Omsättning, voucher (dnr 11-17/I)

Fråga 1

X ABs (Bolaget) tillhandahållande av [kortet] utgör omsättning av en tjänst enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga 5

Bolagets tillhandahållande av marknadsföringstjänster till de företag vars attraktioner är anslutna till (...) utgör skattepliktig omsättning av tjänster.

Omständigheterna i ärendet

Bolaget är ett upplevelseföretag som tillhandahåller upplevelser i form av rundturer, nöjen och aktiviteter. Bolaget avser att under år (...) introducera upplevelsekortet [Kortet] i (...).

En innehavare av Kortet garanteras rätt till gratis inträde till olika attraktioner och sightseeingturer (Attraktioner). Bolaget kommer att vara leverantör av (...). Därutöver tillkommer cirka 30 stycken olika externa Attraktioner. Kortet kommer att kosta (...) för 24 timmar, (...) för 48 timmar och (...) för 72 timmar.

Kortinnehavaren får med Kortet rätt att nyttja de Attraktioner som Bolaget och övriga leverantörer av Attraktioner tillhandahåller utan att erlägga någon ytterligare ersättning vid nyttjandet. Nyttjandet registreras genom Kortets magnetremsa. Kortet aktiveras när det används för första gången och giltighetstiden börjar då löpa. När giltighetstiden har passerat kommer Kortet inte längre att accepteras. Kortet kan bara nyttjas en gång per Attraktion förutom när det gäller[persontranport] där Kortet kan nyttjas hur många gånger som helst under giltighetstiden.

Av avtalet som Bolaget ska ingå med Attraktionerna framgår att Attraktionen åtar sig att mot uppvisande av Kortet ge innehavaren av Kortet rätt till inträde till Attraktionen. Attraktionen har rätt till ersättning av Bolaget för antalet registrerade inträden med en viss procent av entrépriset. Vidare framgår att Bolaget ska tillhandahålla reklam- och marknadsföringstjänster till Attraktionerna. Bolagets guidebok, säljbroschyr och webbsida innehåller information om Attraktionerna samt öppettiderna för dessa. Bolaget har rätt till ersättning för dessa tjänster med ett belopp som motsvarar en viss procent av entrépriset i de fall rätten till inträde nyttjas.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget vill veta om försäljningen av Kortet utgör omsättning av en tjänst (fråga 1) eller om Kortet är en flerfunktionsvoucher för vilken överlåtelsen inte ger upphov till någon skyldighet att redovisa mervärdesskatt (fråga 2). Bolaget frågar vidare om svaret på frågorna påverkas av om Kortet har en beloppsgräns för kundens nyttjande eller inte (fråga 3). Om svaret på fråga 2 är jakande undrar Bolaget på vilket belopp det ska betala mervärdesskatt när kunden nyttjar Bolagets attraktioner, vilket enligt Bolaget kan vara Kortets värde, Bolagets listpris eller det rabatterade pris som Bolaget erbjuder externa parter (fråga 4). Slutligen frågar Bolaget om den marknadsföringsersättning som Attraktionen ska betala till Bolaget utgör ersättning för en separat skattepliktig tjänst tillhandahållanden av Bolaget till Attraktionen (fråga 5).

Bolaget anser att Kortet är en flerfunktionsvoucher eftersom samtliga omständigheter för skattskyldighetens inträde inte är kända vid försäljningen av Kortet. Skattskyldigheten inträder därför vid den tidpunkt när Attraktionerna och Bolaget tillhandahåller tjänster till kunden. Marknadsföringstjänsten är enligt Bolagets uppfattning en separat transaktion som inte påverkar frågan om huruvida Kortet är en flerfunktionsvoucher.

Skatteverket anser att Kortet inte utgör en flerfunktionsvoucher av följande skäl. En voucher är ett värdebevis på att betalning har gjorts för en kommande konsumtion av varor och tjänster. Vouchern har oftast ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas och i stället anges då på vouchern t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. Skatteverket anser att tillhandahållandet av Kortet ska kategoriseras som en tjänst som medför vissa rättigheter för köparen. Bolagets försäljning av Kortet utgör därför en skattepliktig omsättning av en tjänst. Den uppfattningen påverkas inte av om det finns en beloppsgräns för kundens nyttjande.

Rättsligt

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML.

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Skyldighet att betala skatt vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om den som omsätter varan eller tjänsten innan dess får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo, 1 kap. 3 § ML.

De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen.

EU-domstolen har i målet Lebara, C-520/10, EU:C:2012:264 p. 42–43, – som gällde ett företag vilket tillhandahöll telefonkommunikationstjänster genom att sälja telefonkort till distributörer för vidareförsäljning till personer i olika medlemsstater som önskade ringa samtal till tredjeländer till förmånliga priser – uttalat bl.a. följande. Både den ursprungliga försäljningen av ett telefonkort och dess vidareförsäljning utgör skattepliktiga transaktioner. I varje led av kedjan är mervärdesskatten exakt proportionell mot priset och ger rätt till avdrag av den ingående skatten. I synnerhet är mervärdesskatten, vid den sista försäljningen av ett telefonkort till slutanvändaren, exakt proportionell mot det pris som denna användare betalat för att förvärva kortet, även om priset inte är identiskt med kortets nominella värde. Telefonoperatören genomför ett tillhandahållande av telekommunikationstjänster till distributören, som i eget namn och för egen räkning säljer korten vidare till slutanvändare, vilket emellertid inte utgör ett tillhandahållande av tjänster mellan telefonoperatören och slutanvändaren.

EU-domstolen har vidare i målet Granton Advertising BV, C-461/12, EU:C:2014:1745, prövat ett system av försäljningsfrämjande åtgärder i form av rabattkort. Av de angivna förutsättningarna i målet framgår att Granton Advertising ansvarade för att tillverka, distribuera, marknadsföra och sälja s.k. Grantoncards. Korten gav kortinnehavaren rätt till rabatt hos handlare och företag som ingått avtal med Granton Advertising. Samarbetsföretagens syfte med samarbetet med Granton Advertising var att locka till sig fler kunder. Samarbetsföretagen erhöll ingen ersättning från Granton Advertising. EU-domstolen konstaterade att det inte förelåg något samband mellan konsumenternas betalning till Granton Advertising, för ett Grantoncard, och värdet på de rabatter samma konsument eventuellt erhöll från samarbetsföretagen. De eventuella rabatternas omfattning, vilken bl.a. berodde på hur ofta kortet användes och tillgången till samarbetsföretagens erbjudanden, var slumpmässig och kunde inte bestämmas i förväg. EU-domstolen fann därför bl.a. att användningen av ett Grantoncard inte kunde anses utgöra en betalning eftersom det i själva verket var fråga om en rabatt samt att denna rabatt inte ingick i beskattningsunderlaget för de eventuella transaktioner som skedde mellan samarbetsföretagen och innehavaren av ett Grantoncard. Eftersom köp av ett Grantoncard inte medförde att kunden förvärvade en andel i eller en fordran på Granton Advertising, kortet inte hade något nominellt värde och inte kunde bytas in mot pengar eller varor hos samarbetsföretagen, kunde försäljningen av rabattkorten inte likställas med försäljning av andra värdepapper eller andra överlåtbara skuldebrev och av den anledningen undantas från skatteplikt.

EU-domstolen har i de förenade målen Air France-KLM, C-250/14 och Hop!-Brit Air SAS, C-289/14, EU:C:2015:841, uttalat att den mervärdesskatt som betalats vid inköp av flygbiljetter av en passagerare som sedan inte utnyttjar biljetten, kan tas ut när betalning för biljetten mottas av någon part för flygbolagets räkning.

Slutligen, när det gäller betalning för tjänster som avses tillhandahållas enligt ett abonnemangsavtal, inom ramen för vilket leverantören ställer sig till tjänstemottagarens förfogande under avtalets löptid, har EU-domstolen i bl.a. mål Asparuhovo Lake Investment Company, C-463/14, EU:C:2015:542, uttalat att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och skatten blir utkrävbar vid utgången av den tidsperiod för vilken betalningen avtalats, oberoende av huruvida tjänstemottagaren faktiskt har utnyttjat leverantörens tjänster och det antal gånger som mottagaren har gjort detta.

Skatterättsnämndens bedömning

Den fråga som Skatterättsnämnden främst har att bedöma är om Bolagets försäljning av Kortet är omsättning av en tjänst för vilken skattskyldigheten inträder när Kortet säljs eller om Kortet i stället utgör en flerfunktionsvoucher. För det fall Kortet är att betrakta som en flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten först när tjänster tillhandahålls i utbyte mot vouchern och då för den som levererar den tjänst för vilken vouchern utnyttjas.

Begreppet voucher definieras i rådets direktiv (EU) 2016/1065 vars bestämmelser ska införlivas i nationell rätt och tillämpas från och med den 1 januari 2019. Enligt direktivet är en voucher ett instrument för vilket det föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och där de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet antingen anges på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användning av ett sådant instrument. En enfunktionsvoucher är en voucher för vilken platsen för leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser, och den mervärdesskatt som ska betalas för dessa varor eller tjänster, är kända vid tidpunkten för utställandet av vouchern. En flerfunktionsvoucher är en annan voucher än en enfunktionsvoucher.

I Kommissionens motivering till förslaget till rådets direktiv rörande vouchers, COM 2012 (206) final, där det för övrigt fanns ett förslag till definition av rabattvouchers, anges bl.a. att rätten till en prisreduktion på alla köp under en tidsperiod i detta sammanhang inte betraktas som en voucher – även om den ges mot betalning –eftersom rätten inte är beroende av köptransaktionerna. En sådan öppen rätt (även om den är tidsbegränsad) skiljer sig helt från en rabattvoucher, där rätten gäller ett tillfälle och är kopplad till ett visst tillhandahållande. Det betyder emellertid inte att en sådan tjänst inte ska beskattas. Vidare anges i motiveringen beträffande skillnaden mellan en- och flerfunktionsvouchrar att ”En enfunktionsvoucher ger innehavaren rätt att erhålla identifierade varor eller tjänster under förhållanden där beskattningsnivån (i synnerhet mervärdesskattesatsen), tillhandahållarens identitet och den medlemsstat där det underliggande tillhandahållandet av varor eller tjänster äger rum bestämt kan fastställas från början. Behandlingen i mervärdesskattehänseende avgörs när vouchern säljs. Ett exempel på en enfunktionsvoucher är när en tjänsteleverantör säljer vouchrar (antingen direkt eller via ett ombud) som ger rätt till en fastställd tjänst (t.ex. telekommunikation) som tillhandahålls i en viss medlemsstat. En flerfunktionsvoucher ger innehavaren rätt att erhålla varor eller tjänster varvid dessa varor eller tjänster eller den medlemsstat där de ska tillhandahållas och beskattas inte är tillräckligt identifierade så att mervärdesskatten kan fastställas vid tidpunkten för utställandet av vouchern. Ett exempel kan vara när en internationell hotellkedja vill marknadsföra sina produkter genom vouchrar som kan lösas in mot logi vid dess anläggningar i någon av flera medlemsstater. Ett annat kan vara där en förbetald kredit kan användas antingen för telekommunikation (med normalskattesats för mervärdesskatt) eller för att betala för kollektivtrafik (där en reducerad skattesats kan gälla).”

Mot denna bakgrund ligger det enligt Skatterättsnämndens bedömning i begreppet voucher att en- eller flerfunktionsvouchrar måste ha ett visst nominellt värde eller avse vissa angivna leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster. Det ska av vouchern tydligt framgå vad som kan erhållas i utbyte mot denna. När det gäller flerfunktionsvouchrar kan det finnas en osäkerhet kring t.ex. skattesats eller beskattningsland vilket medför att beskattningen kan fastställas först vid utnyttjandet av vouchern, trots att värdet av vouchern eller vad som kan fås i utbyte mot vouchern är känt. Enbart det förhållandet att samtliga omständigheter för skattskyldighetens inträde inte är kända räcker emellertid enligt Skatterättsnämndens mening inte för att det ska bli fråga om en flerfunktionsvoucher.

Det av Bolaget utgivna Kortet ger innehavaren av Kortet en rätt att fritt nyttja flera olika Attraktioner, som ska tillhandahållas av såväl Bolaget som andra aktörer. Rätten är förutom en begränsning i tiden inte begränsad till ett visst tillfälle eller till en viss eller vissa identifierade tjänster för vilka beskattningen kan fastställas från början. Kortet utgör därmed inte någon enfunktionsvoucher. I aktuellt fall ger inte heller Kortet rätt att nyttja tjänster för vilka endast någon faktor inte är tillräckligt definierad för beskattningen, utan värdet av nyttjandet är beroende av flera olika faktorer som inte kan fastställas i förväg. Den rätt som Kortet ger är snarare öppen och ersättningen för Kortet är densamma, oberoende av i vilken utsträckning det utnyttjas. Det av Bolaget tillhandahållna Kortet kan därmed inte anses utgöra en flerfunktionsvoucher utan framstår snarare som en tjänst i form av ett kort som ger en möjlighet att nyttja olika attraktioner under en begränsad tidsperiod.

Enligt Skatterättsnämndens mening efterfrågar kunden också Kortet för att ha möjlighet att tillgå flera olika Attraktioner till ett lägre pris jämfört med att betala separat för varje Attraktion. Kortet är därför snarare att betrakta som ett slags rabattkort. Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att Bolagets tillhandahållande inte avser tillhandahållande av en- eller flerfunktionsvoucher, utan att tillhandahållandet av Kortet utgör en skattepliktig omsättning när det säljs (fråga 1).

Skatterättsnämnden anser vidare att Bolagets tillhandahållande av marknadsföringstjänster till de bolag vars Attraktioner är anslutna till Kortet är separata skattepliktiga tjänster (fråga 5).

Med hänsyn till Skatterättsnämndens svar på fråga 1 förfaller övriga frågor (fråga 2–4).