En publikation har ansetts utgöra en sådan periodisk organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § ML. Tillhandahållandet av publikationen har ansetts utgöra omsättning av en vara som omfattas av undantag från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse.
Område: Mervärdesskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2016-06-01 (dnr 26-14/I)
Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.
Lagrum: 3 kap. 14 § ML och 3 kap. 19 § första stycket 2 ML
Sökande: X Förbundet och Y AB
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Fråga 1
Publikationen (...) utgör en sådan periodisk organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Fråga 2
Det med frågan avsedda tillhandahållandet utgör omsättning av vara i form av en periodisk organisationstidskrift och omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § ML.
Motivering
Bakgrund
X Förbundet är (...) anslutet till Riksidrottsförbundet. Förbundet verkar för att främja och sprida [sporten] i Sverige, stödjer och samordnar tävlingsverksamhet samt arbetar för att sprida kunskap [relaterat till sporten]. De viktigaste delarna i den dagliga verksamheten uppges vara licensiering, utbildning, försäkringar och regler.
Publikationen (...) ges ut till Förbundets betalande medlemmar med fyra nummer per år. Även icke-medlemmar kan prenumerera på publikationen. Innehållet i publikationen ska spegla [sporten] både i Sverige och utomlands.
Enligt den uppdragsbeskrivning som getts in i ärendet ansvarar Y AB (Bolaget) för redaktörskap, tryck, layout och annonsförsäljning. Artiklar och bilder i publikationen ska i huvudsak bestå av inskickat material från Förbundets medlemmar och kansli men även av Bolaget inköpta artiklar samt egenproducerat material med upp till 30 procent av det totala innehållet. Med egenproducerat material förstås intervjuer, sammanställningar och reportage som uppmärksammar aktuella och intressanta ämnen inom respektive disciplin (...). Bolaget ska redigera insänt material så att tidningen håller en hög och jämn språklig nivå. Bildhantering och layout ska prioriteras så att tidningens innehåll presenteras med så hög kvalitet som möjligt. Annonsutrymmet får inte överstiga två sidor per nummer.
Det står Bolaget fritt att fylla tidningen med [material relaterat till sporten] så länge det speglar gällande regelverk. Innehåll från förbundsstyrelsen har dock förtur och styrelsen ska ha full insyn i såväl det löpande arbetet som ekonomin. Styrelsen ska även, i möjligaste mån, få ta del av samtligt material i god tid före varje nummer går i tryck.
All upphovsrätt eller annan immateriell rätt ska utgöra Förbundets egendom, förutom i de fall där Förbundets medlemmar själva bidragit med text/bild. Förbundet tar inte heller över upphovsrätten för Bolagets fotografier men äger rätt att fritt och utan ersättning använda de bilder som publiceras i tidningen.
Bolaget ansvarar för att samtliga fakturor för produktionen, med undantag portokostnader för utskick, betalas enligt ingångna avtal.
Bolaget erhåller ersättning från Förbundet efter varje utgivet och distribuerat nummer av tidningen. Arvodet ska täcka samtliga kostnader för tryck och produktion av tidningen, inkluderat kostnader för inköpt material. Bolaget har även rätt till samtliga annonsintäkter. Eventuella prisökningar och/eller minskningar av annonsintäkterna ska enbart belasta Bolaget.
Förbundet har gett in ett nummer av [publikationen] som sökandena anser representativt för ansökan.
Frågorna och parternas inställning
Sökandena vill veta om Förbundets medlemstidning (...) utgör en sådan periodisk organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § eller 13 § ML (fråga 1).
Bolaget vill också veta om dess tillhandahållanden till Förbundet omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § eller 13 § ML, alternativt 19 § första stycket 2 ML (fråga 2).
Sökandena anser att [publikationen] utgör en sådan tidskrift som avses i 3 kap. 14 § ML (fråga 1) och att Bolagets tillhandahållanden omfattas av undantag från skatteplikt (fråga 2). Vad gäller den andra frågan menar sökandena att Bolaget är att betrakta som ”spindeln i nätet” som ansvarar för och deltar i hela kedjan i produktionen av tidningen. Det är inte enbart fråga om en redaktionell tjänst utan innefattar även den tekniska framställningen.
Skatteverket anser att [publikationen] utgör en sådan tidskrift som omfattas av nämnda bestämmelser (fråga 1) och att Bolagets tillhandahållande inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt vare sig 3 kap. 13 och 14 §§ eller 19 § första stycket 2 ML (fråga 2). Vad gäller den andra frågan uppfattar Skatteverket det som att det inte överlåts en tidskrift till utgivaren mot ersättning utan att frågan är om tillhandahållandet kan omfattas av 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. I den delen menar Skatteverket att det som huvudsakligen överlåts är redaktionellt arbete och att Bolagets tjänst därför inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt den bestämmelsen.
Rättsligt
Nationell rätt
Av 3 kap. 13 § ML följer att omsättning av periodiska medlemsblad undantas från skatteplikt när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda.
Av 3 kap. 14 § ML framgår vidare att omsättning av periodiska organisationstidskrifter undantas från skatteplikt. Med en organisationstidskrift förstås en publikation som inte är en allmän nyhetstidning, ett medlemsblad eller en personaltidning och som, såvitt nu är i fråga, väsentligen framstår som ett organ för en eller flera sammanslutningar med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt ändamål. Som sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt ändamål räknas endast sammanslutningar som är anslutna till Sveriges Riksidrottsförbund eller Svenska Korporationsidrottsförbundet eller som är representerade i Sveriges Olympiska Kommitté.
Enligt 3 kap. 16 § ML anses en publikation som periodisk endast om den enligt utgivningsplanen utkommer med normalt minst fyra nummer om året.
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML även omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i 13 och 14 §§ på uppdrag av honom, om tjänsterna avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen.
Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § ML fick nu gällande lydelse genom SFS 2002:1004. Av förarbetena framgår bl.a. att frågan om ändrad lagstiftning uppkom med anledning av att begreppet framställning kommit att få en restriktiv tillämpning och att tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen därvid fått en begränsad omfattning (prop. 2002/03:5 s. 32). En grundläggande förutsättning för omarbetningen av bestämmelsen var dels att skattefriheten inte ska vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten, dels att de tjänster som tidigare utgjort framställnings- och kringtjänster även i fortsättningen skulle omfattas av undantaget (a.prop. s. 39).
Vad beträffar förslagets utformning anfördes i propositionen bl.a. att effekten av förslaget var att en framställningstjänst eller en kringtjänst, vilka tjänsters innehåll inte skulle förändras i förhållande till vad som gällt tidigare, kan tillhandahållas skattefritt av såväl den som tekniskt utför tjänsten som den som köpt in tjänsten (framställningssamordnaren) och sålt den vidare till utgivaren (a.prop. s. 42).
I specialmotiveringen anfördes att med ”mångfaldigande” enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 första strecksatsen förstås själva tryckningen (eller motsvarande) av en publikation. Med tjänster som krävs för mångfaldigandet avses sådana tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt ska vara möjligt att mångfaldiga. Däremot kan inte arbete som i vidare mening är inriktat på framställningen utgöra en sådan teknisk tjänst som krävs för mångfaldigandet av publikationen. Exempel på tjänster som i regel faller utanför tillämpningen av undantaget i både första och andra strecksatsen är redaktionellt arbete, förmedling av bilder och text, administration av tidningar eller prenumerantstocken samt marknadsföring och ackvisition av annonser. Det kan dock inte uteslutas att en tjänst som i sig inte utgör en framställningstjänst i vissa fall skulle kunna anses underordnad framställningstjänsten och således omfattas av skattefriheten på den grunden. (a.prop. s. 103).
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i några fall prövat frågan om vad som i dessa avseenden utgör framställning och vem som kan anses som framställare.
I RÅ 1995 not. 392, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, konstaterade HFD att det finns två olika bestämmelser som berör periodiska medlemsblad: 3 kap. 13 § respektive 19 § ML. Såvitt gäller den förra bestämmelsen konstaterades att den uppenbarligen tar sikte på de fall då omsättningen avser en vara i form av en färdigställd publikation. Den senare bestämmelsen, vilken åberopades av bolaget, avser ett undantag för tillhandahållna tjänster. Detta medför rätt till återbetalning av ingående skatt, vilket inte är fallet med undantaget i 3 kap. 13 § ML. Av handlingarna i målet framgick enligt HFD att bolaget i avtal med innehavaren av utgivningsbeviset för den aktuella publikationen hade åtagit sig att – med egna anställda eller efter upphandling – svara för ”hela framställningen”. Därutöver hade bolaget åtagit sig att svara för adressregister, eventuella leveransavtal och fakturering till medlemsorganisationer och anställda. Priserna skulle fastställas gemensamt av parterna. HFD fann att bolaget fick anses tillhandahålla utgivaren en färdig publikation och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av publikationen utgjorde enligt HFD omsättning av vara och således inte omsättning av en tjänst. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § ML var därför inte tillämplig. Förhandsbeskedet, som innebar att bolaget inte var att anse som ”framställare”, fastställdes därmed. RÅ 1995 not. 393 avsåg ett liknande fall och HFD gjorde samma bedömning som i det tidigare målet.
I ett inte överklagat förhandsbesked den 27 april 2004, dnr 17-03/I, ansåg Skatterättsnämnden att fråga var om tillhandahållande av en vara i form av ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML. I det fallet hade ett bolag att svara för dels bl.a. framställning och distribution av en publikation, dels det redaktionella innehållet som artiklar, krönikor, reportage, bilder, redaktionellt arbete och redaktionell ledning samt med detta arbete sammanhängande arbetsuppgifter. Skatterättsnämnden konstaterade att ändringen av 3 kap. 19 § första stycket 2 första strecksatsen ML – genom SFS 2002:1004 – innebar att undantaget numera gäller oberoende av vem som omsätter sådana tjänster som avses med bestämmelsen under förutsättning att omsättningen sker till utgivaren. Däremot var inte avsikten att den betydelse begreppet framställning fått i tidigare praxis skulle förändras. Vidare måste enligt Skatterättsnämnden även med den nu gällande lydelsen av bestämmelsen en bedömning göras av om ett tillhandahållande ska anses avse en vara i form av en färdig publikation eller en eller flera tjänster. Enligt Skatterättsnämndens mening innebar bolagets åtagande att bolaget, på motsvarande sätt som var fallet i avgörandena RÅ 1995 not. 392 och 393, tillhandahöll en färdig publikation och dessutom vissa tjänster i form av distribution m.m. Fråga ansågs således vara om tillhandahållande av en vara i form av ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML.
I ett annat överklagat förhandsbesked, HFD 2012 not. 45, hade ett bolag i uppdrag att planera och producera en medlemstidnings form och innehåll, text och foto samt framställa en tryckfärdig PDF som skulle levereras till tryckeriet. Vad Bolaget åtog sig utgjorde enligt Skatterättsnämndens bedömning i allt väsentligt redaktionellt arbete som inte omfattades av undantag från skatteplikt för framställningstjänster i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Det redaktionella arbetet utmynnade i en för tryckning förberedd elektronisk förlaga till publikationen (PDF). Vad Bolaget enligt avtalet skulle framställa och leverera var således enligt Skatterättsnämndens mening inte en vara i form av en publikation utan en tjänst i form av en PDF-fil. Inte heller syntes Bolaget förfoga över någon ekonomisk rätt till publikationen. Vid sådant förhållande ansåg Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande inte heller kunde anses utgöra omsättning av en vara i form av ett sådant medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML. HFD gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.
Unionsrätten
Enligt unionsrätten är de nationella myndigheterna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås.
Enligt artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.
Sverige har med stöd av artikel 111 b i mervärdesskattedirektivet rätt att fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt med rätt till avdrag för mervärdesskatt som betalats i det föregående ledet (s.k. kvalificerat undantag) för bl.a. leveranser av tidningar och framställning av tidskrifter för ideella organisationer eller tjänster som har samband med sådan framställning. Bestämmelsen har sin grund i Sveriges anslutningsfördrag till Europeiska unionen.
Sådana omsättningar som avses i 3 kap. 13 och 14 §§ ML är emellertid inte kvalificerat undantagna från skatteplikt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML.
Vid den översyn av ML som gjordes i samband med EU-inträdet konstaterade Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna att bestämmelserna i 3 kap. 13–14 §§ ML saknar direkta motsvarigheter i det dåvarande sjätte direktivet (77/388/EEG), jfr SOU 1994:88 s. 166 f. Samma slutsats drog Mervärdesskatteutredningen i sitt slutbetänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74 s. 391). Mervärdesskatteutredningen föreslog därför att bestämmelserna i bl.a. 3 kap. 13 och 14 §§ ML skulle slopas. Samtidigt föreslogs att en undantagsbestämmelse motsvande artikel 13 A.1 l i sjätte direktivet skulle föras in i ML (s. 393).
Artikel 13 A.1 l i sjätte direktivet har numera ersatts av artikel 132.1 l i mervärdesskattedirektivet. Enligt den bestämmelsen ska medlemsstaterna undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning därtill som görs till medlemmarna i deras gemensamma intresse av organisationer som utan vinstsyfte verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgerligt syfte, mot en medlemsavgift som bestäms i enlighet med organets stadgar, förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.
Mervärdesskatteutredningens förslag har inte lett till någon lagändring i dessa avseenden.
I ett inte överklagat förhandsbesked den 22 november 2013, dnr 43-12/I, fann Skatterättsnämnden, såvitt nu är av intresse, att artikel 2.1 a i mervärdesskatte-direktivet kunde åberopas till stöd för att omsättning av ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML skulle kunna bli föremål för mervärdesskatt.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Fråga är om publikationen (...) utgör en sådan publikation som avses i 3 kap. 14 §, alternativt 13 § ML.
Av uppgifterna i ärendet framgår att Förbundet är en ideell organisation som indirekt är ansluten till Svenska Riksidrottsförbundet och som verkar för att främja och sprida [sporten] i Sverige. Publikationen (...) ges ut till Förbundets medlemmar och externa prenumeranter med fyra nummer per år. Publikationen är således periodisk och framstår väsentligen som ett organ för Förbundet. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämndens att publikationen (...) utgör en sådan organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § ML.
Fråga 2
Fråga är om Bolagets tillhandahållande till Förbundet ska anses utgöra omsättning av vara i form av en färdig publikation eller omsättning av framställnings- och redaktionella tjänster.
Av uppgifterna i ärendet framgår att Bolaget ansvarar för alla led i produktionen av publikationen (...), dvs. för såväl allt redaktionellt arbete som tryckning m.m. Bolaget svarar således för hela framställningen av publikationen även om Förbundet har insyn i Bolagets arbete. Med hänsyn härtill och särskilt till att publikationen överlämnas till Förbundet i tryckt form ska Bolagets tillhandahållande, enligt Skatterättsnämndens mening, anses utgöra omsättning av en vara i form av en färdig publikation (jfr RÅ 1995 not. 392 och 393). Det förhållandet att Bolaget inte har upphovsrätt eller annan immateriell rätt till alla delar i publikationen medför inte någon annan bedömning.
Enligt Skatterättsnämndens mening utgör således Bolagets tillhandahållande omsättning av en vara i form av en sådan organisationstidskrift som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § ML.
Det bör emellertid tilläggas att bestämmelsen i 3 kap. 14 § ML saknar direkt motsvarighet i mervärdesskattedirektivet och inte heller omfattas av det kvalificerade undantag från skatteplikt som Sverige med stöd av artikel 111 b i mervärdesskattedirektivet getts rätt att fortsatt tillämpa för bl.a. framställning av tidskrifter för ideella organisationer eller tjänster som har samband med sådan framställning. Undantaget från skatteplikt ryms inte inom det undantag från skatteplikt som föreskrivs artikel 132.1 l i mervärdesskattedirektivet och det synes inte finnas möjlighet att, med hjälp av unionskonform tolkning, tolka in tillhandahållandet under andra bestämmelser om undantag från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet. Till följd härav kan Bolagets tillhandahållande omfattas av skatteplikt enligt den allmänna bestämmelsen i artikel 2.1 a i direktivet – under förutsättning att Bolaget åberopar direkt effekt av nämnda direktiv.
I den mån sökandenas frågor inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör lämnas och avvisar ansökan i den delen.
I avgörandet har deltagit AA, ordf., BB, CC, DD, EE (skiljaktig), FF och GG.
Ärendet har föredragits av HH.
I den slutliga handläggningen har även II (avvikande mening) deltagit.
Skiljaktig mening
EE är skiljaktig och anför med instämmande av II.
Jag delar majoritetens bedömning att publikationen (...) är en sådan periodisk organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Däremot delar jag inte bedömningen att Bolagets tillhandahållande ska bedömas som omsättning av en vara.
Omsättning av en vara innebär att det ska ske en leverans (överlåtelse) av varan mot ersättning. Med leverans av varor avses enligt artikel 14 i mervärdesskattedirektivet överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, följer att begreppet ”leverans av varor” inte hänför sig till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställts i nationell rätt, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om vederbörande var ägare till densamma. För att det ska vara fråga om leverans av en vara krävs därför att säljaren har en rätt att förfoga över varan som ägare och överför den rätten till köparen. Det är övergången av den ekonomiska rätten till en vara som är avgörande och inte den juridiska äganderättsövergången.
Publikationen (...) är Förbundets officiella tryckta nyhetsorgan som distribueras till alla betalande medlemmar. Artiklar och bilder ska i huvudsak bestå av inskickat material från medlemmar och förbundets kansli men Bolaget ska bistå med egenproducerat material med upp till 30 % av det totala innehållet. Annonsutrymmet är begränsat till två sidor per nummer och annonsörer som anmälts till ARN eller bedömts som olämpliga av förbundets styrelse har inte rätt att köpa annonsplats. Förbundets styrelse ska ha full insyn i Bolagets löpande arbete liksom i ekonomin samt ska i möjligaste mån få ta del av samtligt material i god tid före varje nummer går i tryck. Det är därmed Förbundet som bestämmer innehållet i publikationen och till vem publikationen ska distribueras. Även upphovsrätt eller annan immateriell rätt tillhör med vissa undantag Förbundet.
Enligt min bedömning är det Förbundet som innehar den faktiska rätten att förfoga över publikationen såsom ägare. Bolagets rätt att förfoga över de producerade tidskrifterna är i huvudsak inskränkt till att avse det medium på vilket tidskriften levereras, dvs. papperskopiorna, och de immateriella rättigheter som är knutna till egenproducerat material. Det är endast denna begränsade rätt som överförs från Bolaget till Förbundet. Vid en samlad bedömning, och med utgångspunkt i det resonemang som förs i bland annat C-88/09, Graphic Procédé, anser jag att de tjänster som Bolaget tillhandahåller Förbundet i form av redaktionellt arbete, teknisk framställning och annonsförsäljning får anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet i förhållande till leveransen av varor. Det är dessa tjänster som Förbundet får anses efterfråga i sig. Ingen av dessa tjänster kan enligt min bedömning anses som underordnade en huvudsaklig tjänst utan ska bedömas för sig. Det innebär att det tillhandahållande som avser tryckning och annan teknisk framställning omfattas av undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Det tillhandahållande som avser redaktionellt arbete är en skattepliktig omsättning.