Återbetalning avkastningsskatt – EU-rätt (dnr 108-17/D)

Omständigheterna i ärendet

A är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon har en livförsäkring hos det [utländska] livförsäkringsföretaget X. Skattemässigt är försäkringen att betrakta som en kapitalförsäkring. Inbetalda premier får efter anvisningar från försäkringstagaren bl.a. placeras i likvida medel och andra värdepapper än externt förvaltade fonder. I As fall har premierna huvudsakligen investerats i aktier i svenska börsnoterade bolag. Aktierna i försäkringen ägs dock av X.

A är skattskyldig till avkastningsskatt enligt AvPL för sitt innehav av försäkringen hos X. X äger de värdepapper som är knutna till försäkringen och i de fall de är aktier i svenska börsnoterade bolag är X skattskyldigt till kupongskatt enligt kupongskattelagen (1970:624), KupL, när utdelning sker.

Kupongskatten anses dock belasta As försäkring. Hon har därför i sin tur rätt till nedsättning av avkastningsskatten med belopp som motsvarar den kupongskatt som är hänförlig till hennes försäkring och som försäkringsgivaren har betalat. Avkastningsskatten som belastar försäkringen är för närvarande lägre än kupongskatten. Avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot avkastningsskatt på samma försäkring, s.k. carry forward.

Frågan och parternas inställning

A överväger att betala in ytterligare premier till sin försäkring men vill först, mot bakgrund av förbudet mot restriktioner för kapitalrörelser i artikel 63 punkten 1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF, veta om hon har rätt till återbetalning av avkastningsskatt motsvarande den kupongskatt som belastar hennes försäkring i X och som överstiger avkastningsskatten för samma år.

I realiteten betalar hon avkastningsskatt långt i förtid. Situationen kan liknas vid att hon har en högst osäker fordran på staten i form av eventuell återbetalning av förskottsbetalad avkastningsskatt. Om försäkringen avvecklas förfaller dessutom fordran. En i Sverige obegränsat skattskyldig person som har motsvarande försäkring hos ett svenskt livförsäkringsföretag är inte skattskyldig till avkastningsskatt. Det är i stället försäkringsföretaget enligt 2 § första stycket 1 AvPL. Ett svenskt livförsäkringsföretag är dock inte skattskyldigt till kupongskatt på utdelningar på svenska aktier. De är inte heller skattskyldiga till inkomstskatt på sådan utdelning som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Hennes försäkring hos X beskattas således hårdare i Sverige jämfört med en motsvarande försäkring hos ett svenskt försäkringsföretag. Beskattningen enligt AvPL av hennes försäkring hos X utgör därför ett hinder för den fria rörligheten för kapital i artikel 63 punkten 1 FEUF. För att undvika denna otillåtna restriktion bör AvPL tillämpas så att hon får tillbaka den kupongskatt som överstiger avkastningsskatten i form av återbetalning av avkastningsskatt.

Skatteverket anser inte att beskattningen enligt AvPL utgör ett hinder för den fria rörligheten för kapital. A har därför inte rätt till återbetalning av avkastningsskatt. Den kupongskatt som X betalat och som överstiger avkastningsskatten på hennes kapitalförsäkring utgör inte i realiteten avkastningsskatt som hon betalat i förtid.

Rättsligt

Av 2 § första stycket 7 AvPL framgår att obegränsat skattskyldiga som under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige är skattskyldiga till avkastningsskatt.

Enligt 10 a § AvPL har sådana skattskyldiga rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den skatt enligt KupL som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren har betalat. Det framgår också att avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt AvPL vilken avser samma försäkring.

Av artikel 63 punkten 1 FEUF framgår att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna.

Skatterättsnämndens bedömning

Den fråga Skatterättsnämnden har att ta ställning till är om A i stället för carry forward har rätt till återbetalning av skatt enligt AvPL motsvarande den kupongskatt som belastar hennes försäkring i X och som överstiger avkastningsskatten för samma år.

A är i egenskap av försäkringstagare skattskyldig till avkastningsskatt. Som bestämmelserna i AvPL är utformade kan den skatten sättas ned med belopp motsvarande den kupongskatt som X betalar i egenskap av försäkringsgivare och ägare till aktierna. Till den del kupongskatten överstiger avkastningsskatten medges avräkning senare år i den mån det finns utrymme. Beloppet som får avräknas senare bestäms inte till belopp förrän det år avräkning sker (jfr RÅ 2010 not. 90). Även om denna carry forward i och för sig är ett belopp som A kan sägas ha tillgodo är det inte en skatt som hon har betalt och som hon kan få återbetald som avkastningsskatt enligt AvPL.

Frågan blir då om ett sådant förfarande kan anses strida mot EU-rätten och dess regler om fri rörlighet för kapital. De svenska reglerna innebär att försäkringstagaren får tillgodoräknas den skatt som försäkringsgivaren betalat eftersom den anses belasta försäkringen. Avdrag medges med högst det belopp som försäkringstagaren erlagt som avkastningsskatt och eventuellt överstigande belopp får sparas och kan utnyttjas senare år. Någon skyldighet för Sverige att utvidga systemet på ett sådant sätt att försäkringstagaren dessutom ska ha rätt att få återbetalning av den kupongskatt som de facto erlagts av försäkringsgivaren kan i detta fall inte anses följa av EU-rätten.

Den fråga A ställt ska således besvaras nekande.

Skiljaktig mening

Två ledamöter är skiljaktiga och anför följande.

Vad gäller den EU-rättsliga bedömningen gör vi en annan bedömning än vad majoriteten gör. Den kupongskatt som X erlägger anses belasta As försäkring. Hon har rätt till nedsättning av avkastningsskatten med det belopp som motsvarar den kupongskatt som är hänförlig till hennes försäkring och som försäkringsgivaren har erlagt. Avräkningsbar skatt som inte kan utnyttjas ett år, kan kvarstå för utnyttjande ett senare år. För närvarande är kupongskatten högre än avkastningsskatten. Om A i stället hade investerat i en försäkring med en försäkringsgivare hemmahörande i Sverige hade någon kupongskatt inte erlagts. Sammantaget skulle en investering hos en svensk försäkringsgivare ha medfört en lägre beskattning än motsvarande investering hos en försäkringsgivare hemmahörande i en annan medlemsstat.

Det ökade beskattningsuttaget av A trots avräkningsmöjligheten i Sverige samt det administrativa merarbete som avräkningsförfarandet också medför, utgör sammantaget en negativ olikbehandling av kapitalförsäkringar tagna hos utländska försäkringsgivare i jämförelse med motsvarande försäkringar tagna av svenska försäkringsgivare, vilken inskränker det fria tillhandahållandet av tjänster enligt artikel 56 i FEUF och den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 i FEUF. Se även EU-domstolens avgöranden i exempelvis målen C-383/10 Kommissionen mot Belgien, EU:C:2013:364, C-326/12 Van Caster, EU:C:2014:2269 och C-319/02 Manninen, EU:C:2004:484.