Vinstmarginalbeskattning (dnr 24-15/I)

Fråga 1

X ABs kostnad för förvärv av inhyrda lägenheter och stugor enligt i ansökan angivna typfall omfattas inte av bestämmelsen i 9 b kap. 2 § andra stycket ML.

Fråga 2

Det har för bedömningen av fråga 1 inte någon betydelse om det är Bolaget eller fastighetsägaren som helt eller delvis försett objekten med möbler och annan utrustning.

Bakgrund

Bolaget driver [verksamhet] i Sverige. (...) Inom ramen för verksamheten bedrivs, enligt Bolaget, egen hotellverksamhet samt förmedling av boende i eget namn av stugor och lägenheter som ägs av såväl privatpersoner som företag.

Förmedling av boende i eget namn sker enligt förmedlingsavtal som löper över minst ett år. Objekten är alltid fullt utrustade av objektsägaren och hyrs ut för kort tid till turister per vecka eller per dygn. Objektsägarna har enligt avtalen möjlighet, men inte skyldighet, att förbehålla sig vissa dagar eller veckor för eget bruk. Bolaget har hand om alla kontakter med gästerna, såsom bokning, skötsel av reception, nyckelutlämning och information. Bolaget utför enligt avtal med objektsägaren (...), tillsyn inför uthyrning, ”städsyn” inför avresa samt komplettering av utrustningen i objekten med förbrukningsmaterial samt vid behov mindre inventarier.

Den egna hotellverksamheten bedrivs i antingen egna eller inhyrda fastigheter. Även i dessa fall är fråga om korttidsupplåtelse av stugor och lägenheter. På samma sätt som när de förmedlade objekten hyrs ut, har Bolaget hand om alla kontakter med gästerna, såsom bokning, skötsel av reception, nyckelutlämning och information m.m.

Bolaget tillhandahåller ofta ett ”paket” som kan innehålla såväl förmedlat boende som egenproducerade tjänster såsom (...) bokning, service och information. I vissa fall kan även andra upphandlade tjänster som (...) samt serveringstjänster, vilka kommer resenären direkt till godo, komma att tillhandahållas. Det s.k. resemomentet, dvs. resan till och från (...) står emellertid normalt gästen själv för. Det förekommer att Bolagets tillhandahållande enbart innehåller egenproducerade tjänster.

Den fråga som uppkommit är hur korttidsupplåtelse till gäster ska hanteras ur vinstmarginalbeskattningssynpunkt, när upplåtelsen sker i objekt som hyrts in för längre tid av Bolaget (hyresavtal på minst tre år eller längre).

Tre typfall av inhyrning av fastigheter förekommer.

Fastigheten hyrs in tom och utrustas av Bolaget.

Fastigheten hyrs in möblerad, men utrustas i övrigt med textilier, sängkläder, köksutrustning etc. av Bolaget.

Fastigheten hyrs in fullt möblerad och utrustas av fastighetsägaren.

I samtliga fall ingås vanliga hyresavtal med fastighetsägaren som inte har dispositionsrätt till eller möjlighet till eget bruk av fastigheten under avtalstiden. Hyresavtalen skiljer sig från förmedlingsavtalen bl.a. på så sätt att vid förmedling i eget namn disponerar och sköter Bolaget endast objekten vid de tillfällen (dygn, helger eller veckor) då uthyrning sker till kunder, medan vid inhyrning av objekt i den egna hotellverksamheten disponerar och sköter Bolaget fastigheten oavsett om den är uthyrd eller inte. Bolaget disponerar således de inhyrda fastigheterna som om det vore ägare till dem, och detta gäller oavsett grad av uthyrning eller utrustning.

Frågorna och parternas inställning

Bolagets fråga är för det första om förvärven av de inhyrda lägenheterna och stugorna i angivna typfall är sådana förvärv som kan anses komma gästerna direkt till godo och som därmed kan omfattas av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning i 9 b kap. ML, eller om förvärven ska anses hänförliga till Bolagets egenproducerade tjänster och därmed omfattas av det allmänna systemet för mervärdesskatt.

För det andra vill Bolaget veta om det för svaret på den första frågan har någon betydelse om det är Bolaget eller fastighetsägaren som försett fastigheten med möbler och annan utrustning.

Bolaget anser att det inte är fråga om tjänster som kommer kunden direkt till godo. Långtidshyran innefattar även den tid objektet står tomt och därför inte kommer någon gäst till godo. Bolaget köper in en tjänst som används tillsammans med dess egna resurser för att kunna tillhandahålla hotelltjänsten till gästen. Om Bolaget hyr objektet i stället för att äga det, är hotelltjänsten en egenproducerad tjänst – oavsett om det objekt som hyrs in är möblerat och i övrigt utrustat – vilken faller utanför systemet med vinstmarginalbeskattning.

Skatteverket anför bl.a. följande. Enligt ML krävs för att de särskilda reglerna om resetjänster ska få tillämpas att det faktiskt ingår ett resemoment i den sammansatta tjänsten. Av denna anledning anser Skatteverket att det inte enligt ML går att tillämpa de särskilda bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning för resetjänster på Bolagets sammansatta tillhandahållanden. Det är emellertid möjligt att genom direkt effekt tillämpa mervärdesskattedirektivets särskilda bestämmelser om resetjänster när ett paket tillhandahålls, även om det i det sammansatta tillhandahållandet inte ingår ett resemoment.

Tjänster som kommer kunden direkt till godo är sådana tjänster som köps in och utan ändring ingår i det sammansatta tillhandahållandet till kunden. Om det är fråga om login i det sammansatta tillhandahållandet borde även den inköpta tjänsten vara sådan skattepliktig korttidsupplåtelse som kan likställas med en hotelltjänst. Om det måste vara fråga om exakt samma tjänst, kan inte något av de tre typfallen vara sådan skattepliktig korttidsupplåtelse vid tillhandahållandet mellan uthyraren av fastigheten och Bolaget. Det synsättet stämmer med syftet bakom reglerna, dvs. att förenkla hanteringen för denna sorts sammansatta tillhandahållanden som ofta konsumeras i olika länder.

Om det inte behöver vara exakt samma tjänst för att denna ska anses komma kunden direkt till godo, anser Skatteverket att det åtminstone måste vara samma prestation. Bestämmelserna anger inte endast att det ska vara tjänster som kommer kunder till godo, utan det ska vara fråga om tjänster som kommer kunderna direkt till godo. Med direkt måste avses att tjänsten som tillhandahålls är oförändrad. Med ett sådant resonemang skulle typfall 3 kunna vara en sådan tjänsteprestation som kommer kunden direkt till godo.

Rättsligt

Av 9 b kap. 1 § första stycket ML framgår att bestämmelserna om resebyråverksamhet ska tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra beskattningsbara personer eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär ska anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten).

Med resebyrå avses även researrangör (9 b kap. 1 § andra stycket ML).

Enligt 9 b kap. 2 § ML utgörs beskattningsunderlaget vid omsättning av en resetjänst av resebyråns marginal. Marginalen utgörs av skillnaden mellan ersättningen för resetjänsten och resebyråns kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo.

Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet ska en särskild ordning för mervärdesskatt tillämpas på resebyråers transaktioner, om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer.

Av artikel 307 i mervärdesskattedirektivet framgår att de transaktioner som genomförs av resebyrån ska anses som ett enda tillhandahållande av tjänster av resebyrån till den resande.

Beskattningsunderlaget ska enligt artikel 308 i mervärdesskattedirektivet vara resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan det totala belopp som ska betalas av den resande, exklusive mervärdesskatt, och resebyråns faktiska kostnad för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av andra beskattningsbara personer och som är till direkt nytta för den resande.

Begreppet resa har tolkats av EU-domstolen i mål nr C-163/91,Van Ginkel, EU:C:1992:435, beträffande artikel 26.1 i det då gällande sjätte direktivet 77/388/EEG. Innehållet i denna artikel överensstämmer med nu gällande artikel 306 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen fann att bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning kan vara tillämpliga när en resebyrå enbart tillhandahåller semesterbostad och resenären själv ordnar med transporten. Något krav på att transporten till login måste tillhandahållas av resebyrån finns således inte.

Fråga 1

Bolagets fråga är för det första om kostnaden för förvärv av inhyrda lägenheter och stugor enligt de angivna typfallen är sådana förvärv som kommer resenärerna direkt till godo, och som ska beaktas vid bestämmandet av Bolagets marginal enligt 9 b kap. 2 § ML, eller om de ska anses vara egenproducerade tjänster och därmed omfattas av det allmänna systemet för mervärdesskatt.

En förutsättning för Bolagets fråga är att Bolaget – trots att något resemoment inte ingår i det sammansatta tillhandahållandet – kan tillämpa de särskilda bestämmelserna för resebyråverksamhet.

Bestämmelsen i 9 b kap. 1 § ML har utformats något annorlunda än motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. I 9 b kap. 1 § ML anges att bestämmelserna om resebyråverksamhet ska tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer. Den särskilda ordningen för mervärdesskatt på resebyråers transaktioner ska enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet tillämpas om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Då en unionskonform tolkning av den svenska bestämmelsen inte synes vara möjlig, kan av Bolaget tillhandahållna sammansatta tjänster utan resemoment sålunda omfattas av de särskilda reglerna enbart under förutsättning att Bolaget åberopar direkt effekt av nämnda bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, jfr även med EU-domstolens dom i mål nr C-163/91, Van Ginkel.

Bolaget hyr in fastigheter och lägenheter på långa kontrakt och fastighetsägarna har inte dispositionsrätt till objekten. Det är således Bolaget som tar ansvar för de inhyrda objekten vad gäller skötsel och service och som står den kommersiella risken för uthyrningen, dvs. Bolaget disponerar fastigheterna som om det vore ägare till dem och använder egna resurser för att förädla inköpta tjänsterna till egna tjänster.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att tjänsterna i alla tre typfallen är att hänföra till egenproducerade tjänster. Egenproducerade tjänster faller utanför vinstmarginalbeskattningssystemet, då fråga blir om en kostnad för en vara eller tjänst som inte kommer resenären direkt till godo i enlighet med de krav som ställs upp i såväl 9 b kap. 2 § ML som motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

Fråga 2

Den andra frågan gäller om det har någon betydelse om det är Bolaget eller fastighetsägaren som helt eller delvis försett fastigheterna med möbler och annan utrustning. I enlighet med resonemanget i svaret på fråga 1, saknar det betydelse om det är Bolaget eller ägaren som försett objekten med möbler och annan utrustning.