Kostförmån (dnr 29-18/D)

Fråga 1

Fri lunch för A utgör en sådan kostförmån som ska tas upp som intäkt.

Fråga 2

Det föreligger inte synnerliga skäl att justera värdet på förmånen.

Omständigheterna i ärendet

A är anställd som gymnasielärare i [X AB].

Arbetsgivaren överväger att förändra anställningsvillkoren för lärarna så att dessa enligt schema är skyldiga att äta lunch tillsammans med eleverna. Det är rektorn som avgör hur många lärare som ska schemaläggas för varje måltid, vanligtvis förväntas det vara en lärare för varje påbörjat 20-tal elever. Schemalagd personal har tillsynsansvar för närvarande elever.

Personalnärvaron krävs för att främja en lugnare skolmiljö och förebygga oordning, trakasserier eller annan kränkande behandling. Tillsynsansvaret inkluderar att vara förebild och utöva ledarskap i enlighet med skolans värdegrund och den plan mot diskriminering och kränkande behandling som upprättats. Utöver dessa uppgifter ger närvaron också tillfälle att etablera och stärka relationen till eleverna samt fortsatta diskussioner kring undervisningen utanför klassrumsmiljön.

För As del kommer schemaläggningen innebära totalt 60 minuter tillsyn per vecka fördelat på två tillfällen. Måltiden kommer att ingå i arbetstiden och ska i enlighet med arbetstagarorganisationernas krav vara kostnadsfri. Det finns inte några grupper med särskilt tillsynsbehov på skolan och behovet av tillsyn är detsamma som i allmänhet gäller för en grupp gymnasie- eller högstadieelever. Arbetet utgörs främst av att genom sin närvaro främja en lugn matsalssituation.

Frågorna och parternas inställning

Av Skatteverkets meddelande om vissa förmåner, SKV M 2017:17, framgår att måltid för lärare eller annan personal vid grundskola, förskola, daghem och fritidshem av hävd är skattefri om personalen vid måltiden har tillsynsskyldighet eller motsvarande ansvar för barn under skolmåltider. Då skattefriheten enligt Skatteverkets meddelande inte omfattar lärare vid gymnasieskola vill A ha svar på följande frågor.

1. Utgör fri lunch för honom en sådan förmån som avses i 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller föreligger sådant undantag från skatteplikt som hade gällt om han i stället varit lärare i grundskolan?

2. Om förmånen inte är undantagen från skatteplikt, föreligger synnerliga skäl för justering av förmånsvärdet enligt 61 kap. 18 § på motsvarande sätt som gällt om han i stället varit lärare i grundskolan?

A anser att tolkningen och tillämpningen av 11 kap. 1 § och 61 kap. 18 § ska vara densamma i hans fall som den som görs beträffande lärare i grundskolan. Skillnaden i ålder mellan exempelvis högstadie- och gymnasieelever är liten och avseende behovet av tillsyn är skillnaden obefintlig eller ringa.

Skatteverket anför att den skattefria kosten för bl.a. lärare baserar sig på sedan länge tillämpad praxis. Denna praxis har ursprungligen avsett måltider endast upp till grundskolan och någon anledning att utvidga den etablerade praxisen har inte funnits. Det ställs vidare inte samma krav på tillsyn på A som på lärare i grundskolan.

Rättsligt

Enligt 11 kap. 1 § första stycket är huvudregeln att löner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte annat anges i 8, 11 eller 11 a kap.

Kostförmån är i vissa specifika situationer helt undantagen skatteplikt enligt 11 kap. 2–3 §§. Undantagen avser kost under tjänsteresa i vissa situationer, vid representation samt i samband med väpnad fredsbevarande tjänst.

Förmånen värderas enligt 61 kap. 3 § till schablonbelopp baserat på genomsnittspriset för en normal lunch. Av 18 § följer att det enligt schablon bestämda värdet får justeras uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl.

Inför en förändring av bl.a. reglerna om värdering av kostförmån uttalades i prop. 1987/88:52 s. 62 att enligt dåvarande praxis undantogs från beskattning måltid för personal vid bl.a. skola och förskola, som har tillsynsansvar eller motsvarande ansvar för barn under skolmåltid eller i samband med s.k. pedagogisk måltid. De nya reglerna avsågs inte föranleda någon ändring i denna praxis.

I RÅ 1995 ref. 95, som avsåg kostförmån för företagsledare i bolag som på egen fastighet bedrev hem för vård eller boende, berörde Högsta förvaltningsdomstolen de uttalanden om skattefrihet för lärare m.fl. som gjorts i Riksskatteverkets rekommendationer.

”Grunden för den rekommenderade skattefriheten [avseende lärare och omsorgspersonal i vissa fall] torde vara att tjänstgöringsmomentet ansetts så dominerande att måltiden kunnat antas väsentligen förlora sitt värde som vila och rekreation.”

I det aktuella fallet var vårdinslagen och de pedagogiska momenten i företagsledarnas situation betydande men då måltiderna intogs i hemmet var detta inte ensamt skäl för justering. Inte heller medförde förhållandet att de själva tillredde maten och inte fick kost under restaurangliknande förhållanden ensamt skäl för justering. Sammantaget motiverade omständigheterna emellertid att förmånen skäligen kunde bestämmas till 50 procent.

I RÅ 2009 ref. 16, som avsåg underlaget för arbetsgivaravgifter i bolag som med flera anställda bedrev hem för vård eller boende i en institutionslik miljö i delägarnas hem, upprepades de generella uttalanden om tjänstgöringsmoment m.m. som gjorts i 1995 års mål. Något underlag för kostförmåner skulle inte påföras bolaget.

Skatterättsnämndens bedömning

Fri eller subventionerad lunch utgör typiskt sett en inbesparing av levnadskostnader för den anställde och utgör en sådan förmån som avses i 11 kap. 1 §. Fri kost för skolpersonal vid måltid med eleverna omfattas inte av något av de undantag från skatteplikt som framgår av 2–3 §§ i samma kapitel. Om kostförmånen inte ska beskattas förutsätter det därför att

förmånsvärdet, med stöd av justeringsregeln i 61 kap. 18 § kan bestämmas till noll kronor (jfr RÅ 2009 ref. 16 och prop. 1989/90:110 Del 1 s. 328).

Av RÅ 1995 ref. 95 och RÅ 2009 ref. 16 framgår att det finns synnerliga skäl för justering i situationer där det framgår att tjänstgöringsmomenten och övriga omständigheter kring måltiden är sådana, att denna kan antas väsentligen förlora sitt värde som vila och rekreation för den anställde som är beordrad att delta i måltiden och därvid ska fullgöra uppgifter i tjänsten.

Frågan är därmed om As tillsynsansvar och andra uppgifter under skolmåltid på aktuell gymnasieskola är så dominerande att det finns skäl att justera kostförmånen.

Grundläggande för justering är att det föreligger synnerliga skäl. I uttrycket ligger vanligen att undantag endast kan göras i extraordinära fall. För justering ska därför ställas stora krav på tjänsteutövning under måltiden (jfr RÅ 1995 ref. 95).

Skolans och lärares tillsynsansvar är inte reglerat i lag utan får härledas från vårdnadshavarnas ansvar för sina barn enligt 6 kap. 2 § föräldrabalken som då anses övergå till skolan under den tid eleven vistas i skolan. Den vårdnad som föräldrarna har över barnet enligt föräldrabalken upphör när barnet fyller 18 år och även kravet på skolans tillsyn varierar beroende på barnets ålder, mognad och övriga omständigheter. Med hänsyn till gymnasieelevers ålder bör behovet av tillsyn mot den bakgrunden generellt vara begränsat.

Även om As närvaro antas ha en lugnande inverkan på måltidssituationen medför inte detta eller övriga omständigheter att hans måltid väsentligen förlorar sitt värde av vila och rekreation. Det föreligger därför inte skäl enligt 61 kap. 18 § IL att justera förmånsvärdet till noll kronor.

Skiljaktig mening

Tre ledamöter är skiljaktiga ifråga om justering av As kostförmån och anför följande.

Mot bakgrund av förarbeten, praxis och Skatteverkets meddelanden får det sedan lång tid tillbaka anses finnas skäl för att justering ska göras till nollvärde för förmån av fri kost för lärare med tillsynsansvar i grundskolan. Detta sker utan någon närmare bedömning i det enskilda fallet av hur betungande de uppgifter är som ska utföras under måltiden och inkluderar även personal på högstadium.

Det är också förutsättningarna för bl.a. personal i grundskolan som ligger till grund för de generella uttalanden om skäl för justering som gjorts i RÅ 1995 ref. 95. Eftersom tillsynsansvaret även för elever i högstadiet bör vara mindre påtagligt än i lägre åldrar kan kraven på tjänstgöringsmomentet då inte ställas alltför högt.

För As del kan konstateras att det, även om det formella tillsynsansvaret är mindre för elever i gymnasieåldern, behövs personal för att främja ordning och förebygga olika slag av kränkande behandling. Det medför ett behov av uppmärksamhet på situationer i lokalen och beredskap för eventuella ingripanden. Eftersom måltiden också intas tillsammans med eleverna och med möjlighet till samtal i egenskap av lärare innebär det att något egentligt avbrott från arbetet inte ges.

As måltid förlorar därmed väsentligen sitt värde som vila och rekreation och det föreligger därför synnerliga skäl att justera förmånsvärdet. Då skillnaderna mellan högstadie- och gymnasieelever i sammanhanget är obetydlig ska justering ske i samma utsträckning som om han varit lärare i grundskolan.