Kupongskatt ska innehållas på en utdelning som avser återbetalning av ett tidigare lämnat ovillkorat aktieägartillskott – men inte om tillskottet förenats med villkor om återbetalning.
Område: Kupongskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2017-06-02 (dnr 75-16/D)
Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.
Lagrum: 1 § kupongskattelagen (1970:624)
Sökande: A, B och C
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Fråga 1
Kupongskatt ska innehållas vid utdelningen.
Fråga 2
Kupongskatt ska inte innehållas vid utdelningen.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
X AB (X) är en alternativ investeringsfond som tar emot kapital från investerare för att placera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy. Xs syfte är att förvärva, förvalta och utveckla fastigheter i Stockholmsområdet.
X har två aktieslag, stam och preferens. Preferensaktierna ägs av sammanlagt (...) investerare, företrädesvis svenska och [utländska] pensionsförvaltare. Stamaktierna ägs indirekt av partners i förvaltningsbolaget Y AB och av anställda i X.
X verksamhet har hittills finansierats via lån från kreditinstitut, lån från aktieägare samt aktieägartillskott. A, B och C (sökandena) hade vid tidpunkten för ansökan lämnat ovillkorade aktieägartillskott till X med sammanlagt ca (...) miljoner kr.
Under de kommande åren planerar sökandena att tillskjuta ytterligare sammanlagt (...) miljoner kr. För att uppnå samma fördelar som med vanliga aktieägarlån ska aktieägartillskotten fortsättningsvis förenas med villkor om återbetalning.
Någon återbetalning av lämnade aktieägartillskott har ännu inte skett men kan komma att ske i framtiden.
Frågorna och parternas inställning
Sökandena vill ha klarhet i om kupongskatt ska innehållas vid en återbetalning av ett ovillkorat (fråga 1) respektive ett villkorat aktieägartillskott (fråga 2).
Sökandena anser att fråga 1 ska besvaras nekande. Syftet med kupongskattelagen (1970:624), KupL, är att med stöd av källstatsprincipen beskatta vinster som upparbetats i Sverige. En aktieägares tillskott kan aldrig utgöra upparbetade vinster eftersom det rör sig om rent kapital som tillskjutits bolaget och inte inkomster som uppkommit i Sverige.
Skatteverkets uppfattning är att det inte finns något undantag i KupL eller i praxis för utdelning som sker inom ramen för ett tidigare lämnat ovillkorat aktieägartillskott. Kupongskatt ska därför innehållas.
Gällande fråga 2 anser sökandena att återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska behandlas som återbetalning av lån och att ingen kupongskatt ska innehållas.
Skatteverket anser i första hand att fråga 2 ska avvisas då det kan ifrågasättas om viss del av det som sökandena benämner aktieägartillskott egentligen utgör avgifter för fondens förvaltning. Om en prövning i sak blir aktuell gör Skatteverket samma bedömning som sökandena.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
Utdelning
Enligt 1 § KupL ska kupongskatt betalas för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag.
Vad som avses med utdelning definieras inte i KupL eller i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I Kupongskattelagsutredningens betänkande anges att alla förmåner som en aktieägare får och som innebär en slags förmögenhetsöverföring till aktieägarens fördel ska beskattas som utdelning och därmed påföras kupongskatt (SOU 1999:79 s. 55).
Enligt 17 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL, avses med värdeöverföring vinstutdelning, förvärv av egna aktier, minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna och annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskas och som inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget.
Av 17 kap. 2 § framgår att värdeöverföringar från bolaget endast får ske enligt ABLs bestämmelser om vinstutdelning, förvärv av egna aktier, minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna, gåva till allmännyttigt ändamål i 5 § och i ett avtal om koncerninternt finansiellt stöd.
Av 18 kap. 1 § följer att vinstutdelning är en värdeöverföring som beslutas på bolagsstämma.
Aktieägartillskott
Kännetecknande för aktieägartillskott är att de ges till aktiebolag i syfte att stärka bolagets finansiella ställning genom att öka dess tillgångar utan att öka dess skulder. Aktieägartillskott måste därför ges i sådan form att de inte ger upphov till någon skyldighet för bolaget att återbetala tillskottet och därmed redovisa en skuld.
Ett ovillkorat aktieägartillskott är inte förknippat med någon rätt till återbetalning utan ses som en ren kapitalinsats från ägarens sida (se SkU 1984/85:2 s. 7). Värdet av ett ovillkorat aktieägartillskott läggs till anskaffningsutgiften för aktierna eller räknas som en förbättringsutgift och påverkar följaktligen ägarens omkostnadsbelopp för aktierna.
Ett villkorat aktieägartillskott innebär att den som gör tillskottet förbehåller sig rätten till återbetalning ur framtida disponibla vinstmedel. För att ett skuldförhållande inte ska uppstå måste villkoret om återbetalning rikta sig mot övriga aktieägare och inte mot bolaget. En återbetalning blir då beroende av framtida beslut av bolagsstämma.
Civilrättsligt måste en återbetalning ske med beaktande av aktiebolagslagens bestämmelser om vinstutdelning (NJA 1988 s. 620).
Den skattemässiga behandlingen av återbetalning av villkorade aktieägartillskott följer av praxis (jfr RÅ 83 1:42, RÅ 85 1:10, RÅ 1988 ref. 65, RÅ 2002 ref. 106, RÅ 2002 not. 215, RÅ 2002 not. 216, RÅ 2005 not. 82, RÅ 2006 not. 162 samt RÅ 2009 ref. 47 I och II). Av denna praxis framgår att anspråket på återbetalning ses som en tillgång (s.k. svävande fordringsrätt) som kan överlåtas och som beskattas enligt kapitalvinstreglerna. En återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott till tillskottsgivaren behandlas i beskattningshänseende som återbetalning av lån, oavsett att en återbetalning civilrättsligt sker i form av vinstutdelning enligt ABL.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Syftet med ett ovillkorat aktieägartillskott är att det ska vara permanent. Tillskottet ger ingen rätt till återbetalning eller rätt till företräde framför andra aktieägare vid utdelning ur bolaget. En utdelning ska därmed anses som sedvanlig avkastning på investerat kapital, även till den del utdelningen sker inom ramen för ett tidigare lämnat ovillkorat aktieägartillskott. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ska kupongskatt innehållas på en sådan utdelning.
Fråga 2
Ett aktieägartillskott som förenats med villkor om återbetalning har i praxis ansetts utgöra en svävande fordringsrätt.
En utdelning som sker till tillskottsgivaren har inte ansetts utgöra avkastning på det i bolaget investerade kapitalet eftersom denne endast får tillbaka det som han tidigare skjutit till (jfr RÅ 85 1:10). En utdelning som avser återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott har i beskattningshänseende behandlats som återbetalning av lån hos tillskottsgivaren.
Skatterättsnämnden finner inte skäl till att göra en annan bedömning avseende vad som ska anses utgöra utdelning enligt KupL. Av det anförda följer att kupongskatt inte ska innehållas på en sådan utdelning.