Kurs i redovisning – förlagd till annat EU-land än Sverige – där såväl köpare som säljare varit svenska beskattningsbara personer har inte ansetts utgöra omsättning av tillträde till pedagogiskt evenemang.
Område: Mervärdesskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2017-04-06 (dnr 24-16/I)
Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.
Lagrum: 5 kap. 11 a § ML
Sökande: X AB
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Den av X AB (Bolaget) tillhandahållna tjänsten ska, under de angivna förutsättningarna, anses omsatt inom landet. Svensk mervärdesskatt ska därför påföras.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
Y är en (...) [sammanslutning] (...). Genom Bolaget (...) erbjuder Y (...) utbildningar. Deltagarna består av både Ys medlemmar och andra. Samtliga deltagare är enligt Bolaget beskattningsbara personer som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige. De flesta utbildningar ges i Sverige, men några enstaka utbildningar äger rum i andra EU-länder. Ansökan gäller en femdagars kurs i redovisning som hålls i ett annat EU-land än Sverige.
Enligt Bolagets beskrivning är upplägget på kursen i fråga i allt väsentligt förutbestämt. En viss anpassning sker dock på plats utifrån deltagarnas önskemål och kunskapsnivån inom gruppen. Deltagarna har många gånger egna erfarenheter och problem som kan vara intressanta för hela gruppen. I kurserna ingår därför ofta diskussioner i grupp samt övningsuppgifter vilka löses ensamt eller i grupp.
Anmälan till kursen görs på Bolagets webbplats. Samtliga fakturamottagare är beskattningsbara personer med avdragsrätt för mervärdesskatt. Det är därför viktigt med korrekta uppgifter på fakturan. Deltagarnas identitet, bl.a. vad gäller namn, adress, person-/organisationsnummer är därför alltid känd för Bolaget. Deltagande i en kurs förutsätter registrering och godkännande innan kursstart. Vid för få anmälningar kan kurser komma att ställas in. Betalning sker alltid i förskott.
Kurserna är fristående från varandra och hålls på en konferensanläggning. De är 30 timmar långa och uppdelade på sex timmar per dag, med en dags uppehåll i mitten av kursen.
I ärendet har getts in material beträffande två kurser, dels [A-kursen], dels [B-kursen]. Av materialet framgår bl.a. att [A-kursen] riktar sig till redan yrkesverksamma med goda baskunskaper inom området. Även [B-kursen] riktar sig till yrkesverksamma med viss erfarenhet. Kurserna äger rum på olika orter i [ett annat EU-land än Sverige].
Frågorna och parternas inställning
Bolaget frågar om svensk mervärdesskatt ska debiteras på en femdagars kurs i redovisning vilken tillhandahålls svenska beskattningsbara personer men som äger rum i ett annat EU-land än Sverige?
Bolagets inställning är att tjänsten ska anses tillhandahållen inom landet och att svensk mervärdesskatt ska påföras.
Skatteverket anser att tjänsten är omsatt inom landet och att svensk mervärdesskatt ska tas ut på omsättningen. I yttrande har Skatteverket anfört bl.a. följande. Såväl innehållet som varaktigheten för kursen är bestämda i förväg och kursen äger rum vid en viss tidpunkt på en viss plats. Skatteverket anser därför att den omfrågade kursen utgör ett pedagogiskt evenemang.
Biljettförsäljning till pedagogiska eller vetenskapliga evenemang avser inte tillträde när försäljning sker på ett sådant sätt att det – som i aktuellt fall – är möjligt för säljaren att avgöra om köparen är en beskattningsbar person eller en privatperson. Skatteverket anser att det därför inte är fråga om ett tillträde. Beskattningsland för tillhandahållandet av den omfrågade kursen till en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige ska därför bestämmas utifrån huvudregeln i 5 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Det innebär att omsättningen görs inom landet.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
Nationell rätt
Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). I vilka fall en omsättning görs inom eller utom landet framgår av 5 kap. ML.
I 5 kap. 5 § första stycket ML finns huvudregeln för omsättningsland vid omsättning av tjänster till beskattningsbara personer. Enligt den bestämmelsen är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.
Från huvudregeln finns undantag i bl.a. 5 kap. 11 a § ML. En tjänst, såvitt här är aktuellt, i form av tillträde till ett pedagogiskt evenemang vilken tillhandahålls en beskattningsbar person är omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige. Bestämmelsen omfattar även evenemang liknande sådana (pedagogiska) evenemang, såsom mässor och utställningar samt tjänster i anknytning till tillträdet (5 kap. 11 a § första stycket samt andra stycket 5 och 7 ML).
Den särskilda bestämmelsen i 5 kap. 11 a § ML infördes den 1 januari 2011. Bestämmelsen fanns dessförinnan i 5 kap. 11 § ML med den skillnaden att 11 § då avsåg tjänster i samband med pedagogiska m.fl. aktiviteter som tillhandahölls såväl beskattningsbara som icke beskattningsbara personer. Fr.o.m. den 1 januari 2011 gäller 5 kap. 11 § ML endast icke beskattningsbara personer med en i övrigt oförändrad lydelse. Lagändringen hade sin grund i motsvarande ändringar i artikel 53 och 54.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
Skälet till ändringarna var, enligt förarbetena, en ambition att minska tillämpningsområdet för den särskilda beskattningslandsregeln när fråga är om tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer, och att då i stället tillämpa huvudregeln i artikel 44 i mervärdesskattedirektivet (5 kap. 5 § ML) i så stor omfattning som möjligt. Detta eftersom den administrativa bördan för företagen minskas om mervärdesskatten betalas i det land där förvärvaren är etablerad och av denne genom s.k. omvänd skattskyldighet (i betydelsen betalningsskyldighet). För beskattningsbara personer bör den särskilda beskattningslandsregeln bara tillämpas när det är opraktiskt att tillämpa huvudregeln. Av detta följer att den nya artikel 53 i direktivet som gäller från den 1 januari 2011 bör tillämpas restriktivt (se prop. 2009/10:15 s. 107 och 125 f. samt skäl 6 till Rådets direktiv 2008/8/EG om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster).
Begreppet tillträde avser enligt förarbetena rätten att vistas på en plats eller beloppet som erläggs för att få vistas där. Tillträde exemplifieras bäst med försäljning av entrébiljetter och det avser endast tjänster vars väsentliga funktion är att ge rätten att komma in på ett evenemang. Vad gäller begreppet evenemang uttalades att detta är något som är mera begränsat än en aktivitet, som har ett element av kontinuitet i sig. Exempelvis är ett seminarium – till skillnad från en terminskurs i drejning – ett evenemang (se prop. 2009/10:15 s. 126).
Unionsrätten
ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet såsom dessa tolkats av EU-domstolen. De aktuella bestämmelserna i ML motsvaras närmast av artiklarna 44 och 53 i mervärdesskattedirektivet. Enligt huvudregeln är platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person den plats där personen etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsterna tillhandahålls eller i avsaknad av bådadera, platsen där personen är bosatt eller vistas (artikel 44).
Platsen för tillhandahållande av tillträde (eng. admission, fra. accès, ty. die Eintrittsberechtigung) till bl.a. pedagogiska eller liknande arrangemang (eng. events, fra. manifestations, ty. Veranstaltungen), som till exempel mässor och utställningar som tillhandahålls en beskattningsbar person, är den plats där evenemangen i fråga faktiskt äger rum. Även tjänster med anknytning till tillträdet omfattas av bestämmelsen (artikel 53).
För att säkerställa att tillhandahållanden av bl.a. pedagogiska tjänster som avses i artikel 53, behandlas på ett enhetligt sätt har tillträdet till sådana arrangemang och tjänster i anknytning till tillträdet definierats i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG, genomförandeförordningen, (jfr skäl 27 till genomförandeförordningen).
Tjänster avseende tillträde till pedagogiska m.fl. evenemang av det slag som avses i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet ska sålunda omfatta tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang (eng. events, fra. manifestations, ty. Veranstaltungen) i utbyte mot en biljett eller betalning, inklusive betalning i form av att ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift (artikel 32.1 i genomförandeförordningen). Punkt 1 tillämpas särskilt med avseende på tillträdesrätten till evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser och seminarier (artikel 32.2 c).
Av artikel 33 andra stycket i genomförandeförordningen följer att de underordnade tjänster (med anknytning till tillträdet) som avses i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet, särskilt inkluderar användning av garderob eller sanitära anläggningar.
I mål nr C-3/09, Erotic Center BVBA, EU:C:2010:149, var fråga om begreppet tillträde till biograf i kategori 7 i bilaga H till numera upphävda sjätte direktivet (77/388/EEG). EU-domstolen uttalade bl.a. följande. Eftersom sjätte direktivet inte innehåller någon definition av begreppet tillträde till biografer ska begreppet tolkas mot bakgrund av det sammanhang i vilket det ingår inom ramen för sjätte direktivet. Det följer av fast rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt. Härav följer bl.a. att begreppet tillträde till biografer ska tolkas i enlighet med den normala betydelsen av dessa ord (pp. 14–16).
Skatterättsnämndens bedömning
Med hänsyn till hur Bolaget formulerat sin frågeställning, är en utgångspunkt för Skatterättsnämndens bedömning att kursen i redovisning tillhandahålls beskattningsbara personer som agerar i denna egenskap och som antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta.
Frågan i ärendet är om Bolagets tillhandahållande av den omfrågade kursen ska anses vara omsatt i Sverige och beskattas här enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML, eller om bl.a. kursens innehåll och karaktär av utbildning medför att Bolagets tillhandahållande ska betraktas som tillträde till ett pedagogiskt evenemang enligt undantagsregeln i 5 kap. 11 a § andra stycket 5 ML, enligt vilken bestämmelse evenemanget är omsatt i Sverige endast om det faktiskt äger rum här. För det fall sistnämnda bestämmelse är tillämplig är tjänsten inte omsatt i Sverige och någon svensk mervärdesskatt ska inte påföras.
MLs bestämmelser ska vid denna bedömning tolkas i ljuset av unionsrätten, däribland genomförandeförordningen, men även utifrån det sammanhang de ingår i och utifrån ordens normala betydelse (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-3/09, Erotic Center, pp. 14–18).
Det – i beskattningslandssammanhang – nya uttrycket tillträde till arrangemang infördes i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet och därefter i 5 kap. 11 a § ML i syfte att minska undantagsregelns och i motsvarande mån öka huvudregelns tillämpningsområde, allt under förutsättning att köparen är och agerar i egenskap av en beskattningsbar person som antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta m.m. För att säkerställa en enhetlig tillämpning av bestämmelsen har vad som ska förstås med uttrycket tillträde och tjänster i anknytning till tillträdet dessutom definierats närmare i genomförandeförordningen.
Enligt Skatterättsnämnden är den normala betydelsen av tillträde rätten att komma in på ett område eller i en lokal. I de svenska förarbetena, som dock föregick genomförandeförordningen, beskrevs tillträde som rätten att vistas på en plats eller beloppet som erläggs för att få vistas där (jfr prop. 2009/10:15 s. 126). I linje med förarbetsuttalandet och vad som får anses vara ordets normala betydelse gör Skatterättsnämnden bedömningen att tillträde framförallt ska ses som inträde, och att det är något som är knutet till en fysisk plats. En sådan tolkning är förenlig med den definition som ges uttrycket i artikel 32 i genomförandeförordningen där det bland annat talas om tillträdesrätt till föreställningar, mässor, utställningar, konferenser och seminarier i utbyte mot biljett eller betalning m.m. Till detta kommer att till tillträdet underordnade tjänster särskilt ska inkludera användning av garderob och sanitära anläggningar (artikel 33 andra stycket i genomförandeförordningen), vilket enligt Skatterättsnämndens mening förstärker intrycket av att själva tillträdet begränsar sig till rätten att få vistas på en plats.
Den omfrågade tjänsten har emellertid, enligt Skatterättsnämnden, inte karaktären av framför allt en rätt att besöka eller vistas på den plats (den del av en konferensanläggning) där kursen i fråga äger rum, utan har snarare karaktären av en rätt att delta i viss undervisning vilken ges i form av föreläsningar, diskussioner och övningsuppgifter. Skatterättsnämnden bedömer därför att kursavgiften inte har som huvudsaklig egenskap att ge rätt till tillträde i den mening som avses i artikel 53 mervärdesskattedirektivet. Detta får också anses stå i överensstämmelse med de förtydliganden av den bestämmelsen som gjorts i genomförandeförordningen. Redan på denna grund omfattas enligt Skatterättsnämndens mening den omfrågade kursen inte av undantagsregeln och dess motsvarighet i 5 kap. 11 a § ML.
En sådan tolkning av tillträde ger, i aktuellt ärende, även ett resultat som ligger i linje med reglernas syfte, dvs. att undantagsregeln i 5 kap. 11 a § ML tillämpas i de fall där det vore opraktiskt att tillämpa huvudregeln. Det leder också till att den omfrågade tjänsten beskattas i konsumtionslandet, dvs. i det här fallet Sverige. Enligt Skatterättsnämndens mening konsumeras tjänsten här i landet, där Bolaget bedriver sin verksamhet och där köparna finns, även om utförandet är förlagt till ett annat land (jfr skäl 6 till direktiv 2008/8/EG).
Huvudregeln i artikel 44 i direktivet ska därför tillämpas på den omfrågade omsättningen. Av den artikeln och dess motsvarighet i 5 kap. 5 § första stycket ML följer att vad Bolaget tillhandahåller beskattningsbara personer – som agerar i denna egenskap och som antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta – ska anses omsatt i Sverige. Svensk mervärdesskatt ska därför tas ut (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).