Stadigvarande bostad (dnr 29-15/I)

Ekonomisk verksamhet

Av 4 kap. 1 § ML framgår bl.a. att med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande

I 3 kap. ML finns bl.a. bestämmelser om skatteplikt för omsättning. Av 3 kap. 2 § första stycket ML framgår att – med de begränsningar som följer av 3 § – från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Av 3 kap. 3 § första stycket 4 ML följer att rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte omfattas av undantag från skatteplikt.

Av artikel 135.1 l mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna ska undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt.

Enligt artikel 135.2 a) mervärdesskattedirektivet ska tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på områden som iordningställts för användning som campingplatser, inte omfattas av undantaget från skatteplikt i punkt 1 l.

Avdragsrätten

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML). Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse en beskattningsbar person – i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner – har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner.

Avdragssystemet enligt mervärdesskattedirektivet har till syfte att helt säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet är skattepliktig i sig (jfr t.ex. EU-domstolens dom i mål nr C-435/05, Investrand, EU:C:2007:87, p. 22).

I fråga om avdragsrätten är en av huvudprinciperna att beskattningsbara personer bara får dra av ingående mervärdesskatt för tidigare transaktioner i den mån varorna och tjänsterna används för sådana transaktioner som medför rätt till avdrag. EU-domstolen har i detta sammanhang slagit fast att beskattningsbara personer kan välja om de vill ta med varor, för blandad användning och helt eller delvis, i tillgångssidan i balansräkningen för den ekonomiska verksamhet som de bedriver eller inte (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-594/10, van Laarhoven, EU:C:2012:92, p. 25). Om den beskattningsbara personen väljer att helt och hållet inkludera varorna i sin ekonomiska verksamhet har denne rätt att, omedelbart och till fullo, dra av ingående mervärdesskatt, oavsett om varorna används för både yrkesmässigt och icke yrkesmässigt bruk (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-97/90, Lennartz, EU:C:1991:315, p. 26). Om varorna i dessa fall används för icke-yrkesmässigt bruk dvs. för privat bruk eller för bruk annat än för rörelsen ska mervärdesskatt tas ut som för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning på grundval av faktiska kostnader (jfr artikel 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet avseende uttagsbeskattning). När en beskattningsbar person emellertid väljer att en investeringsvara uteslutande ska ingå bland hans privata tillgångar, trots att han använder den för såväl yrkesmässiga som privata ändamål, saknas helt avdragsrätt för utestående eller erlagd ingående mervärdesskatt (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-415/98, Bakcsi, EU:C:2001:136, p. 27). För den del av varan som undantas från rörelsens tillgångar aktualiseras inte avdragsrätt eller uttagsbeskattning (C- 291/92, Armbrecht, EU:C:1995:304, p. 20, 28).

När det gäller fastigheter har en specialregel införts i 8 kap. 4 a § ML, enligt vilken bestämmelse ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML och hänför sig till en fastighet endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder den i sin verksamhet, om skatten hänför sig till en fastighet som både används av den skattskyldige i verksamheten och för privat bruk. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML (tredje stycket 1).

Bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML grundar sig på artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse gäller den enbart för det fall den fasta egendomen ingår i den beskattningsbara personens rörelsetillgångar. I kommissionens förslag anges att den urspungliga avdragsrätten begränsas till den del som motsvarar det yrkesmässiga bruket när fastigheter för blandad användning tas med i ett företags tillgångssida i balansräkningen, jfr KOM (2007) 677 slutlig s. 3.

Beräkning av avdragsgill (proportionell) andel ingående skatt

Enligt 8 kap. 13 § ML får – i de fall ingående skatt avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet – avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till den verksamet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i artikel 173–175 i mervärdesskattedirektivet.

Begränsning av avdragsrätten

I 8 kap. 9 § första stycket 1 ML begränsas avdragsrätten enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML på så sätt att avdrag inte får göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med vissa här inte aktuella undantag.

I prop. 1993/94:99 s. 212 framhålls att orsaken till avdragsförbudet är att sådana kostnader ofta är av privat natur. Även av prop. 1989/90:111 s. 127 framgår att avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt hänförligt till stadigvarande bostad tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader.

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon direkt motsvarighet till bestämmelsen i 8 kap. 9 § 1 ML. Det svenska avdragsförbudet vilar i stället på den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 (f.d. artikel 17.6 i sjätte direktivet 77/388/EEG).

I SOU 1994:88 diskuteras huruvida MLs avdragsförbud avseende stadigvarande bostad är förenligt med EG-rättenoch anses att så är fallet (a.a. s. 255).

Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i en rad rättsfall. RÅ 2003 ref. 100 I och II avsåg småhusfastigheter där viss del av fastigheterna användes som kontor och övriga delar för stadigvarande boende. Här uttalade HFD att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML eftersom det i sådant fall inte hade behövts någon särreglering till följd av att avdragsförbudet då skulle följa direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad måste därför enligt HFD uppfattas som en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i verksamheten. Att alltid vägra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär, oavsett hur denna används i näringsverksamheten, skulle enligt HFD dock leda till ett resultat som dåligt överensstämmer med de principer som bär upp mervärdesskattelagstiftningen. Enligt HFD måste avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad, t.ex. om byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen.

I ett fastställt förhandsbesked, RÅ 2002 ref. 67, ansågs avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt på en fastighet som skulle användas för korttidsupplåtelse av företagsbostäder. Skatterättsnämnden uttalade att en lägenhet eller motsvarande utrymme i en byggnad som används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte används för permanent boende. Oavsett hur boendeutrymmena är utformade kunde de inte anses inrättade för permanent boende och därmed inte utgöra stadigvarande bostad.

I RÅ 2005 ref. 34, även det ett fastställt förhandsbesked, ansågs avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt på fastighet som användes till och inrättats för korttidsboende i samband med personalutbildning. Skatterättsnämnden framhöll (till vilket HFD hänvisade) att i en situation där en byggnad används såväl för bostadsändamål som i en mervärdesskattepliktig verksamhet, kan bedömningen grundas på delvis andra faktorer än i de fall där en byggnad i sin helhet används i en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. I HFDs dom erinrades om att domstolen i andra mål om räckvidden av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad också funnit att den faktiska användningen av bostaden kan tillmätas betydelse. HFD uttalade att lägenheter och andra bostäder som använts på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet då bedömts omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (jfr t.ex. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30 och RÅ 1997 not. 245, RÅ 2002 ref. 67).

Artikel 176 i mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet ska Rådet på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation. Till dess sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.

Av EU-domstolens domar i bl.a. mål nr C- 305/97, Royscot Leasing, EU:C:1999:481 och C-538/08 m.fl. X Holding, EU:C:2010:192, följer att den s.k. standstill-klausulen ges samma innebörd som motsvarande bestämmelse i rådets andra direktiv, enligt vilken ”vissa varor och tjänster” får undantas från avdragssystemet, i synnerhet de som helt eller delvis kan användas för den beskattningsbara personens personliga bruk.

Enligt EU-domstolen måste bestämmelsen i artikel 17.6 i sjätte direktivet tolkas så att ”alla de undantag”( motsvaras i artikel 176, mervärdesskattedirektivet av ”alla de avvikelser”) omfattar utgifter som strikt är rörelseutgifter. Således tillåts medlemsstaterna enligt denna bestämmelse att behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill. Däremot har medlemsstaterna inget absolut utrymme för skönsmässig bedömning med den innebörden att de skulle kunna undanta alla eller nästan alla varor och tjänster från avdragssystemet och därigenom urholka detsamma (C-305/97, Royscot Leasing, p. 20 och 24). En medlemsstat har inte heller rätt att bibehålla en begränsning av rätten till avdrag för mervärdesskatt som är generellt tillämplig på samtliga utgifter hänförliga till förvärv av varor, oberoende av deras art eller föremål (C-33/09, X-Holding, p. 43). Bestämmelsen ger inte heller en medlemsstat rätt att behålla ett generellt undantag från avdragssystemet som gäller den skattskyldiges samtliga tillgångar i den mån de används för dennes privata bruk (C- 434/03, Charles Tijmens, EU:C:2005:463, p. 35).

Föreligger avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på kostnader som uteslutande har samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen?

Det följer av EU-domstolens praxis att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss transaktion i ett tidigare omsättningsled och en eller flera transaktioner i senare omsättningsled för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt ska föreligga och för att avgöra omfattningen av en sådan rätt.

Avdragsrätten för ingående skatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner i ett senare led för vilka rätt till avdrag föreligger(jfr C-435/05, Investrand, p. 23).

Den ingående skatt som belöper på kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden och som inte är hänförliga till fastigheten som sådan, t.ex. kostnader för sänglinne, förmedling m.m. som uteslutande används för uthyrningsverksamheten är sålunda avdragsgill.

Föreligger avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på kostnader som hänför sig till såväl det privata nyttjandet som den mervärdesskattepliktiga uthyrningen?

I de fall ingående skatt avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet får enligt huvudregeln avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till den verksamet som medför skattskyldighet (8 kap. 13 § ML).

När det gäller fastigheter har emellertid en specialregel införts i 8 kap. 4 a § ML, enligt vilken bestämmelse ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML och hänför sig till en fastighet, endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder den i sin verksamhet, om skatten hänför sig till en fastighet som både används av den skattskyldige i verksamheten och för privat bruk. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML (3 stycket 1).

Bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML grundar sig på artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse gäller den enbart för det fall den fasta egendomen ingår i den beskattningsbara personens rörelsetillgångar. Eftersom fråga är om en begränsning av den generella avdragsrätten i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet måste tillämpningen av bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML enligt Skatterättsnämndens mening vara begränsad i motsvarande mån. Eftersom Fritidsbostaden enligt vad som framgår av ansökan inte är en rörelsetillgång, aktualiseras inte någon tillämpning av 8 kap. 4 a § ML i detta fall.

Till följd av att Fritidsbostaden inte ingår bland sökandens rörelsetillgångar aktualiseras enligt Skatterättsnämndens mening inte heller den s.k. Lennartz- problematiken vid förvärv av varor och tjänster som hänförs till Fritidsbostaden och som innebär fullt avdrag för ingående mervärdesskatt i kombination med uttagsbeskattning.

Av ovanstående följer att avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för drift, underhåll m.m. av Fritidsbostaden enligt huvudregeln föreligger i proportion till dess användning för mervärdesskattepliktig uthyrning, under förutsättning att inte avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML är tillämpligt.

Avdragsförbud enligt 8 kap. 9 § ML?

Eftersom Fritidsbostaden är inrättad som stadigvarande bostad, och i vart fall till viss del används som sådant boende, träffar avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML enligt sin ordalydelse den skatt som hänför sig till både det privata nyttjandet och den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden.

När det gäller de frågor kring tillämpningen av 8 kap. 9 § ML i ljuset av artikel 176 i mervärdesskattedirektivet som prövats av HFD sedan EU-inträdet, har dessa bland annat gällt fastigheter eller lägenheter som typiskt sett inrättats för stadigvarande boende men samtidigt använts för såväl boende som ekonomisk verksamhet. I dessa fall har bedömningen framförallt rört frågan om vad som kan hänföras till respektive del och kravet på avskiljning, jfr RÅ 2003 ref. 100. Andra fall har gällt utrymmen som visserligen inrättats för stadigvarande boende men som i sin helhet utnyttjats på annat sätt, jfr RÅ 2002 ref. 67 och 2005 ref. 34.

I förevarande fall är frågan delvis en annan, nämligen om en fastighet som otvetydigt är inrättad för stadigvarande boende och som under 25 % av året används som sådan men som resterande del av året, 75 %, används i en mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet. Genom att inte Fritidsbostaden oavbrutet används i en mervärdesskattepliktig verksamhet anser Skatterättsnämnden att den inte är tillräckligt avskild för sådan verksamhet och att avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till fastigheten sålunda helt ska vägras enligt 8 kap. 9 § ML. Liksom HFD gjort i RÅ 2003 ref. 100 (I) finns då anledning att ta ställning till om en sådan tolkning av bestämmelsen i fråga är förenlig med mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis kan enligt Skatterättsnämndens mening tre kriterier urskiljas för att en nationell avdragsbegränsning ska vara tillåten enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

Undantaget från den generella avdragsrätten ska vara tillräckligt specifikt;

Bestämmelsens räckvidd får inte utökas, vilket för svensk del innebär att avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML ska ha samma tillämpning som vid inträdet i EU den 1 januari 1995;

Undantaget från den generella avdragsrätten får inte urholka systematiken i mervärdeskattedirektivet.

EU-domstolens dom i mål nr C-25/03, EU:C:2005:241, HE, gällde frågan om avdragsrätt förelåg för ingående skatt som belöpte på kostnader hänförliga till uppförandet av en privatbostad där ett utrymme skulle användas i en mervärdesskattepliktig verksamhet, närmare bestämt den ingående skatt som proportionellt belöpte på nämnda utrymme. EU-domstolen ansåg att eftersom den nationella lagstiftningen inte innehöll någon bestämmelse grundad på artikel 17.6 i sjätte direktivet (numera artikel 176 i mervärdesskattedirektivet) som angav att kontor som inrättas i bostäder skulle undantas från rätten till avdrag, skulle avdragsrätten bedömas enligt huvudregeln. Även om domen kan tolkas som att kravet ställs högt på att ett avdragsförbud ska avse en kategori av tillräckligt definierade varor och tjänster, har EU-domstolen i senare domar, t.ex. i mål nr C-538/08 m.fl., X-Holding, ansett att ett antal uppräknade tillhandahållanden till ett företags personal varit tillräckligt definierat. Till detta kommer att innebörden av HFDs dom i RÅ 2003 ref. 100 (I), enligt Skatterättsnämndens mening, måste vara att HFD kommit fram till att 8 kap. 9 § ML tillräckligt specifikt anger för vilka varor eller tjänster avdragsrätten begränsas, även om detta inte framgår uttryckligen.

I sistnämnda dom har HFD också uttryckligen prövat att dess tillämpning av 8 kap. 9 § ML i det målet inte innebar någon utvidgning av bestämmelsen i förhållande till den praxis som rådde vid EU- inträdet.

Slutligen följer av t.ex. EU-domstolens dom i C-305/97, Royscot Leasing att medlemsstaterna enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet t.ex. tillåts behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill. Samma synsätt kan enligt Skatterättsnämndens mening anläggas i fråga om fastigheter som utgör själva redskapet för den skattskyldiges ekonomiska verksamhet.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden dels att en fritidsbostad som del av året uteslutande används till mervärdesskattepliktig rumsuthyrning och övrig, mindre del av året används som stadigvarande bostad behåller karaktären av stadigvarande bostad varför 8 kap. 9 § ML är tillämplig, dels att en sådan tillämpning av aktuell bestämmelse inte står i strid med artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

I avgörandet har deltagit AA, ordf. (skiljaktig), BB, CC (skiljaktig), DD (skiljaktig), EE, FF (skiljaktig) och GG (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av HH.

I den slutliga handläggningen har även II deltagit.