Fastighetsbegreppet (dnr 18-16/I)

Omständigheterna i ärendet

Bolaget tillhandahåller [tillfälliga boenden].

Ansökan avser [n] stycken villavagnar och Bolaget har beviljats ett tidsbegränsat bygglov om tre år för uppställning på fastigheten (...) i [Y kommun]. Till ansökan har bifogats bilder på villavagnarna. Villavagnarna utgörs av en stål- och träkonstruktion med inner- och ytterväggar. Konstruktionen vilar på ett chassi med två hjulpar och kan med hjälp av lastbil eller traktor transporteras med den dragkrok som är monterad på vagnen. Boytan uppgår till ca 35 kvm och respektive villavagn är utrustad med kök, toalett och dusch samt våningssängar. Det kan bo maximalt åtta personer i en villavagn. Villavagnarna värms upp via elradiatorer och är anslutna till kommunalt vatten och avlopp genom kopplingar som finns under vagnarna.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om villavagnarna omfattas av begreppet fastighet i 1 kap. 11 § ML (fråga 1) och om uthyrning av villavagnarna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML (fråga 2). Bolagets frågor avser ML i dess lydelse före respektive efter den 1 januari 2017.

Bolaget och Skatteverket anser att villavagnarna inte omfattas av begreppet fastighet och att de därmed inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Parternas bedömning är densamma för tiden före och efter den 1 januari 2017.

Rättsligt

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av hyresrätter m.fl. rättigheter till fastigheter. Bestämmelserna motsvaras av artikel 135.1 l och artikel 135.2 om undantag från skatteplikt för utarrendering och uthyrning av fast egendom i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Från och med den 1 januari 2017 definieras fastighet i 1 kap. 11 § ML genom en hänvisning till definitionen av fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Dessförinnan knöts definitionen av fastighet i 1 kap. 11 § ML till den civilrättsliga definitionen av fastighet i jordabalken.

Av artikel 13b i genomförandeförordningen framgår att med fast egendom avses, såvitt här är aktuellt, varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (b). EU-kommissionen har publicerat förklarande anmärkningar om EUs regler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom. I dessa ger kommissionen sin uppfattning om hur begreppet fast egendom ska tolkas. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande men ska ses som en vägledning för hur begreppet fast egendom ska tolkas.

Enligt EU-domstolen får undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom inte utsträckas till att omfatta viss lös egendom så som husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder, se Kommissionen mot Frankrike, C-60/96, EU:C:1997:340.

Av EU-domstolens dom i Rudolf Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, följer att byggnader som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom, men att bedömningen kan bli en annan om konstruktionerna är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt – för att kunna anses utgöra fast egendom – att byggnaderna inte går att skilja från marken. Hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom.

Frågan om bostadsmoduler skulle betraktas som fastighet vid tillämpning av ML har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2005 not. 78, där domstolen fastställde ett överklagat förhandsbesked. Bostadsmodulerna var avsedda att hyras ut till en kommun för att användas av hemlösa. Bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund och tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två–tre veckor. Vid demontering var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Skatterättsnämnden fann med hänsyn till dessa omständigheter att modulerna utgjorde byggnader och därmed fastighet enligt ML.

Uthyrning av moduler har även behandlats i rättsfallet HFD 2012 ref. 53, som också avsåg ett överklagat förhandsbesked. Modulerna var konstruerade i syfte att flyttas och sättas ihop i nya konstellationer. Det var fråga om lådliknande enheter standardiserade till format, fasadbeklädnad och kulör med fast inredning och installationer. Modulerna var avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. De placerades ut på en i förväg iordningställd grund, bestående av lösa tryckplattor och balkar utlagda på en grusad yta. Modulerna färdigbyggdes på fabrik och krävde ett minimum av arbetsinsats på montageplatsen eftersom de redan från början var särskilt konstruerade för att kunna hyras ut upprepade gånger samt användas av olika kunder och på olika platser. Den genomsnittliga hyrestiden var 30 månader. Uthyrningen av modulerna ansågs utgöra uthyrning av lös egendom.

Som framgår av prop. 2016/17:14, Ny definition av fastighetsbegreppet i mervärdesskattelagen, utgick MLs tidigare definition av fastighet från och var före den 1 januari 2017 till viss del knuten till det civilrättsliga fastighetsbegreppet enligt jordabalken (s.16). I rättstillämpningen har bestämmelserna dock tolkats mot bakgrund av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis. Den nya definitionen bör mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom (s.19). Den praxis som utvecklats av HFD bör därför även i fortsättningen tjäna som ledning vid bedömning av om en byggnad eller en konstruktion kan ”monteras ned eller flyttas med lätthet” (s. 22).

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget vill veta om villavagnarna omfattas av begreppet fastighet i 1 kap. 11 § ML (fråga 1) och om uthyrning av villavagnarna omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML (fråga 2).

Villavagnarna består av en stål- och träkonstruktion, med inner- och ytterväggar, som vilar på ett chassi med två hjulpar. Villavagnarna transporteras till avsedd plats med hjälp av lastbil eller traktor som kopplas till dragkroken på vagnen. Villavagnarna kräver minimal tid för montering och de kommer att stå uppställda på egna hjul under hela uthyrningstiden.

Skatterättsnämnden anser att de aktuella villavagnarna inte utgör fastighet enligt 1 kap. 11 § ML i dess lydelse från och med den 1 januari 2017 eftersom de kan monteras ned och flyttas med lätthet. Mot bakgrund av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis gör Skatterättsnämnden samma bedömning i frågan om villavagnarna omfattas av begreppet fastighet i 1 kap. 11 § ML i dess lydelse före den 1 januari 2017.

Bolagets uthyrning av villavagnarna utgör till följd härav inte någon upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet och omfattas därmed inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML.