Undantag från skatteplikt (dnr 27-14/I)

Bakgrund

X har sitt säte i (...). X bedriver [verksamhet] i Finland och i Sverige. (...)

X kommer att låta ett åländskt tryckeri (Tryckeriet) respektive Y hantera kundkorrespondensen, dvs. tryckning och kuvertering av denna på Åland samt därefter befordran till svenska kunder.

Tryckeriet kommer att få [material] från X. Materialet utgörs av konfidentiell kundkorrespondens såsom (...), avtalsvillkor och dylikt som inte får bearbetas eller ändras av Tryckeriet. Tryckeriet skriver ut och kuverterar materialet. De färdiga trycksakerna består av enskilt adresserade brevförsändelser. Tryckeriet fakturerar X för sitt tillhandahållande av trycksaker. Avtalet mellan X och Tryckeriet kommer att vara baserat på pris per styck, dvs. Tryckeriet kommer att fakturera X för exempelvis ”försändelser avtalsvillkor 100 stycken á x kr”. X köper således färdiga produkter av Tryckeriet, som är klara för transport till X kunder.

Brevförsändelserna transporteras från Åland till mottagande postoperatörs terminal i Sverige av Y. Den mottagande postoperatören sköter den slutliga utdelningen till X kunder i Sverige. Y fakturerar X för sitt tillhandahållande av transporttjänster, dvs. (...). De enskilda brevförsändelsernas värde understiger 22 euro.

Frågan och parternas inställning

X vill veta om ersättningen för dess förvärv av transporttjänster utgör en sådan bikostnad som enligt 7 kap. 8 § ML ingår i beskattningsunderlaget för import och om omsättningen av de aktuella transporttjänsterna därmed omfattas av undantaget i 3 kap. 32 § ML.

X uppfattning är att de köper en vara från Tryckeriet och en transporttjänst från Y. Varorna importeras från ett land utanför EU, Åland, till Sverige. Ersättningen för transporttjänsten ingår i beskattningsunderlaget vid import enligt 7 kap. 8 § ML, men eftersom värdet på de enskilda brevförsändelserna understiger 22 euro befrias brevförsändelserna och transporten (...) från mervärdesskatt vid importen.

Tullverket har i yttrande bl.a. angett att varorna, dvs. brevförsändelserna, omfattas av befrielse från mervärdesskatt vid import enligt 2 kap. 4 § punkt 5 lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. under förutsättning att värdet till varje enskild mottagare inte överstiger 22 euro samt att det förhållandet att en person betalar för samtliga försändelser inte påverkar detta.

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 32 § ML är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt 4 § punkt 5 i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m., dvs. när försändelsens värde är 22 euro eller lägre. Skatteverkets uppfattning bygger på en riktlinje från EUs mervärdesskattekommitté som togs upp vid kommitténs 93:e möte.

Rättsligt

Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § punkt 3 ML betalas till staten vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig. Med import förstås enligt 2 kap. 1 a § ML att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU.

Enligt 1 kap. 10 a § ML förstås med EU eller ett EU-land de territorier som tillhör en medlemsstat enligt artikel 52 i fördraget om Europeiska unionen och artikel 355 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Det gäller dock inte de territorier som anges i 1 kap. 10 b § ML, där bl.a. Åland ingår (punkt 4).

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 32 § ML viss omsättning i samband med import. Utgör ersättningen för en tjänst en sådan bikostnad som enligt 7 kap. 8 § tredje stycket ML ska ingå i beskattningsunderlaget för import, är omsättningen av tjänsten undantagen från skatteplikt.

Beskattningsunderlaget vid import utgörs enligt 7 kap. 8 § första stycket ML av varans värde för tulländamål, fastställt av Tullverket, enligt rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättande av en tullkodex för gemenskapen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut av Tullverket med anledning av införseln.

Av 7 kap. 8 § tredje stycket ML framgår att i beskattningsunderlaget även ska ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EU-land, ska bikostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget.

Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Ovan nämnda bestämmelser motsvaras av artikel 30, 85, 86 och 144 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt 2 kap. 4 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m. ska frihet från mervärdesskatt vid import enligt punkt 5 medges vid andra försändelser än sådana som avses i 4 och 3 § 6, utom om försändelsernas värde överstiger 22 euro. Punkt 4 avser försändelser av utländska publikationer, och 3 § punkt 6 avser av försändelser som utgör ett led i postorderförsäljning.

Frågan om tryckeritjänster utgör vara eller tjänst har bedömts av EU-domstolen i mål nr C-88/09, Graphic Procédé. EU-domstolen fann inledningsvis att kopieringsverksamheten i målet skulle anses som ett enda odelbart tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Därefter uppkom frågan om detta enda tillhandahållande skulle anses utgöra leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst, varvid EU-domstolen konstaterade att transaktionens huvudsakliga delar fick anses utgöra leverans av en vara.

Skatterättsnämndens bedömning

X vill veta hur hanteringen av deras kundkorrespondens ska behandlas mervärdesskattemässigt.

Uppdraget, som är uppdelat på dels Tryckeriet, dels Y, innebär inledningsvis att Tryckeriet skriver ut kundkorrespondensen utifrån det bifogade [materialet] och därefter kuverterar försändelserna. Mot bakgrund av EU-domstolens dom i mål nr C-88/09, Graphic Procédé, anser Skatterättsnämnden att Tryckeriets hantering av kundkorrespondensen får anses vara ett enda odelbart tillhandahållande, där transaktionens huvudsakliga del får anses utgöra leverans av en vara.

I och med att försändelserna transporteras från ett tredje land, Åland, till Sverige sker en import, och MLs importbestämmelser blir tillämpliga. Detta innebär att mervärdesskatt ska betalas enligt 1 kap. 1 § punkt 3 ML, om något undantag inte är tillämpligt. Enligt 2 kap. 4 § punkt 5 i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m. ska frihet från mervärdesskatt vid import medges för försändelser av aktuellt slag, när värdet av varje enskilt kundbrev understiger 22 euro.

Enligt Skatterättsnämndens mening ska ersättningen för de transporttjänster X förvärvar anses ingå i beskattningsunderlaget vid import enligt 7 kap. 8 § tredje stycket ML även när denna bikostnad avser en försändelse som omfattas av frihet från mervärdesskatt vid import. De ifrågavarande transporttjänster X förvärvar från Y är därför undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 32 § ML under förutsättning att värdet av varje enskilt kundbrev understiger 22 euro.