfarande som anges i ABL för absorption kommer Dotterbolagets samtliga tillgångar och skulder att övertas av Moderbolaget vid fusionen. Något särskilt fusionsvederlag i form av aktier eller pengar finns inte.

Bolagen vill till en början få klarlagt om överföringen av tillgångar genom den planerade fusionen överhuvudtaget är att anse som en omsättning enligt ML (fråga 1). Om svaret är nej på den frågan skulle enligt Bolagen en tillämpning av 3 kap. 25 § ML om undantag för omsättning av tillgångar i samband med fusion inte aktualiseras.

För att en transaktion ska anses omfattad av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML krävs att transaktionen utgör en omsättning i mervärdesskattehänseende. Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning, eller att en vara eller tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 §).

Enligt 3 kap. 25 § undantas under vissa förutsättningar omsättning av verksamhetstillgångar från skatteplikt, när tillgångarna överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när de överlåts i samband med fusion eller liknande.

De nationella domstolarna är vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-106/89 angående Marleasing SA p. 8). Regleringen i ML ska således så långt möjligt tolkas direktivkonformt.

En bedömning av Bolagens frågor utifrån systematiken i mervärdesskattedirektivet ger följande vid handen.

Tillämpningsområdet för mervärdesskatt framgår av artikel 2. Enligt den artikeln är leverans av varor mot ersättning och tillhandahållanden av tjänster mot ersättning under vissa förutsättningar föremål för mervärdesskatt.

Genom den planerade absorptionen kommer Dotterbolagets samtliga tillgångar att överföras till Moderbolaget. Fusionen innebär därför att Dotterbolaget genomför transaktioner som enligt artikel 2 i direktivet utgör leverans av varor respektive tillhandahållanden av tjänster. Absorptionen innebär samtidigt att Moderbolaget övertar Dotterbolagets samtliga skulder.

Enligt artikel 19 och artikel 29 kan dock medlemsstaterna, under vissa förutsättningar, vid en överföring av samtliga tillgångar, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, anse att någon leverans av varor eller att något tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

Av detta följer att när en medlemsstat har utnyttjat denna valmöjlighet ska en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav inte anses som en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster vid tillämpningen av direktivet och således inte omfattas av mervärdesskatt i enlighet med artikel 2 i direktivet (jfr Christel Schriever, p. 20).

En direktivkonform tolkning av motsvarande reglering i 3 kap. 25 § ML innebär att begreppen verksamhet och del av verksamhet ska tolkas så att överensstämmelse uppnås med det i direktivet använda uttrycket samtliga tillgångar eller någon del därav (RÅ 2001 not. 99). Regleringen i 3 kap. 25 § är vidare utformad som ett undantag från mervärdesskatt. En direktivkonform tillämpning av bestämmelsen får dock anses innebära att den överföring av samtliga tillgångar som den planerade fusionen medför inte ska anses utgöra några leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster och därmed heller inte någon omsättning i MLs mening (jfr HFDs dom den 14 januari 2014, mål nr 7525-10). En prövning av den omfrågade situationen mot bestämmelsen i 3 kap. 25 § aktualiseras därmed.

Bolagen vill vidare få klarlagt om 3 kap. 25 § är tillämpbar fullt ut när två bolag med begränsad avdragsrätt fusionerar under förutsättning att ingen konkurrenssnedvridning kommer att uppstå (frågorna 2 a och b).

Skatterättsnämnden kan till en början konstatera att Moderbolaget enligt förutsättningen för frågorna 2 a och b kommer att driva Dotterbolagets verksamhet vidare efter fusionen och inte omedelbart avveckla den. Därmed föreligger förutsättningar för att artikel 19 första stycket ska kunna bli tillämpligt på den överföring av samtliga tillgångar och skulder som fusionen innebär (jfr Christel Schriever, p. 37).

Enligt artikel 19 andra stycket får medlemsstaterna emellertid begränsa tillämpningen av regeln under vissa förutsättningar. Således får en medlemsstat för att förhindra konkurrenssnedvridning begränsa tillämpningen i de fall mottagaren inte till fullo är beskattningsbar. Därutöver får medlemsstaten ställa de villkor som krävs för undvikande av skatteundanhållande eller skatteflykt. Enligt fast praxis är de i artikel 19 andra stycket givna villkoren uttömmande såvitt avser dessa förutsättningar (se främst målen Zita Modes p. 30 och Christel Schriever p. 21).

Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML är villkorad av att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten. Villkoret har införts med stöd av artikel 19 andra stycket (jfr SOU 1994:88 s. 183).

Generaladvokaten Jacobs har i sitt förslag till avgörande i målet Zita Modes uttalat följande i fråga om artikel 19. ”Mot bakgrund av mervärdesskattesystemet i dess helhet är inte syftet med bestämmelsen att hindra att icke avdragsgill skatt tas ut utan däremot, i syfte att främja den fria konkurrensen, hindra vissa aktörer från att undgå sådan skatt under omständigheter som är jämförbara med dem under vilka andra aktörer skulle vara tvungna att betala skatten och övervältra den på sina kunder ”(p.32).

Moderbolaget kommer genom fusionen att överta Dotterbolagets samtliga tillgångar och skulder och i Dotterbolagets ställe driva den blandade verksamhet som övertagits vidare i oförändrad form. Härmed föreligger det kontinuitet i verksamhetens mervärdesskatterättsliga karaktär när det gäller skatteplikten (jfr även RÅ 1987 ref. 152). Enligt Skatterättsnämndens mening skulle en tillämpning av bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML i det nu aktuella fallet därför inte medföra en snedvridning av konkurrensen utan vara förenlig med direktivets syfte.

Ordalydelsen av 3 kap. 25 § att bestämmelsen ska tillämpas ”under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten” får anses lämna utrymme för en direktivkonform tolkning när förvärvaren driver en blandad verksamhet vidare i oförändrat skick (jfr Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Iustus förslag 2001, s. 394–396 och 414).

Skatterättsnämnden finner mot den bakgrunden att Dotterbolagets överföring av samtliga tillgångar och skulder till Moderbolaget genom den planerade fusionen, vid en direktivkonform tolkning av 3 kap. 25 § ML inte ska bli föremål för mervärdesskatt.

Frågorna 1, 2 a och b får härmed anses besvarade.

Frågorna 2 c och 3

Bolagens fråga 2 c gäller situationen att undantaget i 3 kap. 25 § inte är tillämpligt fullt ut och ställs för att få klarhet i huruvida i så fall undantaget för överlåtelse av vissa tillgångar i 3 kap. 24 § är tillämpligt på överlåtelse av den goodwill som uppkommer efter fusionen i Moderbolaget.

Bolagens fråga 3 avser det fall att undantaget i 3 kap. 24 § inte är tillämpligt på överlåtelsen av upparbetad goodwill och ställs för att få klarlagt om överlåtelsen av goodwill i så fall ska proportioneras i en skattepliktig eller en skattefri del till följd av att verksamheten som goodwillen härrör från är blandad.

Med hänsyn till svaret på frågorna 1, 2 a och b förfaller frågorna 2 c och 3.

Fråga 4

Bolagen vill med fråga 4 veta om undantaget i 3 kap. 25 § är tillämpligt i ett fall där all skattepliktig verksamhet i Dotterbolaget lagts i ett separat bolag och Dotterbolaget därefter fusioneras med Moderbolaget. Verksamheten som omfattas av fusionen skulle i ett sådant fall vara skattefri hos såväl det överlåtande Dotterbolaget som det övertagande Moderbolaget, vilket också i fortsättningen skulle bedriva skattefri verksamhet.

Fråga 4 ställs mot bakgrund av att koncernen enligt Bolagen överväger att någon gång i framtiden lägga all mervärdesskattepliktig verksamhet i ett separat bolag. Någon ytterligare upplysning om hur den planerade omstruktureringen ska genomföras och hur denna mervärdeskatterättsligt kommer att behandlas av Bolagen har inte lämnats. För att ett förhandsbesked ska lämnas krävs att Bolagen står inför ett konkret handlingsalternativ där de faktiska förutsättningarna för överföringen och är helt klarlagda. Då så inte är fallet finner Skatterättsnämnden att något förhandsbesked i denna fråga inte bör lämnas.

I den mån ansökan inte besvarats avvisas den.