Kapitalförsäkring (dnr 77-13/D)

Rättsligt m.m.

Med kapitalförsäkring avses enligt 58 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. IL innehåller inte någon definition av termen livförsäkring.

I försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL, finns bestämmelser om försäkringsrörelse som drivs av svenska försäkringsföretag. Med livförsäkring avses enligt 1 kap. 5 § en sådan försäkring som anges i 2 kap. 12 §.

Enligt 2 kap. 12 § ska tillstånd för direkt livförsäkringsrörelse avse en eller flera försäkringsklasser eller risk som hänför sig till en sådan klass. Försäkringsklass III avser försäkring där utbetalning är beroende av en persons eller flera personers liv, giftermål eller födelse och som är anknuten till fonder vilka förvaltas av den som har rätt att driva fondverksamhet enligt lagen (2004:46) om värdepappersfonder eller till specialfonder vilka förvaltas av den som har rätt att förvalta specialfonder enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder (fondförsäkring).

Av 4 kap. 4 § FRL framgår att ett försäkringsföretag inte får driva annan rörelse än försäkringsrörelse och därmed sammanhängande verksamhet.

Skatterättsnämnden har inhämtat ett yttrande från Finansinspektionen för att få inspektionens syn på frågan huruvida fondförsäkringen kan anses utgöra en sådan livförsäkring som avses i 1 kap. 5 § och 2 kap. 12 § FRL.

Finansinspektionen har i sitt yttrande under rubriken ”Den aktuella försäkringsprodukten” anfört följande.

”Vad gäller den aktuella försäkringsprodukten följer av villkoren att försäkringskapitalet reduceras med en procent vid den försäkrades dödsfall, varefter utbetalning av resterande 99 procent sker till förmånstagare eller dödsbo. Försäkringsrisken, i den meningen att en del av sparvärdet går förlorat för försäkringstagaren, uppgår således till en procent. Eftersom försäkringskapitalet reduceras erhåller försäkringstagaren riskkompensation löpande under försäkringstiden, vilket bidrar till försäkringskapitalet. Kompensationen beräknas som produkten av reduktionen av kapitalet och sannolikheten för dödsfall i aktuell ålder. Riskinnehållet i den aktuella försäkringsprodukten, där en procent av kapitalet står under risk för försäkringstagaren, beräknas därför analogt med vad som gäller för en fondförsäkring där 101 procent av försäkringskapitalet utbetalas vid den försäkrades dödsfall. Det väsentliga är att det i båda fallen rör sig om utjämning av risken i ett försäkringskollektiv.

Det har under lång tid varit möjligt för försäkringsgivare att utfärda försäkringar med risk för försäkringstagaren, exempelvis kapitallivräntor. För sådana försäkringar innebär den försäkrades dödsfall under försäkringstiden att försäkringskapitalet reduceras helt eller delvis.

Enligt Finansinspektionens bedömning är det rimligt att ha en symmetrisk syn på riskinnehållet i försäkringar med positiv respektive negativ risk.

Det kan konstateras att den aktuella försäkringsprodukten har ett litet riskinnehåll. Riskinnehållet är dock inte så litet att det finns anledning att ifrågasätta om produkten utgör försäkring i försäkringsrörelserättslig mening. Mot denna bakgrund gör Finansinspektionen bedömningen att den i ärendet aktuella försäkringsprodukten är sådan försäkring som anges i 2 kap. 12 § III [FRL].”

Skatterättsnämndens bedömning

I äldre praxis gällande utländska kapitalförsäkringar har en risk för försäkringsgivaren uppgående till en procent ansetts inte hindra att de bedömda avtalen var att betrakta som avtal om livförsäkring vid inkomstbeskattningen (RÅ 1994 not. 19 och 20, överklagade förhandsbesked). Högsta förvaltningsdomstolen delade i båda fallen Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskeden. I nämndens motiveringar sägs att Finansinspektionen ansett att fråga var om avtal om livförsäkring samt att det saknades stöd för att vid inkomstbeskattningen ge försäkringsbegreppet en avvikande innebörd.

Frågan är om det finns anledning att komma till en annan slutsats när, som i det här fallet, riskmomentet i en svensk kapitalförsäkring är lika stort men med risk för försäkringstagaren och inte försäkringsgivaren.

Finansinspektionen konstaterar i sitt yttrande att ett riskinnehåll om en procent av försäkringskapitalet är tillräckligt för att fråga ska vara om en försäkring. Synen på riskinnehållet bör enligt Finansinspektionen vara densamma oberoende av om det är försäkringsgivaren eller försäkringstagaren som ska stå risken. Inspektionens slutsats är att fondförsäkringen är en sådan livförsäkring som avses i 2 kap. 12 § III FRL.

Det återstår då att ta ställning till om 1994 års inkomstskatterättsliga praxis kan ha påverkats av senare avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen.

Domstolen har berört betydelsen av tillräckligt riskinnehåll i två fall under senare tid (RÅ 2008 ref. 54 och RÅ 2010 ref. 51). Båda fallen gällde svenska företagare som hade tecknat en kapitalförsäkring i livförsäkringsbolag på Bermuda.

I 2008 års rättsfall var det fråga om ett riskåtagande från försäkringsgivarens sida på 0,1 procent av värdet av placerade medel medan den årliga avgiften uppgick till 1,2 procent av motsvarande värde. Högsta förvaltningsdomstolen fann att avtalet inte kunde anses avse en livförsäkring.

I 2010 års rättsfall konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att försäkringsmomentet uppgick till en procent av det investerade kapitalet på 100 000 kr (det framgår inte om fråga var om försäkringsgivarens eller försäkringstagarens risk). Trots att försäkringen i stort sett saknade försäkringsmässigt värde kom domstolen fram till att det inte fanns tillräckligt stöd för att anse att den verkliga innebörden av avtalet var en annan än den som handlingarna formellt gav utryck för. Däremot ledde en tillämpning av skatteflyktslagen till att beskattningen skulle ske med bortseende från kapitalförsäkringen.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är 1994 års inkomstskatterättsliga praxis fortfarande gällande rätt. Det betyder att en bedömning av en försäkrings karaktär vid inkomstbeskattningen ska grundas på vad som gäller enligt försäkringsrörelselagstiftningen.

Fondförsäkringen ska därför vid inkomstbeskattningen betraktas som en livförsäkring (kapitalförsäkring).