Kvalificerade andelar, skatteflykt (dnr 54-15/D)

Rättsligt

Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Av kapitlets 20 och 21 §§ framgår att utdelning eller kapitalvinst på en kvalificerad andel, som enligt vissa schablonregler i kapitlet ska anses hänförliga till andelsägarens eller närståendes arbete i ett fåmansföretag som omfattas av regleringen, kan komma att beskattas i inkomstslaget tjänst i stället för kapital.

Skatterättsnämndens bedömning

As direktägda aktier i Z var kvalificerade andelar enligt 4 § första stycket 1. Genom införsäljningen 2010 av aktierna till Y blev i stället As aktier i X kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2.

Inte vare sig A eller någon närstående har varit verksam i betydande omfattning i [X eller Y] under den femårsperiod som går till ända vid ingången av beskattningsåret 2016, räknat från beskattningsåret 2010 då Y avyttrade sina aktier i Z. Av lagtext och praxis följer att As aktier i X upphör att vara kvalificerade andelar vid ingången av beskattningsåret 2016 (RÅ 2010 ref. 11 II, fråga 3).

Fråga 1 ska därför besvaras nekande.

Rättsligt

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Detta fall har likheter med Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden i två överklagade förhandsbesked (HFD 2015 ref. 17, I och II). I båda fallen hade andelsägarna genom olika transaktioner placerat ett fåmansföretags verksamhet i ett företag som de drev vidare och de likvida medel som upparbetats i verksamheten i ett annat, indirekt ägt, företag där inte vare sig andelsägarna eller närstående var verksamma.

Högsta förvaltningsdomstolen, som instämde i Skatterättsnämndens bedömning, fann att kvalificeringen av andelarna i fåmansföretagen med de likvida medlen upphörde när en femårsperiod gått till ända efter de år uppdelningarna gjordes. Den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. IL kunde därmed undvikas vid en tillämpning av dessa regler.

Skatterättsnämnden kom dock med hänvisning till RÅ 2009 ref. 31 fram till att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandena och att vid en försäljning av aktierna ifråga skulle andelsägarna ändå beskattas som om aktierna var kvalificerade andelar. Det fanns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla de aktuella fallen på annat sätt än 2009 års fall även om beskattningen enligt 57 kap. endast undveks för en del av verksamhetens överskott. I bedömningen vägdes även in att andelsägarna fortsatte att driva verksamheten som tidigare, vilket innebar att motsvarande förfarande kunde upprepas. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde även i denna del samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Skatterättsnämndens bedömning

Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 varigenom As aktier i Z överläts till Y har han åstadkommit att inkomster som var hänförliga till hans arbetsinsatser i Z under beskattningsåret 2010 och tidigare fr.o.m. beskattningsåret 2016 ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. IL i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap.

Under förutsättning att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning får enligt vad som upplysts om bakgrunden till det aktuella förfarandet rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen anses vara uppfyllda på motsvarande sätt som i 2015 års fall. Det återstår då att pröva om även förutsättningar att tillämpa rekvisitet i 2 § 4 föreligger.

Till skillnad från i 2015 års fall har A vid den tidpunkt då kvalificeringen av andelarna i fåmansföretaget med de likvida medlen upphör inte längre något aktieinnehav i fåmansföretaget där verksamheten drivs vidare, dvs. Z.

Frågan är om det förhållandet att verksamheten ägs indirekt och drivs vidare av en närstående person till A innebär att en beskattning enligt IL ändå kan anses strida mot lagstiftningens syfte (jfr 57 kap. 4 § första stycket).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning framstår tillvägagångssättet i detta avseende som ett fullbordat generationsskifte. Att så är fallet styrks av att B förvärvat även resterande aktier i Z av bolagets övriga ägare.

Mot denna bakgrund och då A inte på egen hand kan upprepa förfarandet kan hanteringen av aktierna i verksamhetsbolaget enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte anses vara ett led i ett förfarande som strider mot syftet med de aktuella reglerna i 57 kap. (jfr SOU 2002:52 del 1 s. 323).

Det bör emellertid även beaktas att Y, som A äger indirekt genom X, får anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Bs indirekt ägda Z (jfr RÅ 2010 ref. 11 II, frågorna 1 och 2).

På grund av den redaktionella utformningen av 57 kap. 4 § första stycket 2 jämfört med första stycket 1 ska emellertid förekomsten av samma eller likartad verksamhet inte beaktas vid indirekt ägande när IL tillämpas. Det slogs fast i praxis första gången 2005 (RÅ 2005 ref. 3, fråga 3) och har inte föranlett något lagstiftningsingripande. Betydelsen av lagtextens utformning i ett fall som detta har emellertid inte ställts på sin spets vid tillämpning av skatteflyktslagen i den praxis som redovisas i detta besked.

Även med hänsyn tagen till det nu sagda finner Skatterättsnämnden att As avveckling av sin verksamhet inte kan anses strida mot syftet med de aktuella reglerna i 57 kap.

Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är då inte uppfyllt och skatteflyktslagen kan därför inte tillämpas på förfarandet.

Även fråga 2 ska alltså besvaras nekande.