Näringsbetingade andelar (dnr 56-15/D)

Omständigheterna i ärendet

X AB överväger att förvärva mer än (...) procent men mindre än (...) procent av aktierna i Y som är bildat och registrerat på Brittiska Jungfruöarna. Aktierna ägs idag av (...) som önskar att omvandla sitt direkta ägande i Y till ett indirekt ägande genom ett svenskt aktiebolag.

Y är moderbolag i en koncern och utövar i huvudsak (...). Aktierna i bolaget är inte marknadsnoterade.

Y behandlas som ett ”company limited by shares” och omfattas av den nuvarande lagstiftningen the BVI Business Companies Act på Brittiska Jungfruöarna. Vissa övergångsbestämmelser gäller emellertid för bolaget mot bakgrund av att det bildats i enlighet med en tidigare lagstiftning.

Ett company limited by shares är enligt civilrättslig lagstiftning på Brittiska Jungfruöarna en juridisk person med egen rättskapacitet. Om bolaget har minst en aktieägare är vidare, om inget annat anges i bolagsordningen, ägarna inte personligen ansvariga för bolagets skulder. Bolagsformen utvisar även i övrigt stora likheter med ett svenskt aktiebolag. En skillnad är dock att styrelsen normalt fattar beslut om utdelning. Vidare kan aktier ges ut med eller utan kvotvärde och det finns inte något formellt krav på ett minsta aktiekapital.

Y styrs och kontrolleras på Brittiska Jungfruöarna. Ett company limited by shares som styrs och kontrolleras på Brittiska Jungfruöarna är enligt inkomstskattelagstiftningen där ett skattesubjekt som i princip är obegränsat skattskyldigt för sina inkomster oavsett källa. Enligt the BVI Business Companies Act åtnjuter ett company limited by shares dock ett generellt undantag från inkomstbeskattning. Dessutom har inkomstskattelagstiftningen ändrats på så sätt att skattesatsen för samtliga skatter som utgår enligt den lagstiftningen är noll procent.

Frågan och parternas inställning

X AB vill veta om ett company limited by shares kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL och om utdelning och kapitalvinst från Y därmed blir skattefri i enlighet med vad som gäller för näringsbetingade andelar. Övriga villkor för att aktierna i Y ska kunna klassificeras som näringsbetingade andelar uppges ska vara uppfyllda.

X AB anser att frågan ska besvaras jakande. Enligt bolagets uppfattning motsvarar Y ett svenskt aktiebolag både vid en civilrättslig och en skatterättslig jämförelse.

Skatteverket anser däremot att frågan ska besvaras nekande. Verket menar att en utländsk juridisk person som är hemmahörande i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Brittiska Jungfruöarna saknar bolagsbeskattning eftersom skattesatsen uppgår till noll procent.

Rättsligt

Enligt 24 kap. 13 § avses, under vissa närmare angivna förutsättningar, med näringsbetingad andel bl.a. en andel i ett aktiebolag. I 2 kap. 2 § första stycket föreskrivs att de termer och uttryck som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

I förarbetena till 2 kap. 2 § uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den som avses med den svenska termen (se a. prop. del 2 s. 22).

Liknande uttalanden finns i förarbetena till bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Där framgår också att en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (jfr 5 kap. 2 a §) inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar (prop. 2002/03:96 s. 105).

Högsta förvaltningsdomstolen prövade i rättsfallet RÅ 2009 ref. 100 (ett överklagat förhandsbesked) motsvarande frågeställning som den aktuella för innehav av andelar i ett ryskt bolag av visst slag.

Domstolen, som framhöll att det av utredningen framgick att delägarna i det ryska bolaget inte var personligen ansvariga för bolagets skulder, ansåg att de civilrättsliga skillnaderna som förelåg mellan svenska aktiebolag och den ryska bolagsformen, däribland att delägarna i det ryska bolaget inte hade aktier utan procentuella andelar, saknade betydelse i sammanhanget.

Med hänsyn till att det ryska bolaget även uppfyllde kravet att vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet kom domstolen fram till att bolaget vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Skatterättsnämndens bedömning

Av utredningen i detta ärende framgår att aktieägarna i ett company limited by shares inte är personligen ansvariga för bolagets skulder om bolaget har minst en aktieägare. Enligt lämnade förutsättningar är så fallet och det finns därutöver inte några bestämmelser i Ys bolagsordning som kommer att påverka X ABs ansvar för bolagets skulder. Vidare framgår att ett company limited by shares också i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag.

Av RÅ 2009 ref. 100 följer att ett krav för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att det utländska företaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Ett company limited by shares som styrs och kontrolleras på Brittiska Jungfruöarna är ett skattesubjekt som i princip är obegränsat skattskyldigt för sina inkomster. Ett sådant bolag undantas dock från inkomstbeskattning på Brittiska Jungfruöarna enligt en särskild reglering och dessutom är skattesatsen för samtliga skatter som utgår enligt inkomstskattelagstiftningen noll procent.

Frågan är då om kravet att ett utländskt företag ska vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet innebär att företaget också måste vara föremål för faktisk inkomstbeskattning. När beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffades och nya regler för skattefri utdelning på sådana andelar infördes uttalades i förarbetena att en sådan förändring förutsätter att det finns regler som effektivt kan skydda den svenska skattebasen mot ränteavdragsarbitrage och andra förfaranden. Det uppställdes därför ett krav på att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen skulle vara jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL (prop. 2002/03:96 s. 104–105). Det kravet ansågs dock överflödigt och slopades när nya CFC-regler infördes eftersom CFC-reglerna ansågs tillräckliga för att motverka ränteavdragsarbitrage och andra liknande transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer (se prop. 2003/04:10 s. 51 och 124).

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att Y får anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i IL. Eftersom övriga villkor för att aktierna i bolaget ska anses vara näringsbetingade anges ska vara uppfyllda blir utdelningar och, under förutsättning att skalbolagsbeskattning inte aktualiseras, kapitalvinster på aktierna i Y skattefria för X AB.