Skattesats (dnr 10-17/I)

Omständigheterna i ärendet

Bolaget bedriver verksamhet över hela Norden och säljer bl.a. plantor, blommor och kryddor. En del av försäljningen avser färska kryddor och örter på kruka.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill, såsom frågan slutligen utformats, veta om dess försäljning av kryddor och örter på kruka omfattas av den reducerade skattesatsen om 12 procent för livsmedel enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bolaget anser att skattesatsen om 12 procent är tillämplig och anför följande. Identiska produkter, från samma leverantör, finns för försäljning i dagligvaruhandeln där de betecknas som livsmedel och en mervärdesskattesats om 12 procent tillämpas.

Skatteverket anser skattesatsen om 25 procent är tillämplig på Bolagets försäljning och anför följande. Kryddväxter som säljs på kruka kan anses vara sådana livsmedel som omfattas av den reducerade skattesatsen, om de rimligen kan förväntas att förtäras av människor och växten vid tidpunkten för försäljningen har en sådan karaktär att det är klart att den säljs i avsikt att ätas. Växten måste vara uppdriven i ätbart skick och säljas i syfte att användas för kulinariskt ändamål samt att växten i sin helhet är ätbar. Under dessa förutsättningar får kryddväxten anses skördad eftersom växten inte längre behöver näring från jorden. Krukan fungerar i dessa fall endast som ett emballage i syfte att förlänga hållbarheten jämfört med om växten skurits av från rotsystemet. Reducerad skattesats kan inte tillämpas på kryddväxter som säljs i syfte att användas för annat ändamål än att ätas, såsom för att vara prydnadsföremål eller för att planteras och möjligen förtäras vid senare tidpunkt. Kryddväxter i kruka som säljs i en livsmedelsbutiks grönsaksavdelning kan presumeras att säljas i syfte att ätas av en människa och därmed omfattas av den reducerade skattesatsen. Om krukan däremot säljs i en plantskola, blomsterhandel eller dylikt är presumtionen att växten i första hand säljs i syfte att användas för annat ändamål än att ätas och den omfattas därför inte av den reducerade skattesatsen.

Rättsligt

Av artikel 98.2 jämförd med punkt 1 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) följer att medlemsstaterna får tillämpa reducerade skattesatser på leverans av de livsmedel (inklusive drycker men exklusive alkoholhaltiga drycker) för människor och djurs konsumtion, de levande djur, fröer, plantor och ingredienser som normalt är avsedda att användas som komplement till eller ersättning för livsmedel. De produkter som normalt används för att komplettera eller ersätta livsmedel.

Av EU-domstolens dom i Kommissionen mot Nederländerna (C-41/09, EU:C:2011:108, p. 50) följer att punkt 1 omfattar tre led livsmedel avsedda för människors och djurs konsumtion. Det första ledet avser livsmedel i egentlig mening; det andra ledet avser levande djur, fröer, plantor och ingredienser som inte i sig utgör livsmedel – endast i den mån de normalt är avsedda att användas vid framställning av livsmedel; det tredje ledet avser produkter som används som komplement till eller ersättning för livsmedel.

Ändamålet med bestämmelsen är att göra det lättare för slutkonsumenten att köpa livsmedel (a. dom, p. 54).

Den svenske lagstiftaren har med stöd av direktivbestämmelsen fört in en bestämmelse om en reducerad skattesats för tillhandahållande av livsmedel i 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas mervärdesskatt ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML följer emellertid att skatt ska tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning, unionsinternt förvärv och import av sådana livsmedel som avses i artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 av den 28 januari 2002 om allmänna principer och krav för livsmedelslagstiftning, om inrättande av Europeiska myndigheten för livsmedelssäkerhet och om förfaranden i frågor som gäller livsmedelssäkerhet (livsmedelsförordningen), med undantag för annat vatten än sådant vatten som tappas på flaskor eller i behållare som är avsedda för försäljning, samt spritdrycker, vin och starköl (jfr 7 kap. 1 § andra stycket 4 a) och b) ML).

Av artikel 2 i livsmedelsförordningen framgår att med livsmedel avses alla ämnen eller produkter, oberoende av om de är bearbetade, delvis bearbetade eller obearbetade, som är avsedda att eller rimligen kan förväntas att förtäras av människor.

Livsmedel inbegriper drycker, tuggummi och alla ämnen, inklusive vatten, som avsiktligt tillförts livsmedlet under dess framställning, beredning eller behandling (...). Livsmedel inbegriper inte a) foder, b) levande djur, utom om de har behandlats för att släppas ut på marknaden som livsmedel, c) växter före skörd, (...).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om försäljning av kryddor och örter på kruka omfattas av den reducerade skattesatsen enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 i ML.

Bestämmelserna i ML tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet så som dess bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Av EU-domstolens praxis följer bl.a. att det ankommer på medlemsstaterna att, med iakttagande av den princip om skatteneutralitet som ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet, bland de leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som ingår i kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, närmare bestämma på vilka den reducerade skattesatsen ska tillämpas. Principen om skatteneutralitet utgör hinder för att jämförbara, och således konkurrerande, varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Det ankommer vidare på den nationella domstolen att kontrollera att principen om skatteneutralitet inte åsidosätts. Möjligheten att tillämpa den reducerade skattesatsen selektivt motiveras särskilt av att den reducerade skattesatsen är ett undantag. Att den endast tillämpas på konkreta och specifika aspekter avseende den aktuella varu- eller tjänstekategorin överensstämmer således med principen om att undantag och avvikelser ska tolkas restriktivt (AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pp. 23–24, 30, 36 och där angiven rättspraxis).

Den svenska lagstiftaren har mot denna bakgrund valt att – i förhållande till punkt 1 i bilaga III – begränsa tillämpningsområdet för en reducerad skattesats på livsmedelsområdet genom en hänvisning till definitionen av livsmedel i artikel 2 i livsmedelsförordningen. Även om växter kan vara avsedda att eller rimligen kan förväntas förtäras av människor och därmed omfattas av sagda definition av livsmedel, följer av samma definition att detta inte avser växter före skörd.

Vid en restriktiv tolkning av undantagsbestämmelsen finner Skatterättsnämnden att kryddor och örter som säljs i kruka, dvs. före lösgörande från rotsystemet, får anses säljas före skörd. Detta innebär att Bolagets tillhandahållande av kryddor och örter på kruka inte ska anses utgöra tillhandahållande av livsmedel enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML och omfattas därför av normalskattesatsen 25 procent. En sådan tolkning är enligt Skatterättsnämndens mening förenlig med principen om skatteneutralitet.