Fråga om tillämpning av undantaget från den s.k. tioprocentsregeln avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförlig till koncerninternt lån. Även fråga om avdragsbegränsningens förenlighet med EU-rätten.

Område: Inkomstskatt

Förhandsbeskedet meddelat: 2014-07-10 (dnr 111-13/D)

Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.

Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom Beslut 2015-04-27 (mål nr. 4213-14)

Lagrum: 24 kap. 10 d § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande: X AB

Motpart: Skatteverket

Förhandsbesked

Fråga 1

X AB får inte dra av ränteutgifterna.

Fråga 2

En tillämpning av reglerna om avdragsbegränsning i enlighet med svaret på fråga 1 strider inte mot EU-rätten.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

X AB är ett helägt dotterbolag till Y [ett bolag hemmahörande i tredjeland] som i sin tur ägs i sin helhet av Z [ett bolag hemmahörande i tredjeland]. Aktierna i Z är [börsnoterade]. X AB betalar räntor på ett lån till Z. Som förutsättning ges att lånevillkoren är marknadsmässiga.

Till följd av tidigare driftsförluster i verksamheten hade Z vid utgången av 2012 ett sammanlagt skattemässigt underskott på ca (...). Underskottet kan rullas vidare för att kvittas mot skattemässiga överskott i verksamheten kommande år. Rätten att utnyttja underskottet upphör successivt under åren (...).

De räntor som Z får från dotterbolaget X AB kan därför kvittas mot underskottet.

Ansökan gäller om avdrag för ränteutgifterna på lånet träffas av bestämmelserna i 24 kap. 10 a–f §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder.

Uppkomsten av lånet

Aktieägarna i Z och i Å AB beslöt om ett samgående som ledde till att följande transaktioner genomfördes.

Z etablerade Y i början av [år] som strax därefter förvärvade X AB vilket bolag då var ett s.k. lagerbolag. [Våren] samma år förvärvade X AB drygt [antal] nyemitterade aktier i Z. Som betalning för aktierna lämnade X AB en revers till Z på ca [belopp].

Samma dag förvärvade X AB samtliga aktier i Å AB. Som ersättning för aktierna lämnade X AB de vid nyemissionen förvärvade aktierna i Z. De tidigare aktieägarna i Å AB blev därmed aktieägare i moderbolaget i Z-koncernen.

Bakgrunden till förvärvsstrukturen var att det inom Z saknades medel att finansiera förvärvet av Å AB. På grund av bolagets ekonomiska ställning var det inte heller möjligt att få någon extern finansiering i form av banklån eller liknande. I ansökan hänvisas till att av företagsekonomiska skäl görs utländska företagsförvärv regelmässigt genom ett holdingbolag hemmahörande i det förvärvade företagets hemland.

Rättslig reglering

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.

I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§.

Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).

De två följande styckena är nya. För företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, finns i andra stycket en kompletterande regel motsvarande den i första stycket.

Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).

Frågorna och parternas inställning

X AB vill veta om bolaget har rätt att dra av ränteutgifterna för lånet som betalas till Z (fråga 1). Vid nekande svar vill X AB veta om de svenska reglerna strider mot bestämmelserna i artikel 63 i EUF-fördraget om fri rörlighet för kapital (fråga 2).

Den redovisade bakgrunden till lånets uppkomst visar enligt X AB att det huvudsakliga skälet inte är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. X AB framhåller att bolagen bedriver reell ekonomisk verksamhet och att det inte är frågan om någon slussning av medel inom företagsgruppen. Några nya bolag har inte heller bildats i syfte att inneha en lånefordran eller liknande.

Skatteverket anser att det naturliga förfarandet borde ha varit att Z direkt förvärvat aktierna i Å AB genom en riktad nyemission till det bolagets ägare. Valet av förvärvsstruktur, med ett svenskt mellanliggande bolag, framstår enligt verket som helt betingat av skattemässiga skäl.

Skälen för avgörandet

Utgångspunkter för prövningen

X AB och Z är företag som är i intressegemenskap med varandra och enligt huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL får ränteutgifterna inte dras av.

Enligt tioprocentsregeln i 10 d § första stycket ska ränteutgifterna ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent hos Z om det varit bolagets enda inkomst. För att avgöra beskattningsnivån ska enligt förarbetena ett hypotetiskt test göras. Därvid ska hänsyn inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och prop. 2008/09:65 s. 59 f.).

Enligt lämnade förutsättningar är det skattemässiga underskottet hos Z hänförligt till normalt avdragsgilla kostnader. Eftersom räntorna som X AB betalar till Z beskattas med en skattesats på [åtskilligt mer än 10] procent innebär det att rätt till avdrag föreligger vid tillämpning av tioprocentsregeln.

Det som då ska bedömas är om ränteutgifterna, trots en beskattning av motsvarande inkomster på minst 10 procent, inte ska dras av på grund av undantaget i tioprocentsregeln, dvs. om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Av förarbetena framgår att bakgrunden till bestämmelsen bl.a. är att Skatteverket vid sina uppföljningar av de ursprungliga begränsningsreglerna kunnat konstatera att betydande ränteavdrag erhållits i Sverige i fall där interna fordringar placerats inom koncerner så att tioprocentsregeln blev tillämplig och att detta, enligt verket, så gott som uteslutande hade gjorts av skatteskäl. Syftet med undantaget från tioprocentsregeln är att förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag (prop. 2012/13:1 s. 247–251).

Räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade aktiebolag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt kommer, enligt vad som uttryckligen sägs i förarbetena, emellertid inte att träffas av undantaget från tioprocentsregeln då ränteutgiften inte anses ge upphov till någon väsentlig skatteförmån (a. prop. s. 254 och 334).

I fråga om tillämpningen av bestämmelsen i övrigt framgår av förarbetena bl.a. följande (a. prop. s. 252–254).

I varje enskilt fall ska en bedömning göras med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Avsikten med bestämmelsen är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl.

En allsidig bedömning ska göras av kringliggande omständigheter som kan antas ha påverkat det valda förfarandet. Omständigheter som bör beaktas är om det t.ex. handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås, kapitalets ursprung och beskattningsnivån hos mottagaren av räntan.

Som exempel nämns att skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att lån eller kapital för utlåning slussas dit. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. Ett sådant förfarande bör anses ha genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Exemplifieringen ger intryck av att förekomsten av underskott har en annan betydelse vid bedömningen av om undantaget från tioprocentsregeln kan anses föreligga jämfört med när det hypotetiska testet görs enligt tioprocentsregeln.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Är undantaget från tioprocentsregeln tillämpligt?

En tillämpning av undantaget kräver att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt vad som uttalas i förarbetena ska en allsidig bedömning göras av kringliggande omständigheter.

X AB har redogjort för bakgrunden till det aktuella skuldförhållandet. Lånet uppkom i samband med ett samgående mellan två jämnstora företagsgrupper.

Genom att Z agerar långivare uppkommer den förmånen att ränteintäkterna, under överskådlig framtid, kan kvittas mot bolagets underskott i [det tredjeland där Z är hemmahörande] samtidigt som X AB medges avdrag för ränteutgifterna i Sverige. Förfarandet medför en skatteförmån som är väsentlig med beaktande av bl.a. ränteutgifternas storlek.

Mot bakgrund av omständigheterna är det Skatterättsnämndens uppfattning att den väsentliga skatteförmånen måste anses ha utgjort det huvudsakliga skälet till skuldförhållandets uppkomst. De skäl som anförts beträffande bakgrunden till förvärvsstrukturen föranleder ingen annan bedömning. Vid sådana förhållanden får ränteutgifterna inte dras av.

Fråga 2

Är avdragsbegränsningen förenlig med EUF-fördraget?

Etableringsfriheten för bolag som är hemmahörande i en medlemsstat gäller enligt artikel 49 endast i förhållande till andra medlemsstater. Den fria rörligheten för kapital omfattar enligt artikel 63 däremot även tredje land.

Eftersom frågan gäller ett skuldförhållande mellan ett svenskt bolag och ett bolag i tredje land måste det först avgöras vilken frihet de svenska bestämmelserna ska prövas mot.

Frågan om en nationell lagstiftning omfattas av fördragets bestämmelser om etableringsfrihet eller av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital ska, enligt fast praxis från EU-domstolen, avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen.

En nationell lagstiftning som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet omfattas av tillämpningsområdet för artikel 49 i EUF-fördraget om etableringsfrihet. Däremot ska nationella bestämmelser som är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att få något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital (mål C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation punkterna 90–92).

När Högsta förvaltningsdomstolen i rättsfallen HFD 2011 ref. 90 II–V prövade om 2008 års regler om avdragsbegränsning var förenliga med EU-rätten skedde det mot reglerna om etableringsfriheten.

Av förarbetena framgår inte annat än att avsikten är att ändamålet med lagstiftningen ska vara oförändrat jämfört med vad som gällde tidigare (jfr prop. 2012/13:1 s. 269).

Frågan är då om de lagändringar som gjorts medför att denna slutsats kan ifrågasättas.

Vid en bedömning av vilken frihet som ska tillämpas är definitionen av när företag ska anses vara i intressegemenskap av betydelse. Företag ska enligt 24 kap. 10 a § första stycket IL anses vara i intressegemenskap om

  1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller

  2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

Genom 2012 års lagstiftning ersatte uttrycket väsentligt inflytande i punkten 1 uttrycket bestämmande inflytande. Ändringen var föranledd av viss osäkerhet om vad som gällde vid samägande av företag för ett ägarföretag som innehade en andel som låg strax under 50 procent. Avsikten var endast att klarlägga att ett sådant ägande inte utesluter att företaget är i intressegemenskap med det ägda företaget. Även andra faktorer än storleken på ägarandelen ska alltså kunna beaktas (prop. 2012/13:1 s. 239).

Det anförda får anses innebära att intressegemenskap mellan företag enligt reglerna om avdragsbegränsning grundas på att ett befintligt inflytande som motsvarar vad som enligt EU-domstolens praxis krävs för att ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet ska föreligga.

När en sådan nationell lagstiftning ska prövas mot EUF-fördraget omfattas den som framgått av tillämpningsområdet för artikel 49 om etableringsfrihet.

Eftersom bestämmelserna om etableringsfriheten inte har utsträckts till att gälla gentemot etableringar i tredje land kan de inte åberopas i ett fall som det aktuella (jfr mål C-102/05 Skatteverket mot A och B).

Fråga 2 ska därför besvaras nekande.