Friskvårdsbidrag (dnr 31-18/D)

Fråga 1

Friskvårdsbidraget är en skattefri personalvårdsförmån för A.

Omständigheterna i ärendet

A har som anställd i X AB möjlighet att mot kvitto få ett friskvårdsbidrag på upp till 6 500 kr. Han överväger att i första hand använda bidraget för att betala ett års medlemskap hos [ett klättercenter] vilket kostar 5 400 kr. Resterande 1 100 kr ska han använda till gymkort hos Z.

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om ett friskvårdsbidrag på 6 500 kr som betalas ut mot kvitto enligt ovan är skattefritt (fråga 1). Han vill också veta hur högt det skattefria friskvårdsbeloppet är och hur bedömningen ska göras (fråga 2).

Ansökan har föranletts av Skatteverkets meddelande SKV M2017:17 där Skatteverket ger uttryck för att 5 000 kr bör vara högsta skattefria belopp när utbetalning sker mot kvitto. Om arbetsgivaren i stället för att utge friskvårdsbidrag betalar ett gymkort för de anställda så ryms dock (enligt meddelandet) ett vanligt årskort på gym inom definitionen för enklare slag och mindre värde även om kostnaden överstiger 5 000 kr.

Enligt A kan man inte utläsa av praxis var den övre gränsen för ett skattefritt friskvårdsbidrag går. Han anser dock att ett friskvårdsbidrag om 6 500 kr ryms inom det skattefria beloppet. Bedömningen bör göras på samma sätt oavsett om det rör sig om ett bidrag mot kvitto eller en naturaförmån. Det ska inte göras skillnad på ett gymkort värt 6 500 kr som arbetsgivaren erbjuder och ett friskvårdsbidrag på samma belopp för inköp av samma kort. Värdet för arbetstagaren bör vara utgångspunkten.

Skatteverket anser att det är skillnad på förmåner i pengar och naturaförmåner. Ett skattefritt friskvårdsbidrag bör högst uppgå till 5 000 kr och en utbetalning mot kvitto som överstiger det ska beskattas.

Varken lagtext eller praxis ger någon exakt beloppsgräns för vad som kan anses som mindre värde. Ledning kan dock hämtas i RÅ 2001 ref. 44 där ett motionskort värt 2 970 kr i och för sig ansågs vara av mindre värde. Beloppet motsvarar ca 4 100 kr i 2018 års prisnivå efter uppräkning med konsumentprisindex. I HFD 2018 ref. 2 har en förmån om 4 000 kr godtagits som mindre värde. Skatteverket godtar 5 000 kr som övre gräns. Syftet med det är att det ska finnas en tydlig och enhetlig beloppsgräns som anställda och arbetsgivare kan förhålla sig till.

Rättsligt

Förmåner ska som huvudregel tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Personalvårdsförmåner ska dock enligt 11 § inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.

Av 12 § framgår att möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård räknas som personalvårdsförmån.

Bestämmelserna fick sin nuvarande lydelse genom ändrade regler som trädde i kraft den 1 januari 2004. Av förarbetena framgår att det även fortsatt får ankomma på rättstillämpningen att ta hänsyn till de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med mindre värde respektive enklare slag av motion och annan friskvård (se prop. 2002/03:123 s. 15). Med hänvisning till RÅ 2001 ref. 44 konstateras dock att det står klart att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen medlemskort vid motionsanläggning av normalt slag utan att värdet av dessa kort ska tas upp till beskattning (a. prop. s. 14).

I HFD 2018 ref. 2 ansågs ett friskvårdsbidrag om 4 000 kr uppfylla kravet på att vara av mindre värde. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg vidare bl.a. att lagtextens rekvisit ”enklare slag” inte kunde tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån i pengar som när det handlar om en naturaförmån. Ett bidrag som skulle användas för bl.a. golfspel på en pay and play-bana kunde därmed utgöra en personalvårdsförmån, förutsatt att förmånen riktade sig till hela personalen.

Skatterättsnämndens bedömning

Skiljaktig mening

Tre ledamöter är skiljaktiga och anför följande.

Vi anser inte att rättsfallet RÅ 2001 ref. 44 medger slutsatsen att ett årskort till en träningsanläggning alltid kan utgöra en personalvårdsförmån av mindre värde, oavsett kostnaden för kortet.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade visserligen i sin motivering att ett årskort till en ”gymnastikanläggning av i målet aktuellt slag” var av mindre värde, trots att Skatteverket för det aktuella året rekommenderat ett belopp som var lägre än kostnaden för det aktuella årskortet. Men den fråga som ägnades den största uppmärksamheten i motiveringen var inte nivån på beloppet utan hur stor spridning förmånen hade fått inom personalen.

Inte heller HFD 2018 ref. 2 kan användas för att fastställa en nivå för vad som kan anses vara högsta skattefria belopp. I målet ansågs 4 000 kr hålla sig inom godtagbara ramar, men frågan ställdes inte på sin spets.

När Skatteverket i sina publikationer rekommenderar en viss tolkning av lagregler utgör tolkningen i praktiken allmänna råd (jämför 1 § författningssamlingsförordningen [1976:725]). Allmänna råd är aldrig bindande för någon men de fyller en viktig funktion för att åstadkomma likformighet (jämför 1 kap. 9 § regeringsformen). Skatteverket kan ge sin uppfattning till känna på ett kvalitativt sätt, men också mer konkret genom tillskapandet av schabloner, t.ex. beloppsgränser. I sina publikationer har verket rekommenderat att lagtextens ”mindre värde” tolkas som maximalt 5 000 kr för det beskattningsår som är aktuellt i detta ärende.

När det gäller värdet för rättstillämpningen av Skatteverkets schabloner har Högsta förvaltningsdomstolen gjort generella uttalanden. I rättsfallet RRK R 1976 1:7 (se även t.ex. RÅ 83 1:80 och RÅ 85 1:74) framhåller domstolen:

”Riksskattenämndens anvisningar är att anse som schabloner av förhållanden som i verkligheten uppvisar stora variationer. De fyller en funktion som ett medel att få en likformig beskattning och att förebygga tvist om mindre belopp. De bör följaktligen tillämpas så snart inte förhållandena i det särskilda fallet väsentligen avviker från normalfallet.”

Mot denna bakgrund saknas enligt vår mening anledning för Skatterättsnämnden att avvika från den nivå som Skatteverket rekommenderat. En annan sak är att Högsta förvaltningsdomstolen kan finna anledning att fastställa en ny nivå.